Главная Новости Общие вопросы Формы деятельности Договоры Виды деятельности Вопрос-ответ Контакты

Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Споры вокруг расходов на оплату труда (Кошкина Т.Ю.)

Споры вокруг расходов на оплату труда (Кошкина Т.Ю.)

Дата размещения статьи: 17.04.2014

Такая статья расходов, как расходы на оплату труда, поименована в числе учитываемых при определении базы и по налогу на прибыль (ст. 255 НК РФ), и по единому налогу, исчисляемому в связи с применением УСНО (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Бытует мнение, что к расходам на оплату труда относятся любые выплаты, предусмотренные трудовым или коллективным договором. Соответственно, для того чтобы включить ту или иную сумму в налоговые расходы, достаточно упомянуть ее в коллективном или трудовом договоре (приложении к нему) либо в локальном нормативном акте организации <1>.
--------------------------------
<1> И наоборот, если обязанность выплаты суммы в названных документах не закреплена, расходы не могут учитываться при определении базы по налогу на прибыль ("упрощенному" налогу).

Однако практика не подтверждает универсальность описанного подхода. Это означает, что, если бухгалтер при квалификации расходов действовал по указанному принципу, налогоплательщику (применяющему как общую, так и упрощенную систему налогообложения) может угрожать начисление недоимки, пеней и штрафа.
Чем руководствоваться при квалификации (в целях налогообложения) выплат в пользу работников?

Теория

В большинстве случаев при решении вопроса о том, относится ли какая-то конкретная сумма к расходам на оплату труда, просматривают приведенный в ст. 255 НК РФ перечень учитываемых расходов. Затем (для пущей надежности) заглядывают в ст. 270 НК РФ, чтобы убедиться: интересующая выплата в ней не поименована. И после того как удостоверяются в этом, относят выплату к расходам на оплату труда, уповая на п. 25 ст. 255 НК РФ, согласно которому ими признаются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
На первый взгляд все правильно. Укреплению уверенности в правомерности такого подхода способствует и формулировка п. 21 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются суммы расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). То есть опять вроде бы следует вывод, что любые виды вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (дополнительных соглашений к ним), уменьшают базу по налогу на прибыль.
Что же не так? На наш взгляд, при подобном подходе полностью отсутствует самый первый и основной этап квалификации расходов, а именно их оценка на соответствие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (обоснованность, направленность на получение доходов). Кроме того, в самой ст. 255 НК РФ указано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, открытость перечня расходов на оплату труда (то есть наличие п. 25) не означает, что ими могут признаваться любые начисления, включенные в трудовой или коллективный договор, вне связи выплат с деятельностью, направленной на получение доходов, и с трудовой функцией работника.

Практика

Автору этих строк хорошо известно, что судебная практика по вопросам квалификации выплат в качестве расходов на оплату труда весьма неоднородна <2>. Кроме того, мнение судов не есть что-то постоянное, с течением времени оно может меняться (в первую очередь по причине опубликования правовой позиции ВАС). Поэтому, принимая решение о возможности учета в целях налогообложения тех или иных выплат в пользу работников, не стоит уповать на наличие в вашем округе многочисленных судебных решений в пользу налогоплательщиков. На самом деле многочисленные положительные для организаций постановления судов не свидетельствуют о том, что арбитражная практика сформировалась (то есть исключается вероятность вынесения иного вердикта). Сформировавшейся судебно-арбитражной практикой является лишь позиция ВАС, изложенная в постановлениях Пленума или Президиума ВАС. Быть уверенными в том, что отстоите свое мнение, можно только при наличии толкования норм права от ВАС и при условии, что обстоятельства рассмотренного им спора совпадают с вашими.
--------------------------------
<2> К тому же нередко в постановлениях судов кассационной инстанции описываются не все обстоятельства дела, и, чтобы разобраться в них, необходимо изучать судебные акты нижестоящих инстанций. В противном случае есть риски неверного понимания позиции арбитров.

Однако далеко не всегда удается найти подходящее постановление судей высшего уровня. Тогда целесообразно учитывать складывающуюся на уровне ВАС тенденцию. Какие же из постановлений Президиума ВАС последних лет могут пролить свет на решение вопроса о квалификации (в целях налогообложения) выплат в пользу работников? На наш взгляд, безусловно, заслуживают внимания два Постановления - от 01.03.2011 N 13018/10 и от 14.05.2013 N 17744/12.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10

В документе сообщается, что трудовое законодательство не запрещает работодателям выплачивать работникам вознаграждения, не связанные с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками их трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Соответственно, если выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, нет оснований отражать ее в составе расходов на оплату труда.
В данном случае Президиум ВАС рассматривал налоговый спор о правомерности отнесения к расходам, учитываемым при определении базы по налогу на прибыль, единовременной надбавки к пенсии по старости, выплаченной генеральному директору организации при его увольнении. Однако представленный в Постановлении подход к оценке расходов на оплату труда стал применяться нижестоящими судами при квалификации самых разных "зарплатных" начислений (подробнее об этом будет сказано ниже).

