Главная Новости Общие вопросы Формы деятельности Договоры Виды деятельности Вопрос-ответ Контакты

Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Читаем Кодекс: кто платит НДС? (Шадрин В.В.)

Читаем Кодекс: кто платит НДС? (Шадрин В.В.)

Дата размещения статьи: 02.08.2014

Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований. Платить налоги - конституционная обязанность. Правда, с одной оговоркой: налоги должны быть законно установлены. Это означает, что уплачиваться должны только те налоги, которые предусмотрены Налоговым кодексом и установлены в определенном им порядке (п. 5 ст. 3 НК РФ), а также если прежде всего определены объект налогообложения и налогоплательщики. Понятно, что для каждого налога они свои. А что облагается НДС и кто обязан уплачивать этот налог?

Об экономической сущности налога

Казалось бы, в чем вопрос? Все же предельно ясно: объект обложения - добавленная стоимость, то есть часть стоимости товаров, услуг, приращенная непосредственно на данном предприятии, в данной фирме <1>, а значит, и плательщиками налога должны быть те хозяйствующие субъекты, у кого указанное приращение и происходит. В принципе так оно и есть, вот только согласно п. 3 ст. 11 НК РФ специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса, а не в словарях. И плательщики НДС указаны в ст. 143 НК РФ: организации и индивидуальные предприниматели, то есть действительно субъекты предпринимательской деятельности... А вот с объектом налогообложения вышла небольшая промашка: на основании п. 1 ст. 146 НК РФ им является вовсе не приращенная часть стоимости товара (работы, услуги), а операции по реализации на территории РФ этих самых товаров, работ или услуг (в том числе и безвозмездная передача права собственности на них); операции по передаче их для собственных нужд налогоплательщика (опять же только на территории РФ и только тех, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль); выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщика; операции по импорту товаров, то есть их ввоз на территорию РФ. КС РФ, определяя экономико-правовую природу НДС, указывает, что он, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление) <2>. Не будем спорить, по сути, так оно и есть - косвенный характер НДС проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю...
--------------------------------
<1> Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 1999, С. 479.
<2> См., например, Постановление КС РФ от 03.06.2014 N 17-П.

Но вернемся к теме: кто же все-таки обязан платить НДС?

О налогоплательщиках

Как уже отмечалось, данная обязанность возложена на организации и индивидуальных предпринимателей, совершивших в течение налогового периода определенные финансово-хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), то есть фактически на всех субъектов экономической деятельности, за исключением прямо перечисленных в п. п. 2 и 3 ст. 143 НК РФ. Но эти исключения носят временный характер и связаны с подготовкой и проведением больших спортивных мероприятий: Олимпиады и Параолимпиады в г. Сочи и чемпионата мира и Кубка конфедераций по футболу в России. Приведенная норма не устанавливает различий между российскими и иностранными, коммерческими и некоммерческими организациями, следовательно, все они признаются плательщиками НДС.
В этой связи не совсем понятной представляется ситуация с государственными и муниципальными учреждениями. С одной стороны, это, безусловно, организации, пусть и некоммерческие (п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 2 ст. 120 ГК РФ), с другой - это публично-правовые образования, создаваемые органами государственной власти или местного самоуправления, не являющимися субъектами налогообложения, и осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность в целях обеспечения реализации их полномочий, предусмотренных законодательством РФ. Финансируются эти учреждения из бюджета, выручка, получаемая от реализации работ и услуг, поступает туда же...
Еще один момент: согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 146 НК РФ не создают объекта обложения НДС выполнение работ и оказание услуг казенными, бюджетными и автономными учреждениями (а именно в таких формах существуют государственные и муниципальные учреждения) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета. Подразумевает ли эта норма то, что иные работы и услуги (вне рамок упомянутого задания) должны налогом облагаться? Полагаем, да. Является ли это подтверждением признания подобных учреждений в качестве налогоплательщиков? Не факт. Например, Пленум ВАС РФ в Постановлении N 33 <3> так сформулировал свою позицию: государственные или муниципальные учреждения в силу п. 1 ст. 143 НК РФ могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. 125 ГК РФ. То есть, по мнению высших арбитров, изначально такие организации налогоплательщиками не являются в силу своего вида деятельности, но как только начинают заниматься другим видом деятельности, сразу возникнет обязанность по уплате налога. Очень напоминает ситуацию с плательщиками ЕНВД, не правда ли? Те тоже не несут обязанностей плательщика НДС при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения, но осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), а за этими рамками должны действовать на общих основаниях. Вот только не очень вяжется такой подход судей с положениями п. 3 ст. 161 НК РФ, регламентирующими налоговые отношения органов госвласти с арендаторами и покупателями принадлежащего им имущества. Согласно данной норме арендаторы и покупатели признаются налоговыми агентами по НДС применительно к указанным операциям. Но ведь налоговые агенты всего лишь лица, исполняющие обязанности налогоплательщика по исчислению, удержанию и уплате в бюджет установленного налога (п. 1 ст. 24 НК РФ), следовательно, подразумевается, что налогоплательщик определен и им в данном случае является орган госвласти в лице соответствующего учреждения!
--------------------------------
<3> Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". Подробнее о решениях Пленума читайте в статье Н.Н. Луговой "Пленум ВАС: 29 разъяснений о НДС" на с. 47 - 62.

