Главная Новости Общие вопросы Формы деятельности Договоры Виды деятельности Вопрос-ответ Контакты

Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Принцип нейтральности НДС и подходы судебной практики (Шелкунов А.Д.)

Принцип нейтральности НДС и подходы судебной практики (Шелкунов А.Д.)

Дата размещения статьи: 05.09.2014

Анализ позиций, которые занимают суды при разрешении споров о взимании налога на добавленную стоимость (НДС), показывает, что решение вопроса о наличии у налогоплательщика права на вычет (возмещение) НДС при реализации товаров (работ, услуг) зависит только от неукоснительного соблюдения условий, установленных законодателем в ст. 172 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС при реализации товаров (работ, услуг) производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). Кроме того, указанным пунктом предусмотрено, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), "после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом, толкуя положения ст. 172 НК РФ, арбитражные суды указывают на следующие обязательные условия для применения вычета по НДС при реализации товаров (работ, услуг):
- приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для целей совершения дальнейших облагаемых НДС операций;
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом и удовлетворяющего требованиям ст. 169 НК РФ;
- принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет при наличии соответствующих первичных документов <1>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Постановления ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу N А40-74359/12-116-157, от 27.06.2013 по делу N А41-36641/11, от 26.06.2013 по делу N А40-87275/12-20-476; ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2012 по делу N А53-16572/2011; ФАС Центрального округа от 29.08.2013 по делу N А09-8579/2012 и от 23.08.2013 по делу N А64-5546/2012; ФАС Поволжского округа от 04.10.2012 по делу N А55-20308/2011 и от 07.06.2012 по делу N А65-18613/2011.

Решение вопроса о наличии права на вычет НДС при приобретении товаров (работ, услуг) зависит исключительно от соблюдения указанных условий, которые воспринимаются как универсальная догма, не допускающая каких-либо исключений. При этом в арбитражной судебной практике не проводится анализа природы НДС.
При исследовании установленных обстоятельств на предмет их достаточности для возникновения у конкретного налогоплательщика права на вычет НДС вопрос о том, соблюдены ли указанные выше условия, рассматривается без учета их системной связи с природой НДС, основополагающим принципом которой является его нейтральность.
Принцип нейтральности НДС формально не закреплен в положениях НК РФ, однако он изначально заложен в конструкцию данного налога и диктует установление, смысл и значение элементов в механизме его взимания, закрепленных в главе 21 НК РФ.
Нельзя отрицать, что судебная практика связана положениями главы 21 НК РФ. Вместе с тем именно судебная практика должна обеспечивать взимание указанного налога в первую очередь в соответствии с его смыслом и конструктивным значением.

Принцип нейтральности как предпосылка вычета по НДС

Представляется, что решение вопроса о наличии права на вычет НДС не должно основываться только на буквальном толковании положений ст. 172 НК РФ. Думается, более целесообразным было бы делать вывод о возникновении такого права в конкретной ситуации с учетом системной связи указанных положений с принципом нейтральности НДС, поскольку именно он породил конструкцию права налогоплательщика на вычет входящего НДС при разработке механизма его взимания.
Иными словами, закрепление за налогоплательщиком права на вычет НДС - это следствие принципа нейтральности НДС, а не его предпосылка.
Право на вычет НДС - это не нововведение российского законодателя. Механизм взимания НДС, в том числе и институт права на вычет НДС, был разработан в Европе. При этом идея введения НДС была вызвана необходимостью установить косвенный налог, который бы вовлекал предпринимателей в процесс его взимания, но не ощущался бы ими и не влиял бы на принимаемые ими предпринимательские решения, в то время как бремя его уплаты переходило бы на конечного потребителя.
Налоговая нагрузка на европейских предпринимателей, имевшая место до появления НДС, могла прямо пропорционально зависеть от количества сделок, совершаемых ими в процессе производства и распределения до того момента, когда итоговый экономический продукт поступал конечному потребителю. В результате налоговая составляющая в одинаковой цене одного и того же продукта различалась в зависимости от количества опосредующих его производство и распределение сделок между предпринимателями. Это, в свою очередь, наносило ущерб предпринимательской конкуренции <2>.
--------------------------------
<2> Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. The Hague, 2005.

