Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Пропуск налоговым органом срока на обращение в суд по взысканию недоимки как основание прекращения налоговой обязанности (Михалева М.О.)

Пропуск налоговым органом срока на обращение в суд по взысканию недоимки как основание прекращения налоговой обязанности (Михалева М.О.)

Дата размещения статьи: 21.09.2014

Конструкция налоговой обязанности в российском праве достаточно новая и не до конца разработана законодателем. В судебной практике часто возникают вопросы по поводу возможности прекращения налоговой обязанности в случаях, прямо не установленных Налоговым кодексом РФ (НК РФ), например при пропуске налоговыми органами срока на обращение в суд по взысканию недоимки. Процент таких споров достаточно высок в различных судах, начиная от мировых и заканчивая судами высшего уровня. Основной вопрос, возникающий у судей, связан с возможностью восстановления либо отказа в восстановлении пропущенного срока. На первый взгляд данный вопрос не является значительным. Похожим образом регулируются правоотношения в гражданском праве, а судами по этой категории споров применяются нормы АПК РФ и ГПК РФ. Однако налоговые правоотношения обладают спецификой по сравнению с гражданскими. Это касается не только нормативного регулирования, но и самой сущности взаимодействия субъектов.
В подп. 5 п. 3 ст. 44 НК РФ закреплен открытый перечень обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налогов, в том числе названо принудительное исполнение обязанности, регулируемое нормами ст. ст. 46, 47, 48 НК РФ. Конструкции, предусмотренные этими статьями, достаточно сложны: они сочетают в себе судебный и внесудебный порядок взыскания налогов, а также определяют зависимость взыскания от суммы задолженности.
Вопрос пропуска налоговым органом срока на обращение в суд по взысканию недоимки становится достаточно актуальным на практике. В зависимости от обстоятельств принудительного исполнения законодатель предоставляет налоговым органам:
срок 6 месяцев на обращение в суд при взыскании недоимки с организаций, индивидуальных предпринимателей либо налоговых агентов за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), а также на взыскание недоимки с физических лиц (п. 2 ст. 48 НК РФ);
срок 2 года на обращение в суд при взыскании недоимки с организаций, индивидуальных предпринимателей и налоговых агентов за счет иного имущества (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ), который исчисляется с момента истечения срока, указанного в налоговом требовании.
В подходе законодателя к решению данного вопроса можно выделить три этапа развития нормотворчества.
1. В случае пропуска срока на обращение в суд налоговые органы полностью утрачивали возможность взыскания недоимки (до принятия изменений, внесенных Законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).
В этот период в НК РФ отсутствовали положения, регулирующие возможность взыскания. Позднее было принято Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с п. 20 которого сроки, предусмотренные в НК РФ, признавались пресекательными. Таким образом, законодательная модель запрещала налоговым органам взыскивать недоимку за пределами установленных сроков. На данном этапе, полагаем, происходило становление основных институтов и базовых норм налогового права, поэтому не все особенности регулирования изначально были приняты во внимание законодателем. Налоговые правоотношения заканчивались по истечении сроков, предоставленных налоговым органам на обращение в суд. Других механизмов взыскания Кодекс не закреплял.
2. Предусматривалась возможность восстановления срока на обращение налоговых органов в суд.
Изменения в абз. 1 п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2007 г., предоставили налоговым органам возможность восстановить пропущенный срок на обращение в суд с исковым заявлением при наличии уважительных причин. Законодатель предпринял попытку установить новую правовую конструкцию, которая позволила бы взыскать недоимки по истечении пресекательных сроков в налоговом праве.
Особенности этой конструкции были заимствованы из процессуальных норм. Их недостатком стало отсутствие оснований, устанавливающих уважительность причин пропуска срока.
К регулированию данной категории правоотношений невозможно применить по аналогии нормы гражданского законодательства Российской Федерации о сроках давности в силу ст. 2 ГК РФ и п. 3 ст. 1 НК РФ. Согласно ст. 2 НК РФ порядок взимания налогов и сборов регламентируется только законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принимаемых в соответствии с ним федеральных законов. Сроки в нем имеют самостоятельное регулирование, исчисление и применение. В силу ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Стоит отметить, что восстановление сроков исковой давности ГК РФ (а также Пленумом ВС РФ) предусматривается только для физических лиц, к которым налоговые органы, очевидно, не относятся <1>.
--------------------------------
<1> Ответы Российской академии правосудия на вопросы слушателей 3 - 7 октября 2011 г. // URL: http://hmray.hmao.sudrf.ru/ modules.php?name=docum_sud&id=138.

