Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Программа аудиторской проверки: кредиты и авансы клиентам (Шмелева Н.В.)

Программа аудиторской проверки: кредиты и авансы клиентам (Шмелева Н.В.)

Дата размещения статьи: 17.09.2014

Под ссудными операциями понимаются кредитование физических и юридических лиц без учета операций межбанковского кредитования, операции с учтенными векселями, а также операции РЕПО. Рассмотренные в статье этапы и способы проверки кредитных операций являются субъективным обобщением практики проверки ссудных операций для целей внешнего и внутреннего аудита и в какой-то части могут быть использованы при проведении прединвестиционных исследований.

В соответствии с МСА (ISA) 300 "Планирование аудита финансовой отчетности" с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен разработать план аудита, определяющий характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, необходимых для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, в том числе запланированных процедур по оценке рисков, достаточных для оценки рисков существенных искажений, дальнейших аудиторских процедур по каждому существенному классу операций. План аудита должен также включать решение аудитора о необходимости тестирования эффективности функционирования контроля.
Рассмотрим подробно план аудиторской проверки кредитов и авансов клиентам.
Делать акцент на проверке именно для целей МСФО или РПБУ не стоит, так как произошла интеграция этих двух систем, следовательно, подходы к оценке активов на сегодняшний день одинаковы. Отчетность в соответствии с МСФО составляется методом трансформации отчетности РПБУ, и основным отличием между ними остается только использование в международных стандартах эффективной процентной ставки. Но и это различие исчезнет с 1 января 2015 г. Таким образом, при проведении проверки в соответствии с МСА основой для нее будут служить данные РПБУ. Что касается различий в подходах внутренних и внешних аудиторов, по сути, и в том и в другом случае основной задачей является определение реальной стоимости конкретного кредита или пула кредитов с однородными характеристиками.
Итак, прежде всего независимо от внутренней или внешней позиции проверяющего необходимо определиться с кругом и объемом запрашиваемых для проверки документов.