По смыслу механизма НДС предприниматели-налогоплательщики должны были выступать лишь своего рода операторами, выполнявшими техническую роль по ступенчатому перекладыванию фактического бремени уплаты НДС на конечного покупателя - конечного потребителя произведенного предпринимателями экономического продукта <3>. В связи с этим тот НДС, который вместе с ценой товаров (работ, услуг), приобретаемых для ведения собственной деятельности по реализации этих товаров (работ, услуг), подлежал перечислению другим предпринимателям, мог быть компенсирован за счет предоставления права на его вычет из суммы НДС, предъявленной покупателям и исчисляемой с возникших у предпринимателей-налогоплательщиков объектов НДС.
--------------------------------
<3>  Science Fiscale. Paris, 1993.

Принцип нейтральности НДС предполагает, что каждый предприниматель должен получить право на вычет входящего НДС вне зависимости от вида и специфики объекта НДС, в том числе источника финансирования и юридической формы отношений. Соответственно, одинаковый объект НДС должен влечь идентичное по своей сумме право на вычет НДС.
В зарубежной литературе нейтральность НДС в целях лучшего понимания искусственно дробят на различные аспекты, например подразделяют ее на внешнюю и внутреннюю нейтральность. Под внутренней нейтральностью понимается нейтральное влияние НДС на внутренние рыночные взаимоотношения предпринимателей, под внешней - на трансграничные рыночные взаимоотношения, затрагивающие иностранного предпринимателя или иностранную территорию.
В свою очередь, из внутренней нейтральности выделяют правовую, конкурентную и экономическую. Правовая нейтральность предполагает, что налоговая составляющая на каждый идентичный экономический продукт при одинаковой цене должна быть идентичной. Конкурентная - что в результате правовой нейтральности НДС не оказывает негативного влияния на конкуренцию, поскольку указанная налоговая составляющая не зависит от объема бизнеса и количества сделок, опосредующих процесс производства и распределения экономического продукта. Экономическая нейтральность предполагает, что взимание НДС не должно оказывать воздействие на выбор предпринимателем средств производства (распределения) и негативно влиять на какие-либо его интересы <4>.
--------------------------------
<4> Terra B., Kajus J. A Guide to the European VAT Directives. Vol. 1. Amsterdam, 2011; Lang M., Melz P., Kristoffersson E. Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences. Amsterdam, 2009.

С учетом высказанных в зарубежной литературе мнений под нейтральностью следует понимать отсутствие у НДС ощутимого влияния на имущество предпринимателя, его конкурентное положение на рынке и свободу выбора форм, способов и иных обстоятельств ведения предпринимательской деятельности.
Предполагается, что предприниматель - это лишь промежуточное звено, которое участвует в постепенном перечислении в бюджет налога со всей стоимости экономического продукта, но в конечном итоге за счет права на вычет входящего НДС не претерпевает имущественного изъятия в счет уплаты данного налога.
В процессе приобретения товаров (работ, услуг) для предпринимательских целей денежные средства предпринимателя в виде входящего НДС, предъявляемого и перечисляемого его контрагентом в бюджет, должны отвлекаться у него лишь временно. Предприниматель должен получать незамедлительное право на вычет, предполагающее уменьшение на уплаченную сумму входящего НДС той суммы НДС, которую он получает с покупателя своих товаров (работ, услуг) и уже сам должен перечислить в бюджет.
В результате сумма НДС, пропорциональная одной и той же цене по одинаковым экономическим продуктам, становится идентична. Иными словами, одинаковые экономические продукты при одной и той же цене должны влечь одни и те же последствия по НДС.
НДС призван облагать общую стоимость экономического продукта, сформированную (добавленную) предпринимателями по частям. По сути, он облагает конечное потребление продукта, возлагая бремя имущественного изъятия на его конечного покупателя, в то время как предприниматели лишь заблаговременно перечисляют итоговую сумму налога по частям. При этом данные части, соразмерно добавленной им стоимости, сначала при приобретении товаров (работ, услуг) уплачиваются предпринимателями в бюджет, но впоследствии компенсируются им за счет поступающего входящего НДС от других предпринимателей (или конечных потребителей), приобретающих уже их товары (работы, услуги) <5>.
--------------------------------
<5> Owens J., Battiau P., Charlet A. VAT's next half century: Towards century: Towards a single-rate system? // OECD Observer. 2011. N 284.