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12

Высшие арбитры подчеркнули, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), а носят социальный характер.
В этот раз Президиум ВАС анализировал правомерность доначисления контролерами страховых взносов <3>, однако подход к оценке тех или иных выплат в качестве оплаты труда остался прежним: выплата должна являться вознаграждением за труд, зависеть от количества и качества исполнения работником трудовой функции. Соответственно, выплаты, не удовлетворяющие этим требованиям, оплатой труда не признаются.
--------------------------------
<3> Камнем преткновения были суммы частичной компенсации работникам стоимости стоматологических услуг, материальной помощи многодетным и одиноким родителям и др.

"Главный среди равных"

Наиболее важным (среди двух рассмотренных) является первый судебный акт, то есть Постановление Президиума ВАС РФ N 13018/10, ведь именно в нем представлена позиция в отношении налогообложения прибыли (в отличие от второго, где спор шел о начислении страховых взносов). К тому же он появился два года назад, что позволяет понять, как сформулированный в нем подход повлиял на судебную практику. (Выше было отмечено, что вывод о необходимости оценки связи выплат с выполнением работниками их трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений стал применяться нижестоящими судами при квалификации для целей налогообложения прибыли самых разных "зарплатных" начислений.)

"Необязательные" выходные пособия

Можно ли учесть в составе налоговых расходов суммы выходного пособия, если оно выплачивается увольняющемуся работнику не по обязательным основаниям, перечисленным в ст. 178 ТК РФ, а при прекращении трудового договора по любым иным причинам <4>, в том числе по соглашению сторон и по инициативе (по собственному желанию) работника? Минфин неоднократно давал разъяснения по этому вопросу <5>. Суть позиции финансового ведомства в следующем: расходы уменьшают базу по налогу на прибыль при условии, что обязанность их выплаты предусмотрена коллективным договором либо трудовым контрактом (дополнительным соглашением к нему). Причем величина таких выплат не нормируется, то есть расходы признаются в полной сумме (Письмо Минфина России от 07.04.2011 N 03-03-06/1/224).
--------------------------------
<4> Договоренность сторон о выплате "необязательного" выходного пособия не противоречит законодательству, поскольку в ч. 4 ст. 178 ТК РФ указано, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. Не является такое условие и дискриминационным по отношению к другим работникам предприятия (Определение ВС РФ от 10.09.2010 N 14-В10-10).
<5> Письма от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30009, от 10.06.2013 N 03-03-06/1/21465, от 20.06.2011 N 03-04-06/6-144, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/188, от 14.03.2011 N 03-03-06/2/40, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73 и т.д.

В своих разъяснениях чиновники ставят во главу угла только факт наличия у работодателя обязанности выплатить пособие и не анализируют проблему экономической обоснованности затрат в виде выходных пособий, направленности таких расходов на получение доходов.
А вот налоговые органы (при проведении проверок) и арбитры (при рассмотрении налоговых споров) придерживаются иного мнения. И те и другие считают, что расходы не соответствуют требованиям:
- п. 1 ст. 252 НК РФ (увольняющийся работник не будет принимать участия в экономической деятельности организации, выплата денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон и собственному желанию работника не приносит налогоплательщику какого-либо дополнительного экономического результата);
- абз. 1 ст. 255 НК РФ (пособие выплачивается не для того, чтобы удержать сотрудника (стимулировать его продолжить работу), а с точностью до наоборот - именно потому, что трудовые отношения прекращаются).
Такой подход представлен в Постановлениях ФАС МО от 20.11.2013 N Ф05-14514/2013 по делу N А40-16623/13-99-50 и от 23.03.2012 по делу N А40-51601/11-129-222, Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2013 N 09АП-36158/2013 по делу N А40-171364/12 и от 27.11.2013 N 09АП-38737/2013 по делу N А40-56610/13, ФАС УО от 19.07.2013 N Ф09-5972/13 по делу N А60-36161/2012, от 25.04.2012 N Ф09-1857/12 по делу N А60-19781/2011 и от 27.06.2011 N Ф09-3336/11 по делу N А60-30610/2010-С8, ФАС ЗСО от 27.08.2013 по делу N А27-18888/2012 и др. <6>. Признавая решения ИФНС об исключении расходов и начислении недоимки, пеней и штрафа правомерными, судьи ссылаются на правовую позицию Президиума ВАС РФ, представленную в Постановлении N 13018/10, и указывают, что выплаты в пользу работников для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками их трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.
--------------------------------
<6> Заметим, что в некоторых судебных актах отсутствует подробное описание мотивов вынесения отрицательного для налогоплательщика вердикта, лишь отмечается, что выплаты не предусмотрены ни трудовым, ни коллективным договором, а соглашение сторон о расторжении трудового договора служит основанием для прекращения трудовых отношений, но не является частью трудового договора (дополнением к нему). Однако из текстов решений нижестоящих судов видно, что главная причина отказа в возможности признания расходов - именно то, что они не стимулируют работника к продолжению трудовых обязанностей, а, напротив, направлены на их прекращение, что противоречит положениям ст. 255 НК РФ и не соответствует требованиям ст. 252 НК РФ.