План проверки и документы

Для комплексной проверки кредитных операций, определяющей правильность оценки уровня кредитного риска, отражения информации о ссудной и приравненной к ней задолженности в бухгалтерском учете и отчетности, оценки бизнес-процессов в обязательном порядке, должны быть запрошены следующие документы:
- кредитная политика и внутрибанковские документы, регламентирующие порядок кредитования клиентов;
- положение банка о порядке формирования резервов по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, в том числе содержащее методику анализа финансового состояния заемщиков (может быть и отдельный документ);
- положения о подразделениях, осуществляющих ссудные операции и оценку кредитных рисков, а также должностные инструкции их сотрудников;
- данные о кредитном портфеле по состоянию на дату проведения проверки (отчетную дату), как минимум включающие наименование заемщика, размер ссудной задолженности, дату выдачи и погашения, процентную ставку, информацию о залоге, качестве обслуживания долга, финансовом положении заемщика, группе риска в соответствии с классификацией кредитной организации, величине расчетного и созданного резерва на возможные потери;
- кредитные досье согласно выборке, содержащие все необходимые для проверки документы (договоры, профессиональные суждения, анализ финансового положения, отчетность, документы по обеспечению и т.д.);
- выписки по всем счетам заемщиков (расчетным, счетам выданных кредитов, кредитных линий, начисленных процентов, резервов, обеспечения и др.);
- выписки по лицевым счетам (по символам 11101 - 11117 отчета о финансовых результатах за проверяемый период);
- оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета (отчетность по форме 0409101);
- расчет резерва на возможные потери по ссудам (отчетность по форме 0409115);
- данные о крупных ссудах (отчетность по форме 0409117);
- данные о концентрации кредитного риска (отчетность по форме 0409118);
- оборотно-сальдовая ведомость в разрезе лицевых счетов за проверяемый период;
- материалы предыдущих аудиторских проверок и проверок надзорными органами;
- материалы прошлых проверок службой внутреннего аудита.
В первую очередь следует запросить оборотно-сальдовую ведомость, чтобы определиться с выборкой элементов, которые необходимо проверять и по которым будет запрошена вся первичная документация. Независимо от подходов к выборке элементов представляется необходимым и целесообразным в ходе проверки охватить не менее 75% кредитного портфеля банка и все виды осуществляемых банком кредитных операций.
Внешний аудит представляет собой выборочную проверку. Порядок осуществления выборки элементов для нее регламентирован международными стандартами аудита, федеральными стандартами аудиторской деятельности, внутренними документами СРО, в которой состоит конкретная аудиторская организация, а также внутренней методологией самой аудиторской организации.
В российской практике внутренний аудит в редких случаях прибегает к методологии внешнего аудита в части осуществления выборки, и в основном здесь все регламентировано внутрибанковскими документами о порядке осуществления внутреннего контроля. Но прежде чем приступить к отбору элементов для проверки, необходимо убедиться, что мы имеем дело с точной информацией. Для этого необходимо сверить данные представленной отчетности по форме 0409101, оборотно-сальдовой ведомости по лицевым счетам и предоставленного кредитного портфеля. Также необходимо проверить правильность примененных курсов валют на отчетную дату.
Проведя проверку соответствия данных аналитического и синтетического учета, отобрав для проверки конкретные ссуды и запросив по ним всю необходимую информацию, можно переходить непосредственно к проверке кредитных операций.
Аудиторская проверка выданных банком кредитов состоит из нескольких этапов, в ходе которых аудиторам необходимо:
- убедиться, что все записи в бухгалтерском учете были произведены на основании соответствующих первичных документов;
- убедиться, что все займы или кредиты отражены;
- проверить правильность отражения в кредитном портфеле всех реквизитов и условий кредитных договоров, попавших в выборку;
- проверить легитимность выдачи кредита;
- проверить наличие всей необходимой кредитной документации в представленных для проверки кредитных досье;
- проверить правильность использования балансовых счетов и символов, предусмотренных Положением Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации";
- проверить правильность и своевременность осуществления проводок;
- выявить случаи выдачи кредитов связанным заемщикам, а также кредитов, предоставленных на погашение ранее выданных кредитов;
- проверить правильность расчета, а также своевременность и правильность отражения в учете начисленных процентов;
- проверить состояние сформированных резервов по кредитам и подтвердить их полноту;
- изучить исковую работу банка и иные меры, принимаемые им с целью возврата просроченной задолженности;
- разработать рекомендации по устранению нарушений и недостатков, улучшению бизнес-процессов.
Остановимся подробнее на некоторых из перечисленных этапов проверки кредитных операций банка.

Наиболее важные этапы проверки

Наличие записей в бухгалтерском учете

На основании чего можно убедиться, что все записи в бухгалтерском учете были произведены согласно первичным документам? На данном этапе необходимо проверить соответствие бухгалтерских проводок кредитному и обеспечительному договорам и дополнительным соглашениям к ним, распоряжениям, мемориальным ордерам и другим документам, на основании которых осуществляется отражение операций по счетам бухгалтерского учета.

Не отраженные в учете кредиты

В ходе анализа оборотов по расчетным и ссудным счетам, распорядительной документации и данных аналитического учета проверяется наличие/отсутствие не отраженных в учете кредитов. Учитывая текущую ситуацию в банковской сфере и тенденцию к обнаружению надзорными органами при проведении процедур по отзыву лицензии фактов ведения двойной бухгалтерии, данный этап проверки ссудных операций приобретает новое немаловажное значение.