Благодаря такой описанной нейтральности НДС и приобрел популярность в Европе. Он предназначен для получения государством налогового дохода в неощутимой для предпринимателя и незаметной для потребителя манере <6>. В настоящее время европейские государства стремятся на уровне Организации экономического сотрудничества и развития принять расширенные разъяснения природы НДС и его нейтральности, работа над которыми ведется с 1998 г <7>.
--------------------------------
<6> Charlet A., Owens J. An International Perspective on VAT // Tax Notes International. 2010. Vol. 59. N 12.
<7> Charlet A, Buydens S. The OECD International VAT/ GST Guidelines: past and future developments // World Journal of VAT/GST Law. 2012. Vol. 1. Issue 2.

Исходя из изложенного, для предоставления предпринимателю указанного права должны быть объективно установлены: а) наличие объекта НДС, применительно к которому НДС подлежит перечислению предпринимателем его контрагенту в целях уплаты в государственный бюджет; б) обусловленность возникновения такого объекта НДС целью предпринимателя совершить дальнейшие действия, также признаваемые объектом НДС (в противном случае он и будет конечным покупателем-потребителем, на которого должно быть возложено бремя уплаты НДС).
Документы налогоплательщика и его контрагентов по духу указанного принципа не являются собственно условиями реализации права на вычет НДС. Механизм взимания НДС не предполагал и не предполагает связи между данным правом и наличием у налогоплательщика какого-либо конкретного документа. Документы налогоплательщика имеют лишь доказательственное значение, направленное на подтверждение указанных выше фактов, с которыми природа НДС связывает возникновение права на вычет.

Совместимость подходов российской практики с принципом нейтральности НДС

С учетом изложенного, исходя из принципа нейтральности НДС наличие у налогоплательщика каких-либо определенных документов (первичных документов, счета-фактуры и иных) не следует считать самостоятельным условием возникновения у налогоплательщика права на вычет НДС.
По смыслу рассмотренной специфики природы НДС налогоплательщик должен обладать документами, достаточными для подтверждения указанных выше объективных условий применения права на вычет НДС.
В то же время представляется, что узкое толкование п. 1 ст. 172 НК РФ и предъявление обязательного требования о наличии оформленных должным образом счета-фактуры и всех возможных первичных документов не соотносятся с принципом нейтральности НДС.
Наглядным примером узкого толкования п. 1 ст. 172 НК РФ является позиция ВАС РФ относительно неправомерности предъявления к вычету НДС по счету-фактуре, подписанному факсимильной подписью <8>.
--------------------------------
<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11.

Эту позицию поддерживают и нижестоящие арбитражные суды, отказывая в признании права на вычет НДС по счету-фактуре, на котором проставлена факсимильная подпись <9>.
--------------------------------
<9> См., напр.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2012 по делу N А27-5495/2011; ФАС Поволжского округа от 20.06.2012 по делу N А12-13422/2011.