Примечание. Вынося решения в пользу налоговых органов, суды указывают, что выплаты носят непроизводственный характер, не связаны с оплатой труда работника и не предусмотрены Трудовым кодексом.

Особо можно выделить Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2013 N 09АП-15283/2013 по делу N А40-147336/12-115-1029. Выплата компенсации в размере фактического заработка за несколько месяцев в случае прекращения трудового договора (в том числе по соглашению сторон) была предусмотрена непосредственно в трудовых договорах. Однако этот факт не повлиял на мнение судей о невозможности признания сумм выходных пособий в составе расходов на оплату труда. Важно, что вердикт суда был оставлен в силе Постановлением ФАС МО от 22.08.2013 по делу N А40-147336/12-115-1029, а Определением ВАС РФ от 12.12.2013 N ВАС-17694/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. При этом коллегия судей ВАС указала, что выводы нижестоящих судов соответствуют сформированной по данному вопросу практике ВАС, неправильного применения судами норм права и нарушения единообразия в их толковании не установлено.
И еще один пример из практики - Постановление ФАС ЗСО от 05.03.2013 по делу N А81-1945/2012. Выплата выходных пособий была предусмотрена коллективным договором организации. Несмотря на это, суд не поддержал налогоплательщика и признал выплату не связанной с оплатой именно труда работника и направленной на прекращение трудовых отношений по достижении определенного возраста <7>.
--------------------------------
<7> В коллективном договоре содержалось условие, что единовременное пособие по достижении пенсионного возраста не выплачивается работникам, продолжающим работать в организации свыше одного месяца с момента наступления такого возраста.

Отметим, что во всех перечисленных нами судебных актах спор касался налога на прибыль. "Упрощенцы" в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ обязаны соблюдать требования ст. ст. 252 и 255 НК РФ. Это означает, что позиция налоговых органов и арбитров о правомерности учета рассматриваемых выходных пособий при определении базы по единому налогу будет аналогичной, то есть расходы не учитываются при определении налоговой базы вне зависимости от того, предусмотрена выплата коллективным и трудовым договором или нет.

Материальная помощь к отпуску

С учетом таких сумм в целях налогообложения тоже существуют большие проблемы. С одной стороны, в п. 23 ст. 270 НК РФ прямо указано, что суммы материальной помощи работникам налоговую базу не уменьшают. С другой стороны, Минфин России в Письме от 15.05.2012 N 03-03-10/47 сообщил: единовременные выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска, при условии что такие выплаты предусмотрены коллективным договором <8>, зависят от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, то есть связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. С учетом изложенного такие единовременные выплаты работникам организации могут уменьшать базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ. Указанная позиция подтверждается судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10).
--------------------------------
<8> Письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-03-06/1/461 содержит аналогичное мнение, причем в нем говорится не только о коллективных, но и о трудовых договорах. То есть возможность учета сумм материальной помощи не связана исключительно с наличием коллективного договора.

Обратите внимание! Названное Письмо ФНС России направила (для сведения и использования в работе) нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам (Письмо от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10421@ <9>).
--------------------------------
<9> Документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