Внесенная поправка не изменила сложившуюся ситуацию. Юридически НК РФ закрепил возможность взыскания недоимки за пределами сроков, но фактически внесенная поправка не могла применяться, так как не были регламентированы другие ключевые элементы новой конструкции, в том числе момент исполнения налоговой обязанности в случае признания судом неуважительности причин пропуска срока на обращение в суд.
Налоговые органы лишались права взыскать недоимку, но отказ суда не предоставил им права признавать данную обязанность по уплате налога исполненной. Такая недоимка числилась за налогоплательщиком на его лицевом счете, признать ее безнадежной для взыскания, по нашему мнению, не было правовых оснований. В Постановлении Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 в качестве оснований списания безнадежных долгов не был предусмотрен пропуск срока на обращение налогового органа в суд.
В гражданском праве установлено, что по истечении сроков исковой давности право кредитора требовать от должника исполнения лишается судебной защиты, превращаясь в jus nudum ("голое право"). Впоследствии исполнение может происходить только по доброй воле должника. Если неисполнение частноправовой обязанности после истечения сроков исковой давности не влечет для лица негативных последствий, то неисполнение публичной обязанности по уплате налогов продолжает отражаться на лицевом счете налогоплательщика и влечет ограничение его прав (например, права на возврат налога из бюджета). Это не соответствует принципу соразмерности юридической ответственности. Исправить ситуацию можно посредством дополнения п. 3 ст. 44 НК РФ. Необходимо закрепить еще одно основание прекращения налоговой обязанности - истечение сроков давности, установленных п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 113 НК РФ (по аналогии с основанием для освобождения от уголовной ответственности) <1>.
--------------------------------
<1> Сереброва Д.А. Последствия несоблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания недоимки. URL: http://www.juristlib.ru/book_6692.html.

Существующие пробелы свидетельствуют о несовершенстве регулирования налоговых правоотношений: любая правовая конструкция должна иметь четкие рамки закрепления. В случае пропуска срока на обращение в суд дальнейшее регулирование правоотношений было затруднено. Фактически они были прекращены в результате отказа суда, юридически законодатель не предусматривал данного основания для признания правоотношений оконченными.
Конституционный Суд РФ занял по данному вопросу весьма противоречивую позицию. В Определении от 3 апреля 2007 г. N 334-О-О Постановление Правительства N 100 подверглось серьезной критике. Его положения, закрепляющие основания признания задолженности по налогам и сборам безнадежной, вызывали сомнения. В Определении от 19 мая 2009 г. N 757-О-О позиция стала противоположной. Суд не только одобрил, но и дополнил эти основания. В качестве нового основания был назван отказ судебных органов от взыскания задолженности "при отсутствии у налогоплательщика реальной, обусловленной обстоятельствами экономического, социального и юридического характера, возможности погасить числящиеся за ним недоимку и задолженность по пеням".
Перечисленные обстоятельства не были подробно описаны Конституционным Судом. Полагаем, эти положения должны считаться базовыми не только для дальнейшей разработки законодателем критериев безнадежной задолженности, но и для установления оснований восстановления пропущенного срока давности судом.
3. Закрепляется возможность окончания правоотношений при пропуске налоговым органом срока на обращение в суд.
Законодатель Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ внес новую поправку в п. 1 ст. 59 НК РФ, в результате чего была устранена коллизия правовых норм, теперь недоимки подлежат официальному списанию с лицевых счетов налогоплательщиков. Новая правовая позиция усилила вероятность получения налоговым органом отказа в суде при пропуске срока на обращение.
На законодательном уровне отсутствовали нормы процессуального характера, закрепляющие четкие критерии уважительности причин пропуска. В судебной практике они устанавливались по усмотрению судей.
В качестве неуважительных причин были приняты:
незначительный пропуск налоговым органом срока на обращение: от одного дня до нескольких недель (Кассационное определение Пермского краевого суда от 14 сентября 2010 г. по делу N 33-8149, решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 12 декабря 2013 г. по делу N А71-11459/2013, решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 2 сентября 2013 г. по делу N А71-6978/2013);
большой объем работы налоговых органов (Кассационное определение Курского областного суда от 23 июня 2011 г. по делу N 33-1693/2011);
вынесение судом определения об отказе в принятии заявления о вынесении судебного приказа по рассматриваемому делу (решение мирового судьи Железнодорожного судебного района Екатеринбурга от 14 ноября 2013 г. по делу N 2-690/2013);
отсутствие ресурсов на реализацию процедуры взыскания в полном объеме (решение Советского районного суда Республики Марий Эл от 1 ноября 2012 г. по делу N 2/3-321/2012).
В Постановлении ВАС от 30 июля 2013 г. N 57 затронуты лишь некоторые аспекты данного вопроса. Высший Арбитражный Суд привел перечень обстоятельств, которые не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска указанных сроков. К ним были отнесены: необходимость согласования с вышестоящим органом вопроса о подаче налоговым органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя налогового органа в командировке и отпуске, кадровые перестановки, смена руководителя налогового органа, а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления.
Восстановление судом пропущенного срока бывает очень редко. Например, в Определении ВАС РФ от 8 июня 2012 г. N ВАС-7387/12 по делу N А82-8299/2011 указано, что суды правомерно сочли, что срок восстановлен по уважительной причине, так как у налогового органа была неопределенность с подведомственностью дела. Также в Апелляционном определении от 21 октября 2011 г. Краснокамского районного суда подтверждается факт восстановления срока на обращение в суд, поскольку имелось ходатайство о восстановлении этого срока и отсутствовали основания прекращения налоговой обязанности в п. 3 ст. 44 НК РФ.
Анализ практики свидетельствует о том, что в основном налоговый орган не может доказать уважительность причины пропуска срока <1>.
--------------------------------
<1> Взыскание налога, пени, штрафа в судебном порядке. URL: http://p-nalog.ru.