Легитимность выдачи кредита

Легитимность выдачи кредита подтверждается при проверке наличия всех необходимых реквизитов на кредитной и обеспечительной документации, наличия соответствующих полномочий у подписантов, предусмотренных уставом, или действующих на момент подписания договоров доверенностей. О легитимности также говорят соблюдение утвержденной внутрибанковской процедуры принятия решения о выдаче кредита, наличие установленного лимита по заемщику.
Основное внимание на этом этапе следует уделять наличию решений кредитного комитета или органов управления банка по каждому попавшему в выборку кредиту в соответствии с требованиями кредитной политики банка, а также соответствию условий заключенного договора ранее принятому решению соответствующего органа. Решением кредитного комитета может быть предусмотрено исполнение заемщиком ряда отлагательных условий до выдачи ему кредита (например, обеспечение оборотов по счету в банке-кредиторе в определенном решением размере). Выполнение заемщиком установленных условий также необходимо проверить.

Проверка обеспечения по кредиту

Проверка принятого банком обеспечения в любом случае начинается с проверки правильности оформления документации и соблюдения, при соответствующем требовании законодательства, нотариальной формы сделки по принятию обеспечения.
Далее необходимо убедиться, что банк произвел корректный анализ стоимости и ликвидности залога и что в досье присутствуют соответствующие заключения.
Если банк корректировал размер расчетного резерва за счет принятого обеспечения, необходимо убедиться, осуществлялась ли оценка справедливой стоимости обеспечения, которая может быть произведена как независимым оценщиком, так и специалистом банка, обладающим соответствующей квалификацией. В любом случае независимо от того, кем проведена оценка залога, при проверке к ней стоит отнестись критически, исходя из предпосылки, что могла преследоваться цель завысить реальную стоимость залогового имущества. При наличии открытого рынка необходимо проверить стоимость аналогичного имущества на основании доступной информации. Также необходимо обратить внимание на дату проведения оценки и изменения уровня цен на рынке соответствующего имущества.
Для минимизации рисков потери принятого обеспечения и контроля за ним банк должен осуществлять регулярную проверку залогового имущества с составлением соответствующих актов проверки. Порядок и периодичность осуществления контроля за принятым обеспечением должны быть регламентированы во внутрибанковских положениях. Как правило, особое внимание стоит уделить соблюдению установленной процедуры проверки товаров в обороте, находящихся в залоге у банка.
Помимо сверки имеющегося в наличии имущества с данными бухгалтерского учета залогодателя на момент проверки, целесообразно проверить, осуществлял ли банк проверку прав, на основании которых данное имущество находится в месте хранения (собственность на складские помещения, договор аренды), так как при визуальном осмотре товаров, не имеющих идентификационных номеров, подтверждающих их принадлежность конкретному лицу (как, например, VIN для ТС), затруднительно определить их принадлежность залогодателю.
Если предметом залога являются долговые ценные бумаги банка, следует обратить особое внимание на срок их предъявления к платежу: он должен превышать срок погашения обязательств заемщика по ссуде либо быть сроком по предъявлении.

Правильность и своевременность проводок, а также отражения начисленных процентов

В ходе проверки правильности и своевременности осуществления проводок необходимо, кроме проверки операций, отраженных на балансе банка, проверить внебалансовый учет требований по списанным с баланса безнадежным ссудам и процентам по ним. Должны быть соблюдены порядок списания ссуд на внебалансовые счета и сроки отражения задолженности.
Помимо проверки правильности расчета, а также своевременности и правильности отражения в учете начисленных процентов, необходимо обратить внимание на начисление процентов по кредитам, отнесенным к третьей категории качества. Если банк принял решение отнести проценты по кредитам третьей категории качества к доходам, вероятность получения которых является определенной, то их начисление должно осуществляться на балансовых счетах. Если же учетной политикой предусмотрено, что доход по таким кредитам признается неопределенным, то начисление процентов должно осуществляться на внебалансовых счетах. На этом же этапе проверки целесообразно проверить правильность использования символов доходов отчетности по форме 0409102.
Также необходимо помнить, что при формировании отчетности в соответствии с МСФО учетные политики в части отражения начисленных процентов должны быть сопоставимы.
На этом же этапе проверки целесообразно проверить рыночность условий выдаваемых банком кредитов. Для этого следует протестировать эффективную ставку по кредиту на соответствие данным по рынку, выявить ссуды, выданные на нерыночных условиях, разобраться в причинах и последствиях этого для банка.