Узкое толкование п. 1 ст. 172 НК РФ привело к тому, что значение технического способа проставления подписи на счете-фактуре стало превалировать над вытекающим из нейтральности НДС требованием освободить предпринимателя от бремени входящего НДС.
В рамках рассматриваемого дела были установлены и не оспаривались наличие объекта НДС, обусловленное целью предпринимателя совершать дальнейшие операции, облагаемые НДС, а также предъявление в связи с этим налогоплательщику входящего НДС. Иными словами, были установлены факты, являющиеся условиями для вычета НДС в соответствии с его правовой природой.
Но в связи с неукоснительным требованием о наличии оформленного должным образом счета-фактуры, выдвигаемым в результате узкого толкования п. 1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщику было отказано в вычете НДС.
Более того, практические ситуации, возникающие в ходе осуществления предпринимательской деятельности, неоднообразны. Далеко не всегда в силу объективных причин у предпринимателя может быть полный комплект документов, упомянутых в ст. 172 НК РФ.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура - это документ, который оформляется только продавцом. В то же время в его оформлении для целей применения вычета заинтересован именно покупатель.
Схожим образом первичный документ в силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" должен содержать в себе подписи обеих сторон сделки. Вместе с тем между предпринимателями возможны коммерческие конфликты, под влиянием которых любой предприниматель может отказаться от участия в оформлении указанных документов при фактически состоявшейся реализации товаров (работ, услуг). При таком отказе их покупатель не сможет выполнить буквальные положения, предусмотренные в п. 1 ст. 172 НК РФ.
При этом российское законодательство не предусматривает каких-либо законных механизмов принуждения контрагента к оформлению всех этих документов.
Однако такой покупатель все равно остается промежуточным звеном в процессе перекладывания бремени входящего НДС на конечного потребителя, поэтому не может нести указанное бремя в зависимости от субъективной воли его контрагента на оформление счета-фактуры и всех возможных первичных документов. Кроме того, в силу чрезвычайных обстоятельств предприниматель может утратить какой-либо из ранее оформленных документов (счет-фактуру или какой-либо первичный документ).
В этой связи подобные неординарные ситуации должны оцениваться с точки зрения достаточности имеющихся у предпринимателя документов для установления описанных выше объективных условий права на вычет, обусловленных принципом нейтральности НДС. Если имеющиеся у предпринимателя документы неполны, но позволяют сделать вывод о соблюдении указанных условий, такому предпринимателю должно быть предоставлено право на вычет НДС.
Поддерживаемое практикой рассмотренное выше толкование условий возникновения права на вычет НДС стимулирует налоговые органы отказывать в вычете по НДС со ссылкой на какие-либо недостатки в документах налогоплательщика. Налоговые органы презюмируют, что по мысли законодателя положения п. 1 ст. 172 НК РФ являются универсальной догмой, не допускающей исключений, а все "соответствующие" первичные документы и счет-фактура являются условиями права на вычет НДС и потому для его реализации должны быть оформлены в полном соответствии с требованиями российского законодательства <10>.
--------------------------------
<10> Шелкунов А.Д. Правовые проблемы оценки счета-фактуры как основания для возмещения НДС в свете подходов российской судебной практики и практики ЕС // Закон. 2010. N 7. С. 150 - 154; Он же. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых разъяснений ОЭСР // Закон. 2012. N 7. С. 124 - 131.