Очевидна непродуктивность законодательной новеллы, предусматривающей возможность восстановления пропущенного срока. Использование схожей модели регулирования (по аналогии с АПК РФ и ГПК РФ) привело к появлению нового пробела в законодательстве. Для комплексного решения указанной проблемы законодателю необходимо разработать специальные процессуальные нормы.
Правоприменительные органы лишены нормативных предписаний, на которые данная конструкция могла бы опираться. НК РФ не предусматривает механизм прерывания или приостановления течения сроков принудительного взыскания налога в рассматриваемых случаях. В связи с этим считаем, что решение вопроса о восстановлении срока будет зависеть не только от причин пропуска срока апелляционного обжалования решения, но и от того, начал ли налоговый орган процедуру принудительного исполнения налоговой обязанности <1>.
--------------------------------
<1> Брызгалин В.В. Обязательность досудебного порядка урегулирования налоговых споров как условие реализации права на судебную защиту // Налоговые споры: теория и практика. 2009. N 3; URL: http://www.audit-it.ru/articles/ account/court/a51/187666.html.

НК РФ, определяя сроки на обращение в суд в п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, связывает их с моментом истечения сроков, указанных в требовании об уплате налога. Выставление требования относится к внесудебному принудительному взысканию, т.е. оно непосредственно связано с контрольными мероприятиями налогового органа, в процессе проведения которых такая недоимка была выявлена.
Один из вариантов решения анализируемой проблемы - определить основания уважительности причин пропуска, которые должны зависеть от результатов и сроков внесудебного порядка взыскания недоимки. Постановлением ВАС N 57 закреплены лишь частные случаи из судебной практики, хотя должно было быть учтено соотношение причин пропуска с особенностями правовой конструкции принудительного взыскания, особенно при внесудебном порядке урегулирования.
Исходя из анализа судебной практики, а также последних изменений, внесенных в НК РФ, можно сделать вывод: законодатель косвенно закрепляет в качестве основания прекращения налоговой обязанности пропуск срока на обращение в суд по взысканию недоимки налоговыми органами.
К данному вопросу обращалась Д.А. Сереброва. Она предположила, что существующую проблему можно решить единственным способом - внесением поправки в п. 3 ст. 44 НК РФ <1>. Но законодатель поступил иначе: недоимка по налогам стала признаваться безнадежной для взыскания. Таким образом была упразднена практическая проблема ведения лицевых счетов налогоплательщика.
--------------------------------
<1> Сереброва Д.А. Последствия несоблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания недоимки // Юрист. 2009. N 12.