Проверка правильности сформированных резервов

Самый большой и самый важный этап проверки кредитных операций - проверка правильности сформированных резервов на возможные потери.
Не будем подробно останавливаться на проверке правильности формирования резервов по портфелям однородных ссуд (ПОС), скажем лишь, что необходимо убедиться, насколько подходы банка к резервированию соответствуют требованиям регулятора, а также разобраться, что включено банком в "черный ящик" под названием ПОС и допустимо ли это с точки зрения действующего законодательства. Также важны процедура тестирования соответствия величины формируемых резервов величине дефолтов прошлых лет и то, как тестируются банком используемые модели оценки кредитных рисков.
Чтобы сделать вывод о том, правильно ли определен уровень кредитного риска и сформированы резервы по ссудам, оцениваемым на индивидуальной основе, надо провести целый ряд процедур.
В первую очередь необходимо убедиться, что оценка риска по ссуде осуществляется реально и в соответствии с периодичностью, закрепленной в Положении Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П), согласно утвержденной внутрибанковской методике, соответствующей требованиям действующего законодательства. Оценка должна быть оформлена профессиональными суждениями подразделения, к компетенции которого отнесена оценка кредитных рисков. Тут стоит обратить внимание на возможный конфликт интересов между подразделениями, осуществляющими выдачу и обслуживание кредитов, оценку рисков по ним и отражение этой информации в бухгалтерском учете.
Протестировав эффективность и соответствие действующему законодательству используемой банком методики и сделав вывод, что результаты анализа по ней отражают реальный уровень кредитного риска по ссудам, дальнейшую проверку резервов по попавшим в выборку кредитам можно осуществлять по ней. Но это теоретически. В реальности же идеальной методики не существует. На практике, чтобы убедиться в правильности оценки кредитного риска, необходимо провести оценку финансового положения и качества обслуживания долга заемщиком и, кроме того, учесть такие дополнительные факторы, как реальность его деятельности, связанность заемщиков, их аффилированность с банком и т.д., то есть факторы, которые влияют на конечную оценку кредитного риска.
Учитывая последние тенденции в банковском законодательстве в части оценки кредитных рисков, стоит особо остановиться на оценке реальности деятельности заемщика.
Относительно недавно включенный в текст Положения N 254-П перечень обстоятельств, свидетельствующих о возможном отсутствии у заемщиков - юридических лиц реальной деятельности или осуществлении ее в незначительных объемах, содержит открытый набор критериев для определения признаков сомнительности в деятельности заемщиков. В перечень включены различные признаки: относящиеся к объему, формам и характеру деятельности заемщика, формам расчетов, органам управления заемщика, открытости заемщика и др.
Учитывая пристальное внимание регулятора к этому вопросу, к проверке этого аспекта деятельности заемщиков необходимо подойти со всей ответственностью. Необходимо убедиться, что процедура проверки реальности деятельности заемщика в банке действительно существует и эффективно работает. Полученную в ходе проверки реальности деятельности заемщика информацию целесообразно сопоставить с данными базы сообщений, отправленных банком в Росфинмониторинг. Все чаще регулятор обращает внимание на то, что подходы к оценке сомнительности операций должны соответствовать требованиям Положения N 254-П и Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".
Для того чтобы проверить правильность формирования резервов по ссудам, оцениваемым на индивидуальной основе, необходимо:
- оценить адекватность оценки банком финансового положения заемщика;
- оценить адекватность оценки качества обслуживания долга;
- оценить правомерность присвоения ссуде категории качества;
- проверить размер расчетного и фактически сформированного резерва по ссуде.
Рассмотрим подробнее все указанные пункты.

