Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 (Гришина О.П.)

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 (Гришина О.П.)

Дата размещения статьи: 24.07.2014

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 рассмотрен очередной спор о порядке начисления процентов за несвоевременный возврат НДС (порядок возмещения налога установлен ст. 176 НК РФ). Очередной, так как ранее аналогичные споры, возникшие в схожих обстоятельствах, были рассмотрены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.03.2012 N 13678/11, от 21.02.2012 N 12842/11, от 12.04.2011 N 14883/10, от 29.11.2005 N 7528/05.
Поводом для судебных разбирательств во всех упомянутых Постановлениях являлось правило, содержащееся в п. 10 ст. 176 НК РФ. Оно предусматривает начисление и уплату налоговым органом процентов за несвоевременное возмещение налога. Данные проценты являются компенсацией материальных и нематериальных потерь налогоплательщика, понесенных в результате несвоевременного получения налоговой выгоды.
Период, за который начисляются проценты, названной нормой определен следующим образом: считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога.
Исходя из приведенного правила вывод относительно того, с какого и по какой день должны быть начислены проценты за несвоевременный возврат НДС, подлежащего возмещению, не является однозначным. Вследствие чего участники налоговых правоотношений (а вслед за ними и арбитры, поскольку судебных споров на эту тему возникало немало) по-разному истолковывали вышеупомянутое правило.
Однако благодаря подходу, сформированному высшими арбитрами (в Постановлениях N N 13678/11, 12842/11, 14883/10), выводы арбитров (что в целом является логичным) касательно рассматриваемого вопроса стали единообразными: начисление процентов должно осуществляться с 12-го дня после окончания проведения камеральной проверки декларации по НДС и по день, предшествующий фактическому возврату налога. Заметим, день, предшествующий фактическому возврату налога, арбитры (включая высших арбитров) трактуют как день, предшествующий поступлению денежных средств на счет налогоплательщика.
Словом, если сумма НДС подлежала возврату налогоплательщику 9 июня 2014 г. (день, являющийся 12-м днем после завершения камеральной проверки налоговой декларации, в которой сумма налога заявлена к возмещению), однако по факту денежные средства поступили на его счет лишь 25 июня 2014 г., налоговый орган обязан исчислить и уплатить проценты за период с 9 по 24 июня 2014 г., то есть за 16 дней.
Из вывода, который сделан Президиумом ВАС в комментируемом судебном акте - Постановлении N 11372/13, следует, что этот срок должен быть увеличен как минимум еще на один день. Как подчеркнули высшие арбитры, фактическое количество календарных дней просрочки должно определяться с учетом дня фактического возврата денежных средств. Относительно нашего примера это означает, что проценты должны быть начислены и за 25 июня 2014 г., соответственно, период просрочки составит не 16, а 17 дней.
Безусловно, такое решение является благоприятным для налогоплательщиков, хотя и цена вопроса - проценты за один день. Но если речь идет об НДС, то проценты, исчисленные даже за один день, иногда могут иметь довольно внушительный размер. И, к слову сказать, указанное Постановление N 11372/13 содержит оговорку о возможности пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в силу актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, которые были приняты на основании норм права в ином истолковании. Так что плательщики НДС при желании могут воспользоваться данным обстоятельством и взыскать с налогового органа дополнительные суммы.
Вместе с тем, несмотря на все перечисленные положительные моменты комментируемого решения (для налогоплательщиков), в справедливости выводов Президиума ВАС РФ, сделанных в Постановлении N 11372/13, по мнению автора, можно усомниться.
Ратуя за установление единых правил для исчисления процентов за несвоевременное возмещение НДС или возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, равно как и за взыскание с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты налога (поскольку все перечисленные выплаты носят компенсационный характер), высшие арбитры сами же нарушили это правило (вольно или невольно). Поясним.
Положения разных глав Налогового кодекса (гл. 11, 12 и 21) содержат схожие правила, обязывающие участников налоговых правоотношений уплачивать компенсационные выплаты в целях возмещения потерь, понесенных в результате несвоевременного получения налоговой выгоды.
Применительно к налогоплательщикам это пени за несвоевременную уплату обязательных платежей, порядок начисления и уплаты которых определен в п. 3 ст. 75 НК РФ. Налоговые органы, в свою очередь, исчисляют и уплачивают проценты за несвоевременный возврат налогов, в том числе за нарушение сроков возмещения НДС (п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1 НК РФ).
Учитывая, что правила, определенные всеми вышеперечисленными нормами, преследуют одну цель и устанавливают схожие обязанности для участников налоговых правоотношений, очевидно, что эти обязанности должны предусматривать единый подход к исчислению периода для начисления компенсационных выплат (пени и процентов). Поскольку такая компенсация выплачивается за каждый день, когда права или налогоплательщика, или налогового органа были нарушены (то есть за дни, когда они не имели возможности свободно распоряжаться денежными средствами).
Следовательно, при прочих равных условиях период просрочки для исчисления пени за несвоевременное перечисление налоговых платежей или процентов за несвоевременный возврат налогов (возмещение НДС) должен быть одинаковым по продолжительности и не зависеть от того, на основании какой именно налоговой нормы они уплачиваются - по п. 3 ст. 75, п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176 или п. 10 ст. 176.1 НК РФ. Только в этом случае будет соблюден баланс интересов участников налоговых правоотношений.
Задача понятна, однако решение ее осложняется тем, что правила по определению "компенсационного" периода во всех перечисленных нормах сформулированы по-разному.
В п. 3 ст. 75 сказано, что пени начисляются за каждый день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. В п. 5 ст. 79 НК РФ - проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Иными словами, если в установленный срок - например, 15 апреля 2014 г. - налог не уплачен или в указанный день налог неправомерно был взыскан, то пени или проценты в силу прямого указания норм следует исчислять с 16 апреля.
Пункт 10 ст. 78 НК РФ гласит, что проценты начисляются за каждый календарный день нарушения срока возврата. При этом в нем не указывается ни точка отсчета для определения периода, за который подлежат начислению проценты, ни конечная дата данного периода.
Толкование упомянутых норм арбитражными судами на протяжении длительного периода времени не отличалось единообразием. Осуществить своеобразную унификацию упомянутых налоговых правил удалось только высшим арбитрам. В частности, Пленум ВАС РФ в п. п. 57 и 61 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки. Спустя некоторое время и Президиум ВАС РФ в Постановлении N 11675/13 пришел к выводу, что проценты, начисление которых производится на основании п. 10 ст. 78 или п. 5 ст. 79 НК РФ, начисляются за весь период пользования чужими средствами в виде налоговых платежей, включая день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке <1>. В обоснование своей позиции высшие арбитры привели следующий аргумент. В этот день как незаконно удерживаются налоговым органом эти средства, так и исполняются им обязанности по их возврату.
--------------------------------
<1> Ранее аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС МО от 22.03.2010 N КА-А40/2337-10.