Признание пропуска срока основанием прекращения налоговой обязанности требует более тщательной разработки следующих процессуальных норм налогового права.
1. Положения о сроке давности налоговой обязанности.
Данный элемент схож с понятием срока исковой давности в гражданском праве, но имеет присущие налоговому праву особенности. Полагаем, в налоговом праве следует отделять срок исковой давности от самого срока давности взыскания недоимки. В настоящее время сроки судебного и внесудебного порядка принудительного исполнения налоговой обязанности взаимосвязаны, что порой затрудняет применение этих норм на практике.
Вариант решения этой проблемы - ввести в НК РФ определение общего срока давности, чтобы устанавливать срок давности для налоговых правоотношений, закрепляющий временной промежуток, в течение которого налоговые органы должны совершать необходимые действия для взыскания с налогоплательщика денежных средств в бюджет.
Данный подход отражен в Налоговом кодексе Республики Казахстан (ст. 46). На налоговые правоотношения распространяется срок исковой давности, в течение которого налоговые органы вправе совершать определенные Кодексом действия.
Вопрос списания задолженности, в отношении которой пропущены сроки давности взыскания, заслуживает внимания и будет по возможности рассмотрен при внесении изменений в НК РФ. На данный момент решение этой проблемы отражено в позициях Конституционного Суда РФ (например, в Определении от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П) и единообразной практике Высшего Арбитражного Суда РФ (например, в Постановлении ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07) <1>.
--------------------------------
<1> Брызгалин А.В. К вопросу о наличии (отсутствии) в налоговом праве сроков давности взыскания налоговой задолженности // Налоги и финансовое право. 2010. N 1.

Исходя из анализа упомянутых актов срок давности в налоговом праве составляет 3 года с учетом всех временных особенностей налоговых правоотношений. Срок исковой давности представляет собой период, в течение которого налоговый орган мог бы обратиться в суд с заявлением о взыскании недоимки. В соответствии со ст. ст. 46, 47, 48 НК РФ такие сроки составляют 6 месяцев и 2 года.
В случае закрепления в п. 3 ст. 44 НК РФ нового основания окончания налоговой обязанности законодателю потребуется уточнить один важный момент: какой срок НК РФ будет признавать пресекательным? Этот вопрос позволяет задуматься о возможности разделения таких понятий, как срок давности и срок исковой давности в налоговом праве. Как было замечено, сроки исковой давности устанавливаются законодателем напрямую, чего нельзя сказать об общем сроке давности. Если их сопоставить, то можно заметить следующие особенности: в случаях пропуска налоговым органом 6-месячного срока на обращение в суд при отказе в его восстановлении общий срок давности становится значительно меньше, чем предписывает устойчивая практика ВАС РФ. Это ставит налогоплательщиков в неравное правовое положение перед законом, а также уменьшает возможность взыскания недоимки в бюджет.
По нашему мнению, законодатель должен разрабатывать общие положения о сроке давности в налоговом праве. В рамках этой правовой конструкции подлежат систематизации сроки внесудебного взыскания и срок исковой давности. Это позволит решить рассматриваемую проблему и упростить процедуру взыскания недоимки.
2. Особенности течения срока давности налоговой обязанности.
Любой процессуальный срок имеет свои четкие границы, предполагает возможность приостановления и восстановления при наличии конкретных оснований, как это предусмотрено нормами АПК РФ и ГПК РФ. Разработка таких положений в налоговом праве должна производиться с учетом специфики налоговых правоотношений.
Проблема пропуска налоговыми органами срока исковой давности имеет достаточно серьезное практическое значение. Из-за устойчиво сложившейся судебной практики налоговые органы бездействуют при принятии судебными органами решений об отказе в восстановлении пропущенного срока (например, решение от 14 ноября 2013 г., принятое мировым судьей Железнодорожного судебного района Екатеринбурга по делу N 2-690/2013г.). По нашему мнению, это происходит в результате отсутствия правовых средств защиты. Данная ситуация влияет на объем денежных поступлений в бюджеты всех уровней Российской Федерации, что, в свою очередь, может привести к общему дефициту.
Законодатель предпринял попытку создать новую правовую конструкцию, позволяющую взыскать недоимку по налогам и сборам за рамками сроков, установленных Кодексом. Данная правовая конструкция фактически неприменима: сегодня НК РФ не содержит положений, позволяющих ей полноценно функционировать. В судебной практике это привело к применению отдельных положений процессуальных норм и субъективным решениям судей по восстановлению пропущенных сроков, которые в большинстве случаев имели отрицательные последствия.
Таким образом, закрепление пропуска налоговым органом срока на обращение в суд по взысканию недоимки как основания прекращения налоговой обязанности затрудняется из-за отсутствия специальных процессуальных норм в налоговом праве.
Налоговые обязательства, в отличие от гражданско-правовых, неотделимы от процедурно-процессуальной формы, обеспечивающей их реальное исполнение. По этой причине систематизация налоговых обязательственных отношений тесно связана с проблемой становления налогового процедурного права и налогового процесса <1>.
--------------------------------
<1> Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7.