В отношении "упрощенцев" вывод о возможности уменьшения базы по единому налогу на суммы материальной помощи к ежегодному отпуску (и тоже со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10) представлен в Письме Минфина России от 24.09.2012 N 03-11-06/2/129.
Отметим, что, признавая суммы материальной помощи обоснованными расходами, направленными на осуществление приносящей доход деятельности, коллегия судей ВАС исходила из следующего:
- размер этой помощи определялся в процентном отношении к должностному окладу в зависимости от непрерывного стажа работы и увеличивался на 15% работникам, награжденным орденами, медалями, имеющим почетные звания, полученные за работу в нефтехимическом комплексе;
- руководитель организации был вправе лишить нарушителя трудовой дисциплины материальной помощи полностью или частично.
При таких условиях выплаты суммы материальной помощи действительно связаны с количеством и качеством труда конкретного работника, а значит, должны быть квалифицированы как часть вознаграждения за труд и признаны в составе налоговых расходов несмотря на п. 23 ст. 270 НК РФ.
В тексте Постановления содержится указание на то, что выплата материальной помощи была предусмотрена коллективным договором. Однако в данном случае, на наш взгляд, принципиально не наличие (отсутствие) условия о выплате матпомощи в коллективном или трудовом договоре, а обстоятельства ее выплаты (отсутствие нарушений, зависимость от размера трудового участия в деятельности налогоплательщика). Иными словами, как и в случае с выплатой выходного пособия, определяющим фактором для целей квалификации расходов должна быть связь с выполнением работниками их трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Соответственно, если материальная помощь к отпуску выплачивается всем работникам в равной сумме, нет оснований включать такие суммы в состав налоговых расходов на оплату труда независимо от того, что выплата производится в силу коллективного договора <10>.
--------------------------------
<10> Подчеркнем, это личное мнение автора, который вполне допускает вероятность иного мнения, в том числе у судей.

Подведем итог

На примере двух видов выплат (выходного пособия при увольнении и материальной помощи к отпуску) мы показали, что очень рискованно квалифицировать выплаты, руководствуясь только принципом: "Предусмотрены коллективным или трудовым договором - расход, не предусмотрены - в целях налогообложения не учитываются". Согласно правовой позиции Президиума ВАС выплаты могут включаться в состав расходов на оплату труда при условии, что они произведены в рамках деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), и являются именно вознаграждением за труд (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Это означает, что, составляя положение об оплате труда, положение о премировании, оформляя приказы о начислении тех или иных выплат, необходимо следить за используемыми формулировками.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


10 января 2020 г.
Проект Федерального закона № 877880-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"

Законопроект предлагает введение единого федерального реестра турагентов. Предусматривается, что реестр будет функционировать в виде подсистемы информационной системы "Единый федеральный реестр туроператоров". Внесение сведений о турагенте осуществляется туроператором путем заполнения электронных форм или размещения информации в личном кабинете туроператора в системе Единого федерального реестра туроператоров или автоматизированного взаимодействия информационной системы туроператора с реестром турагентов.




20 декабря 2019 г.
Проект Федерального закона № 864881-7 "О государственном регулировании деятельности по перевозке легковыми такси и деятельности служб заказа легкового такси и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Законопроект призван упорядочить отношения, возникающие между органами государственной власти и лицами, осуществляющими деятельность по перевозке легковым такси, службами заказа легкового такси, а также отношения, возникающие между лицами, осуществляющими деятельность по перевозке легковым такси, и службами заказа легкового такси. 




4 декабря 2019 г.
Проект Федерального закона № 851072-7 "Об обязательных требованиях в Российской Федерации"

Законопроект определяет правовые и организационные основы установления, оценки применения обязательных требований, содержащихся в нормативных правовых актах Российской Федерации, оценка соблюдения которых осуществляется в рамках государственного контроля (надзора), муниципального контроля, привлечения к административной ответственности, предоставления государственных и муниципальных услуг, оценки соответствия продукции и иных форм оценок и экспертиз.




21 ноября 2019 г.
Проект Федерального закона № 840167-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

Переход к ценообразованию в сфере ОСАГО, базирующийся на рыночных принципах и конкуренции, предоставлении страховщикам права самостоятельно определять подход к применению базовых ставок страховых тарифов в пределах их максимальных и минимальных значений, регулируемых Банком России, с учетом личностных характеристик страхователя и лиц, допущенных им к управлению транспортным средством, в частности, наличия у таких лиц неоднократных административных наказаний за грубые нарушения ПДД.




7 ноября 2019 г.
Проект Федерального закона № 831599-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"

Актуальность проекта федерального закона связана с необходимостью создания правового регулирования, благодаря которому только добросовестные турагенты и туроператоры смогут осуществлять свою деятельность в туристской сфере на территории Российской Федерации. Без введения обязательности формирования электронной путевки и размещения сведений о ней в системе туроператорами и турагентами невозможно обеспечить достижение поставленных перед системой целей и выполнение стоящих задач. 



В центре внимания:


Недоказанный убыток (Лермонтов Ю.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

Коррупция - дело общественное. Минтруд разработал рекомендации корпоративного поведения (Фомина Л.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

Субсидии без НДС (Лермонтов Ю.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

Неопределенная осмотрительность. Как надо правильно выбирать контрагента (Ненашева Н.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

И дать и взять. Особенности применения давальческой схемы (Илларионов А.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2020
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.

Навигация

Статьи