Оценка финансового положения заемщика

Оценка финансового положения заемщика - самая трудозатратная часть проверки кредитных операций. Должны быть использованы и приняты во внимание все источники информации о заемщике, которые могут повлиять на оценку его финансового положения.
Получить информацию о финансовом положении заемщика проще всего из его отчетности, любой, доступной для анализа, составленной в соответствии с РПБУ, МСФО, управленческой. Однако отчетность, косвенным подтверждением достоверности которой служат отметка налоговых органов, аудиторское заключение или факт доведения ее до широкого круга пользователей, жестко привязана к установленным законодательством срокам ее составления и представления в контролирующие органы. Следовательно, в большинстве случаев она не позволяет оценить точно и достоверно финансовое положение заемщика между отчетными датами. С отменой обязанности для юридических лиц представлять отчетность в налоговые органы ежеквартально банки лишились одного из более-менее достоверных источников данных о текущем состоянии заемщика.
Учитывая существенные временные разрывы между датами получения банками доступа к официальной отчетности, для текущего анализа финансового положения нужно использовать другие источники информации. И в первую очередь, конечно, должен быть проведен анализ движения денежных средств по счетам заемщика.
При анализе операций по счету заемщика необходимо определить его реальный денежный поток, то есть понять, достаточно ли у него собственных средств для обслуживания и погашения кредита и каковы их источники. Если погашение основного долга по ссуде приходится на конец срока кредитования или существует график погашения кредита частями, размер которых превышает текущие доходы заемщика, необходимо определить источник средств, за счет которых заемщиком планируется погашение основного долга (например, ожидаются оплата по контракту, реализация инвестиционного проекта, продажа имущества и др.).
В ходе анализа движения по счетам заемщика необходимо также убедиться в соблюдении им требований к целевому использованию кредита, а также проверить его операции на предмет наличия стоп-факторов, предусмотренного п. п. 3.13 и 3.14 Положения N 254-П, которые влияют на итоговую оценку кредитного риска. Необходимо проследить путь кредитных денежных средств внутри банка и удостовериться в наличии/отсутствии фактов перекредитовки заемщиков. К сожалению, в отличие от регулятора ни внутренние, ни внешние аудиторы, как правило, не имеют доступа к выпискам по счетам заемщика или его контрагентов в других банках (помимо предоставленных им самим и содержащихся в кредитном досье), следовательно, проследить схему движения денежных средств возможно лишь до корреспондентского счета банка.
Отдельный вид кредитов - финансирование инвестиционных проектов. Обязательным условием для адекватной оценки рисков по инвестиционному проекту являются наличие бизнес-плана и сопоставление его показателей с реальным положением дел.
Что касается кредитов, предоставленных физическим лицам, то подход здесь такой же: необходимо убедиться в наличии у заемщика - физического лица достаточных источников для обслуживания и погашения кредита. Безусловно, наиболее достоверным источником данных о доходах физического лица служат справки по форме N 2-НДФЛ и декларация по форме N 3-НДФЛ. Однако это не означает, что не могут быть использованы и другие подтвержденные данные о его платежеспособности (например, информация о его собственности).
В соответствии с Положением N 254-П оценка качества обслуживания заемщиком долга носит более формализованный характер и базируется прежде всего на своевременности его обслуживания, принятии банком на себя рисков заемщика, а также реструктуризациях долга. Негативным образом на оценку качества обслуживания долга влияет использование кредитных средств на цели, перечисленные Положением Банка России N 254-П.
Убедившись в адекватности оценки банком финансового положения и качества обслуживания долга заемщиком, необходимо проверить правильность присвоения категории качества ссуды. В частности, необходимо проверить, были ли учтены в соответствии с Положением N 254-П при определении категории качества факторы, влияющие на ее понижение, о которых упоминалось выше, а также соответствующие факторы, предусмотренные внутренними положениями кредитной организации (при их наличии).
В случае если расчетный резерв отличается от фактически сформированного, необходимо проверить порядок использования принятого банком обеспечения, чтобы уменьшить размер резервов, а именно: проверить правильность определения категории обеспечения, правильность определения его справедливой стоимости и математическую точность расчета.
Оценка банком уровня риска по каждой конкретной ссуде должна быть в обязательном порядке оформлена в профессиональном суждении, в котором должны найти отражение все учтенные в ходе оценки кредитного риска факторы. Следовательно, необходимо проверить своевременность формирования и вынесения профессиональных суждений, а также корректность содержащейся в них информации.