Кстати, Минфин и ФНС никогда особо и не сомневались в том, что бюджетные, казенные и автономные учреждения признаются плательщиками НДС при наличии объекта налогообложения <4>, а судьи не всегда придерживались позиции, озвученной Пленумом ВАС <5>.
--------------------------------
<4> См., например, Письма Минфина России от 25.12.2007 N 03-07-11/643, от 23.07.2012 N 03-07-15/87 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 19.10.2012 N ЕД-4-3/17737@), от 24.03.2013 N 03-07-15/12713 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7605) и др.
<5> См., например, Постановления ФАС СЗО от 22.01.2010 N А56-24676/2009, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2013 N 17АП-9903/2013-АКу (не оспорено бюджетной организацией).

Что касается индивидуальных предпринимателей, то вопросы по поводу их отнесения к категории плательщиков НДС связаны с двойственной природой их гражданско-правового статуса. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица (граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства), но зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Обычные граждане в силу положений ст. 143 НК РФ к плательщикам НДС не относятся.
Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ), и гражданин вправе ей заниматься с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ).
Вроде бы существует соблазн вообще не регистрироваться в качестве ИП, но на основании п. 2 ст. 11 НК РФ и п. 4 ст. 23 ГК РФ физлица, осуществляющие предпринимательскую деятельность при отсутствии (в нарушение требований ГК РФ) соответствующей регистрации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями, и если налоговый орган сможет доказать в суде, что деятельность физического лица содержит признаки предпринимательской, такое лицо может быть признано плательщиком НДС. Об этом говорят налоговики <6>, и арбитры их поддерживают <7>, так что отказ гражданина от регистрации в качестве ИП с целью неуплаты НДС - из разряда экзотики. Другое дело, что, даже будучи зарегистрированным, предприниматель не перестает оставаться физическим лицом, а значит, все принадлежащее ему имущество находится у него в собственности как у физического лица <8>, и, соответственно, любое отчуждение такого имущества (говоря проще, облагаемые НДС операции по реализации) происходит опять же у физического лица, которое плательщиком НДС в соответствии с налоговым законодательством не признается... Отсюда повышенное внимание налоговиков к любой сделке по реализации личного имущества предпринимателя (в том числе и к разовым) и попытки доказать ее отношение именно к предпринимательской деятельности физического лица. По мнению КС РФ, при налогообложении подобных операций определяющее значение имеет характер использования имущества, а не его гражданско-правовой статус <9>, поэтому иногда налогоплательщику удается доказать, что имущество было реализовано им вне рамок его предпринимательской деятельности <10>, и, следовательно, доначисление ему контролерами сумм НДС является неправомерным, но зачастую победу в спорах по схожим обстоятельствам празднуют налоговики <11>.
--------------------------------
<6> См. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.
<7> См., например, Постановление ФАС ВВО от 21.12.2005 N А28-12960/2004-565/23.
<8> Согласно Постановлению КС РФ от 17.12.1996 N 20-П гражданин (в случае если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
<9> См., например, Определения КС РФ от 14.07.2011 N 1017-О-О, от 22.03.2012 N 407-О-О.
<10> См., например, Постановления ФАС УО от 12.01.2010 N Ф09-5369/09-С2, от 15.01.2009 N Ф09-10187/08-С2, ФАС ПО от 24.05.2007 N А06-6358/2006-5 и др.
<11> См., например, Постановления ФАС УО от 26.03.2014 N Ф09-912/14, от 01.04.2013 N Ф09-1798/13, ФАС ВВО от 10.06.2013 N А29-8193/2012 и др. Следует отметить, что указанными решениями суды одобрили доначисление предпринимателям единого налога при применении УСНО, но если бы налогоплательщики применяли ОСНО, им был бы начислен НДС по спорным операциям.