Другими словами, данное обстоятельство, по мнению высших арбитров, не свидетельствует о возможности налогоплательщика распорядиться своими денежными средствами именно в день возврата. Следовательно, этот день может быть включен в дни нарушения срока возврата.
Как подчеркнул Президиум ВАС РФ в Постановлении N 11675/13, иное толкование указанных норм Налогового кодекса противоречит буквальному содержанию п. 5 ст. 79 НК РФ и влечет невозможность взыскания налогоплательщиком процентов за один день незаконного удержания налоговым органом денежных средств в виде налоговых платежей.
Постановление N 11372/13 с аналогичным выводом относительно последнего дня, за который начисляются проценты, является, по сути, логическим завершением череды судебных решений, посвященных порядку исчисления "компенсационного" периода. Здесь можно было бы поставить точку. Но есть одно но.
Точка отсчета, то есть день, с которого начинается отсчет указанного периода, нормами гл. 11, 12 и 21 НК РФ определяется по-разному.
Применительно к процентам при излишнем взыскании налога (п. 5 ст. 79 НК РФ) или пени при несвоевременной уплате налога (п. 3 ст. 75 НК РФ) период для начисления суммы компенсации (пеней или процентов) по замыслу законодателя определяется со следующего дня после дня нарушения прав налогоплательщика.
Иными словами, день, когда средства налогоплательщика неправомерно изъяты (или когда налог должен быть уплачен), в расчет "компенсационного" периода в силу прямых указаний, содержащихся в п. 3 ст. 75 и п. 5 ст. 79 НК РФ, не включается.
Совершенно другая картина вырисовывается при исчислении периода по правилам, установленным п. 10 ст. 176 (или п. 10 ст. 176.1) НК РФ. В соответствии с названными нормами период просрочки исчисляется со дня, когда права налогоплательщика были нарушены. А нарушены они (в случае невозврата НДС) на 12-й день после завершения камеральной проверки. Именно этот день, исходя из положений п. п. 2 и 8 ст. 176 НК РФ в совокупности, является крайним сроком для возврата сумм налога инспекторами.
Таковы конструктивные особенности анализируемых налоговых норм.
Таким образом, закрепив унифицированный подход к определению последнего дня "компенсационного" периода, Президиум ВАС РФ в Постановлении N 11372/13 не учел (по непонятным причинам) следующий момент. При определении точки отсчета с 12-го дня (п. 10 ст. 176 НК РФ) количество дней "компенсационного" периода увеличивается на день, когда права налогоплательщика были нарушены. Тогда как по правилам, установленным в п. 3 ст. 75 и п. 5 ст. 79 НК РФ, этот день из расчета исключается.
Со своей стороны считаем, что равные подходы (напомним, как раз такую цель преследовал Президиум ВАС РФ при принятии решения в Постановлении N 11372/13) к исчислению "компенсационного" периода по правилам, определенным в п. 5 ст. 79 и п. 10 ст. 176 НК РФ, обозначены в правовых позициях, изложенных в Постановлениях Президиума ВАС РФ N N 13678/11 и 11675/13. Тогда как решение, принятое в комментируемом Постановлении, напротив, может привести к нарушению ключевого принципа налогового права - баланса интересов участников налоговых правоотношений.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Москва, Московская область
+7 (499) 703-47-96
Санкт-Петербург, Ленинградская область
+7 (812) 309-56-72
Федеральный номер
8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