Выводы

На сегодняшний день подход к процедуре оценки кредитных рисков в соответствии с РПБУ и МСФО практически идентичен.
По результатам проведенной проверки, помимо вывода о достоверности отраженных в учете данных касательно кредитных операций, что более характерно для внешнего аудита, и формулировки выявленных расхождений в оценках, нарушений и недостатков, представляется целесообразным разработать рекомендации по их устранению и минимизации их негативных последствий для банка, а также дать рекомендации по улучшению и повышению эффективности существующих бизнес-процессов. И если для внутреннего аудитора это его прямая обязанность, продиктованная его должностной инструкцией, да и просто радением за благосостояние и долголетие работодателя, то для внешних аудиторов это может стать отличным маркетинговым ходом и демонстрацией своего клиентоориентированного подхода к работе.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-46-28
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 336-43-00

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


22 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1116818-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" и ст. 45 Федерального закона "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд"

Цель законопроекта - расширение доступа к участию в закупках субъектам малого и среднего бизнеса, с возможностью предоставить банковские гарантии в качестве обеспечения заявки на участие в конкурентной закупке с участием субъектов МСП или обеспечения исполнения договора, заключенного по результатам таких закупок, выданные банками, включенным в перечень, предусмотренный статьей 45 Закона № 44-ФЗ.




15 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1112339-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об ипотеке (залоге недвижимости)" и Федеральный закон "Об исполнительном производстве"

Цель законопроекта - создание единой системы управления арестованным, конфискованным, а также иным изъятым имуществом, подлежащим обращению в собственность государства в соответствии с законодательством. Законопроектом предусматривается применение электронной формы торгов, а также, реализация имущества на единых электронных площадках, отобранных Правительством РФ, где путем проведения электронных аукционов реализуется конфискованное и иное обращенное в собственность государства имущество.




10 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1109512-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О рекламе"

Цель законопроекта - совершенствование законодательства и устранения правовых пробелов в сфере регулирования распространения социальной рекламы в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет". Предлагаемые изменения предоставят некоммерческим организациям инструменты рекламного продвижения своих инициатив и позволят оптимальным способом информировать о своей деятельности в сети "Интернет".




3 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1105153-7 "О внесении изменений в статьи 38 и 86 Федерального закона "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации"

Цель законопроекта - установление полномочий Правительства РФ с сфере определения порядка изъятия федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственный контроль за обращением медицинских изделий, фальсифицированных, недоброкачественных или контрафактных медицинских изделий, не являющихся вещественными доказательствами по уголовным либо административным делам. 




30 января 2020 г.
Проект Федерального закона № 1103069-7 "О внесении изменения в статью 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)"

Цель законопроекта - внесение в законодательство о банкротстве уточнения, согласно которому в рамках удовлетворения требований кредиторов второй очереди не могут быть взысканы иные платежи, кроме платежей по выплате выходных пособий и (или) оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.



В центре внимания:


Компетенция нотариусов: некоторые проблемные вопросы (Ярошенко Т.В.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>

Нотариальное удостоверение опциона на заключение договора в российском законодательстве (Махиборода М.Н., Шестаков К.Н.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>

Правовые проблемы оспоримости завещания (Гривков О.Д., Шичанин А.В.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>

Правовое обеспечение принципа прозрачности бюджетного процесса современной России: актуальные вопросы интерпретации и реализации (Михайлов Д.Л., Семерина Е.И., Субочев В.В.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>

Правовые проблемы организации муниципального аудита в России (Абрамова Н.Е., Лисицин П.Е.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2021
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.