С учетом изложенного представляется, что подходы российской судебной практики к оценке условий возникновения права на вычет НДС могут быть переосмыслены. Нормы ст. ст. 169 - 172 НК РФ было бы целесообразнее воспринимать в системной связи с природой НДС, которую характеризует принцип нейтральности.
Можно обоснованно признать, что наличие каких-либо конкретных документов не является непосредственно условием для применения вычета по НДС при реализации товаров (работ, услуг). Документы налогоплательщика имеют доказательственное значение и направлены на подтверждение указанных условий.
При системном толковании буквальные положения ст. 172 НК РФ могут рассматриваться как общие правила применения вычетов по НДС при реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с принципом нейтральности НДС предприниматель должен иметь право на вычет НДС и в ситуации, когда имеющихся у него документов достаточно для объективного установления: а) наличия объекта НДС, применительно к которому рассматриваемая сумма НДС подлежит перечислению предпринимателем его контрагенту в целях уплаты в государственный бюджет; б) обусловленности наличия такого объекта целью указанного предпринимателя совершить дальнейшие действия, признаваемые объектом НДС.
Представляется возможным закрепить на уровне высшей судебной инстанции общие разъяснения, устанавливающие исчерпывающий перечень объективных условий возникновения и применения права на вычет при реализации товаров (работ, услуг), а также объясняющие исключительно доказательственное значение документов налогоплательщика и необходимость их оценки главным образом с точки зрения достаточности для подтверждения указанных условий. Такие разъяснения снизят вероятность неправомерных отказов налоговых органов, не признающих соблюдение описанных выше объективных условий возникновения права на вычет НДС, со ссылкой на какие-либо недостатки в их документальном подтверждении.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


10 января 2020 г.
Проект Федерального закона № 877880-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"

Законопроект предлагает введение единого федерального реестра турагентов. Предусматривается, что реестр будет функционировать в виде подсистемы информационной системы "Единый федеральный реестр туроператоров". Внесение сведений о турагенте осуществляется туроператором путем заполнения электронных форм или размещения информации в личном кабинете туроператора в системе Единого федерального реестра туроператоров или автоматизированного взаимодействия информационной системы туроператора с реестром турагентов.




20 декабря 2019 г.
Проект Федерального закона № 864881-7 "О государственном регулировании деятельности по перевозке легковыми такси и деятельности служб заказа легкового такси и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Законопроект призван упорядочить отношения, возникающие между органами государственной власти и лицами, осуществляющими деятельность по перевозке легковым такси, службами заказа легкового такси, а также отношения, возникающие между лицами, осуществляющими деятельность по перевозке легковым такси, и службами заказа легкового такси. 




4 декабря 2019 г.
Проект Федерального закона № 851072-7 "Об обязательных требованиях в Российской Федерации"

Законопроект определяет правовые и организационные основы установления, оценки применения обязательных требований, содержащихся в нормативных правовых актах Российской Федерации, оценка соблюдения которых осуществляется в рамках государственного контроля (надзора), муниципального контроля, привлечения к административной ответственности, предоставления государственных и муниципальных услуг, оценки соответствия продукции и иных форм оценок и экспертиз.




21 ноября 2019 г.
Проект Федерального закона № 840167-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

Переход к ценообразованию в сфере ОСАГО, базирующийся на рыночных принципах и конкуренции, предоставлении страховщикам права самостоятельно определять подход к применению базовых ставок страховых тарифов в пределах их максимальных и минимальных значений, регулируемых Банком России, с учетом личностных характеристик страхователя и лиц, допущенных им к управлению транспортным средством, в частности, наличия у таких лиц неоднократных административных наказаний за грубые нарушения ПДД.




7 ноября 2019 г.
Проект Федерального закона № 831599-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"

Актуальность проекта федерального закона связана с необходимостью создания правового регулирования, благодаря которому только добросовестные турагенты и туроператоры смогут осуществлять свою деятельность в туристской сфере на территории Российской Федерации. Без введения обязательности формирования электронной путевки и размещения сведений о ней в системе туроператорами и турагентами невозможно обеспечить достижение поставленных перед системой целей и выполнение стоящих задач. 



В центре внимания:


Недоказанный убыток (Лермонтов Ю.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

Коррупция - дело общественное. Минтруд разработал рекомендации корпоративного поведения (Фомина Л.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

Субсидии без НДС (Лермонтов Ю.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

Неопределенная осмотрительность. Как надо правильно выбирать контрагента (Ненашева Н.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>

И дать и взять. Особенности применения давальческой схемы (Илларионов А.)

Дата размещения статьи: 28.01.2020

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2020
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.

Навигация

Статьи