25 сентября 2020 г.
Проект Федерального конституционного закона № 1024645-7 "О Правительстве Российской Федерации"

Президентом РФ внесен в Государственную Думу новый ФКЗ определяющий статус Правительства РФ, организационно-правовые основы его формирования и деятельности. Кроме того законопроектом устанавливается порядок назначения на должность членов Правительства РФ, а также закрепляются полномочия Правительства РФ в различных сферах деятельности.

19 сентября 2020 г.
Проект федерального закона № 1023318-7 "О внесении изменений в статью 57 Земельного кодекса Российской Федерации"

Цель законопроекта - внесение изменений в пп. 4 и 5 п. 1 ст. 57 Земельного кодекса РФ в части уточнения случаев, в связи с которыми возникающие ограничения прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков подлежат возмещению, что позволит снять имеющуюся в правоприменительной практике правовую неопределенность.

15 сентября 2020 г.
Проект федерального закона № 1021303-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания и обеспечения функционирования информационной системы "Одно окно" в сфере внешнеторговой деятельности"

Цель законопроекта - упрощение административных процедур и сокращение барьеров в сфере международной торговли, организация взаимодействия участников внешнеторговой деятельности с органами государственной власти, органами и агентами валютного контроля , а также иными организациями в соответствии с их компетенцией в электронной форме по принципу "одного окна".

2 сентября 2020 г.
Проект Федерального закона № 1015918-7 "О маркетплейсе"

Маркетплейс, согласно ст. 1 законопроекта - это программное обеспечение, которое позволяет реализовывать другое программное обеспечение. Цель законопроекта - устранение перекоса, создавшегося из-за неуплаты налога на прибыль владельцами маркетплейсов по месту получения выручки. Помимо этого законопроект также уменьшит кадровый "голод" из-за отъезда кадров в сфере компьютерных технологий за границу. В связи с принятием федерального закона "О маркетплейсе" потребуется внесение изменений в КоАП РФ в части установления дополнительных штрафов.

25 августа 2020 г.
Проект Федерального закона № 1013075-7 "О внесении изменений в статью 21 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации"

Законопроектом предлагается сокращение срока аккредитации филиала, представительства иностранного юр. лица; введение ограничения на назначение руководителем филиала (представительства) иностранного юр. лица на определенный срок для физических лиц, ранее задействованных в создании и деятельности юр. лиц с признаками фиктивной деятельности; установление запрета на аккредитацию нового филиала (представительства) иностранному юр. лицу, имеющему задолженность перед бюджетной системой РФ.