Исключения из правил

Итак, обязанностями плательщика по НДС наделены организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции, определенные положениями п. 1 ст. 146 НК РФ. И все бы было предельно просто и понятно, и не считался бы этот налог самым сложным в применении и администрировании, не существуй такого количества исключений из общего правила.
Начать нужно с того, что вовсе не все организации и предприниматели, отвечающие критериям п. 2 ст. 11 НК РФ, признаются налогоплательщиками. Данное исключение распространяется на хозяйствующих субъектов, применяющих большинство специальных режимов налогообложения, установленных ст. 18 НК РФ: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) - на основании п. 3 ст. 346.1 НК РФ; упрощенную систему налогообложения (УСНО) - на основании п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ; патентную систему налогообложения (ПСНО) - на основании п. 11 ст. 346.43 НК РФ. У "спецрежимников", в отличие от организаций и предпринимателей, использующих ОСНО, при совершении операций, являющихся объектом обложения НДС, отсутствует обязанность по исчислению и уплате в бюджет такого налога, представления отчетности по нему, а также по составлению счетов-фактур. Хотя и в данном случае не обходится без нюансов, но об этом чуть позже.
Еще гл. 21 НК РФ предусмотрена возможность для признанного налогоплательщика освободиться от обязанностей по исчислению и уплате НДС при соблюдении установленных условий и на определенный срок. Такое право могут получить организации и предприниматели, если их выручка, полученная от реализации, не превышает определенный лимит (ст. 145 НК РФ), а также организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов (так называемый проект "Сколково" - ст. 145.1 НК РФ). Следует отметить, что освобождение хозяйствующего субъекта от уплаты налога не освобождает его от иных обязанностей налогоплательщика, в частности от необходимости составления счетов-фактур <12> и ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур <13>, книг покупок <14> и продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). А вот представление освобожденными налогоплательщиками декларации по НДС по крайней мере в общем случае налоговым законодательством не предусмотрено. Данный факт не оспаривают ни финансисты (например, Письмо от 30.08.2006 N 03-04-14/20), ни налоговики (например, Письмо ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@).
--------------------------------
<12> Налогоплательщики, освобожденные от исполнения своих обязанностей в соответствии со ст. 145 НК РФ, составляют счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога, но с пометкой (надписью или штампом) "Без налога (НДС)" - п. 5 ст. 168 НК РФ.
<13> С 01.01.2015 данная обязанность с налогоплательщика снята Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ.
<14> По мнению ФНС России, ведение книги покупок не является обязанностью налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС (см., например, Письмо от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@).

Естественно, что налогоплательщик не должен, да и не может исполнять все свои обязанности при отсутствии объекта налогообложения. При осуществлении операций, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ (и только их), налогоплательщик не исчисляет налог, не составляет счета-фактуры, но от обязанности подавать декларацию в налоговый орган он не освобождается (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Схожая ситуация складывается и с операциями, освобождаемыми от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ, хотя в данном случае присутствуют и объект, и субъект налогообложения. Отличие от предыдущего исключения заключается в том, что у налогоплательщика появляется дополнительная обязанность: вести раздельный учет операций, которые он облагает НДС и по которым он использует освобождение <15> (п. 4 ст. 149 НК РФ).
--------------------------------
<15> Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 указанной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения.

Исключения из исключений

Но даже отсутствие статуса плательщика НДС у "спецрежимников" и использование освобождения от обязанностей налогоплательщика на основании ст. ст. 145, 145.1 НК РФ не свидетельствуют о том, что указанные лица не будут платить НДС ни при каких обстоятельствах.
Во-первых, все они являются плательщиками "ввозного" НДС, в том числе и в силу специальных оговорок в соответствующих нормах, регулирующих их налоговые обязанности <16>.
--------------------------------
<16> Пункт 3 ст. 346.1 НК РФ - для спецрежима в виде уплаты ЕСХН, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ - для УСНО, п. 4 ст. 346.26 НК РФ - для спецрежима в виде уплаты ЕНВД, п. 11 ст. 346.43 НК РФ - для ПСНО, п. 3 ст. 145, абз. 2 п. 1 ст. 145.1 НК РФ - для освобожденных.

Во-вторых, обязанность по уплате налога, составления счета-фактуры и представления налоговой декларации возникает у указанных лиц при возложении на них обязанностей налогового агента по НДС на основании ст. 161 НК РФ. При этом и в первом, и во втором случаях сумма уплаченного налога будет учитываться в стоимости товаров на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
В-третьих, платить НДС и сдавать декларацию придется в случае выставления контрагенту счета-фактуры с выделением суммы налога (это касается в том числе и счетов-фактур по освобождаемым от НДС операциям). Данная обязанность установлена п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом налогоплательщики, которые обложили НДС освобожденную на основании ст. 149 НК РФ операцию, имеют право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для ее осуществления <17>, а вот "спецрежимники" и освобожденные налогоплательщики в подобном случае фактически дарят сумму налога своему контрагенту: права на вычет у них не возникает, так как в рассматриваемой ситуации возникновение обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика <18>.
--------------------------------
<17> Пункт 6 Постановления N 33.
<18> Там же, п. 5.