В заключение повторим, что рассмотренные обстоятельства говорят о существовании двух основных и взаимосвязанных задач в налоговом законодательстве: необходимости разработки конструкции налоговой обязанности налогоплательщика в рамках налогового обязательства (четкого определения оснований ее возникновения, изменения и прекращения) и развития процессуальных норм налогового права.

Список литературы

Брызгалин А.В. К вопросу о наличии (отсутствии) в налоговом праве сроков давности взыскания налоговой задолженности // Налоги и финансовое право. 2010. N 1.
Брызгалин В.В. Обязательность досудебного порядка урегулирования налоговых споров как условие реализации права на судебную защиту // Налоговые споры: теория и практика. 2009. N 3; URL: http://www.audit-it.ru/ articles/account/court/a51/187666.html.
Взыскание налога, пени, штрафа в судебном порядке. URL: http://p-nalog.ru.
Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7.
Ответы Российской академии правосудия на вопросы слушателей 3 - 7 октября 2011 г. URL: http://hmray.hmao.sudrf.ru/modules.php?name=docum_sud&id=138.
Сереброва Д.А. Последствия несоблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания недоимки. URL: http://www.juristlib.ru/book_6692.html.
Сереброва Д.А. Последствия несоблюдения налоговым органом сроков принудительного взыскания недоимки // Юрист. 2009. N 12.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Москва, Московская область
+7 (499) 703-47-96
Санкт-Петербург, Ленинградская область
+7 (812) 309-56-72
Федеральный номер
8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

28 июля 2020 г.
Проект Федерального закона № 996066-7 "О внесении изменения в Федеральный закон "О банках и банковской деятельности"

Цель законопроекта - повышение информированности вкладчика об условиях привлечения денежных средств физических лиц во вклады, а также снижение рисков вкладчиков при принятии решения о выборе конкретного вклада и кредитной организации, привлекающей денежные средства во вклады. Изложение условий договора банковского вклада в стандартной табличной форме и информирование вкладчика о минимальной гарантированной процентной ставке по вкладу позволит потребителю сравнивать условия разных банков

20 июля 2020 г.
Проект Федерального закона № 992248-7 "О внесении изменений в КоАП РФ по вопросам защиты прав и законных интересов физических лиц при совершении действий, направленных на возврат просроченной задолженности"

Законопроект направлен на усовершенствование механизма защиты прав граждан от недобросовестных действий при осуществлении возврата просроченной задолженности. Помимо этого, предлагаемое законопроектом изменение компетенции рассмотрения статьи 14.57 КоАП снизит нагрузку на судебные органы.

14 июля 2020 г.
Проект Федерального закона № 988027-7 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ"

Законопроектом устанавливается возможность использования системы налогообложения в виде ЕНВД и патентной системы налогообложения для субъектов предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли маркированной продукцией на период с 1 сентября 2020 г. по 31 декабря 2021 г. включительно.

7 июля 2020 г.
Проект Федерального закона № 983620-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ"

Цель законопроекта - обеспечение баланса интересов как участника долевого строительства, так и застройщика. Также он призван обеспечить нормативные рамки взаимодействия сторон при возникновении спорных вопросов.

28 июня 2020 г.
Проект Федерального закона № 979423-7 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ"

Законопроектом предлагается ввести гуманитарный сбор в размере 5 процентов от средств полученных рекламораспространителями за предоставление своих услуг. Цель данного сбора - оказание помощи гражданам России, оказавшимся в трудной жизненной ситуации и нуждающимся в лечении.