В-четвертых, налоговым законодательством предусмотрена обязанность налогоплательщиков, лишившихся права на применение спецрежимов вследствие нарушения ограничительных условий их применения, уплачивать налоги по ОСНО (в том числе и НДС) <19>. Также и налогоплательщики, лишившиеся права на освобождение от уплаты НДС, предоставляемого им ст. ст. 145 и 145.1 НК РФ, обязаны восстановить (фактически - доначислить) и уплатить в бюджет суммы налога по операциям, осуществлявшимся с момента утраты права на освобождение (п. 5 ст. 145, п. 5 ст. 145.1 НК РФ).
--------------------------------
<19> Пункт 4 ст. 346.3 НК РФ - для спецрежима в виде уплаты ЕСХН, п. 4 ст. 346.13 НК РФ - для спецрежима в виде уплаты ЕНВД, п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ - для УСНО.

* * *

Таким образом, обязанности плательщика НДС, в том числе и по уплате налога в бюджет, могут быть возложены не только на лиц, имеющих статус налогоплательщика в силу ст. 143 НК РФ. Единственно, что можно сказать с полной уверенностью: ни при каких обстоятельствах не может быть наделено всеми обязанностями плательщика НДС физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью. Хотя по большому счету именно за их счет как конечных потребителей множества товаров, работ и услуг и происходит финансирование этого налога.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


10 января 2020 г.
Проект Федерального закона № 877880-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"

Законопроект предлагает введение единого федерального реестра турагентов. Предусматривается, что реестр будет функционировать в виде подсистемы информационной системы "Единый федеральный реестр туроператоров". Внесение сведений о турагенте осуществляется туроператором путем заполнения электронных форм или размещения информации в личном кабинете туроператора в системе Единого федерального реестра туроператоров или автоматизированного взаимодействия информационной системы туроператора с реестром турагентов.




20 декабря 2019 г.
Проект Федерального закона № 864881-7 "О государственном регулировании деятельности по перевозке легковыми такси и деятельности служб заказа легкового такси и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Законопроект призван упорядочить отношения, возникающие между органами государственной власти и лицами, осуществляющими деятельность по перевозке легковым такси, службами заказа легкового такси, а также отношения, возникающие между лицами, осуществляющими деятельность по перевозке легковым такси, и службами заказа легкового такси. 




4 декабря 2019 г.
Проект Федерального закона № 851072-7 "Об обязательных требованиях в Российской Федерации"

Законопроект определяет правовые и организационные основы установления, оценки применения обязательных требований, содержащихся в нормативных правовых актах Российской Федерации, оценка соблюдения которых осуществляется в рамках государственного контроля (надзора), муниципального контроля, привлечения к административной ответственности, предоставления государственных и муниципальных услуг, оценки соответствия продукции и иных форм оценок и экспертиз.




21 ноября 2019 г.
Проект Федерального закона № 840167-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

Переход к ценообразованию в сфере ОСАГО, базирующийся на рыночных принципах и конкуренции, предоставлении страховщикам права самостоятельно определять подход к применению базовых ставок страховых тарифов в пределах их максимальных и минимальных значений, регулируемых Банком России, с учетом личностных характеристик страхователя и лиц, допущенных им к управлению транспортным средством, в частности, наличия у таких лиц неоднократных административных наказаний за грубые нарушения ПДД.




7 ноября 2019 г.
Проект Федерального закона № 831599-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"

Актуальность проекта федерального закона связана с необходимостью создания правового регулирования, благодаря которому только добросовестные турагенты и туроператоры смогут осуществлять свою деятельность в туристской сфере на территории Российской Федерации. Без введения обязательности формирования электронной путевки и размещения сведений о ней в системе туроператорами и турагентами невозможно обеспечить достижение поставленных перед системой целей и выполнение стоящих задач. 



В центре внимания:


Недоказанный убыток (Лермонтов Ю.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

Коррупция - дело общественное. Минтруд разработал рекомендации корпоративного поведения (Фомина Л.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

Субсидии без НДС (Лермонтов Ю.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

Неопределенная осмотрительность. Как надо правильно выбирать контрагента (Ненашева Н.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

И дать и взять. Особенности применения давальческой схемы (Илларионов А.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2020
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.

Навигация

Статьи