Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Аренда муниципального имущества: внимание на НДС (Зайцева С.Н.)

Аренда муниципального имущества: внимание на НДС (Зайцева С.Н.)

Дата размещения статьи: 12.06.2015

Тема, предложенная для ознакомления, подсказана крымским бизнесменом. Будучи арендатором муниципального имущества и, соответственно, являясь налоговым агентом по НДС, он поинтересовался: в какой момент нужно оформить себе счет-фактуру - при оплате или начислении (отражении в учете) стоимости арендных услуг? Как быть, если арендная плата не перечислена арендодателю в установленные договором сроки? Как при этом заполнить декларацию по НДС?

Казалось бы, нехитрые (ну хотя бы для тех, кто знаком с российским налоговым законодательством более продолжительный период времени) вопросы. Однако не такие уж и простые... потому что порой неоднозначные. Вот на таких моментах и сосредоточимся. Надеемся, что подобранный материал будет интересен широкому кругу читателей.

Роль налогового агента при аренде госимущества - не для всех

Заключение договора аренды госимущества, как правило, воспринимается однозначно: арендатору быть налоговым агентом по НДС. Однако это неправильное рассуждение, ведь все зависит от условий договора, в частности, от того, кто указан в нем в качестве арендодателя.
Налоговыми агентами в силу п. 3 ст. 161 НК РФ признаются арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления.
При приобретении услуг по аренде федерального имущества, закрепленного за государственными унитарными предприятиями или федеральными государственными учреждениями (за исключением казенных) на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (арендодателем по такому договору, как правило, выступает не сам собственник госимущества, а его балансодержатель, то есть ГУП или МУП), арендаторы налоговыми агентами по НДС не являются. НДС уплачивают названные предприятия (учреждения) самостоятельно, а арендаторы учитывают предъявленный им налог в обычном порядке (Письмо Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-15/87, доведенное до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 19.10.2012 N ЕД-4-3/17737@).
Ситуацию изменит трехсторонний договор, по которому арендодателем выступает именно собственник (а не балансодержатель) имущества. При таких обстоятельствах сторона договора - арендатор приобретает статус налогового агента (Письмо ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@).

Обратите внимание! Во избежание споров о том, кому платить налог в бюджет, рекомендуем внимательно отнестись к условиям договоров. Если таковые возлагают на арендатора обязанность перечислить балансодержателю всю сумму арендной платы, включая НДС, причем последний (что уточнено) сам перечислит налог в бюджет, арендатор не будет налоговым агентом. Напротив, эта роль ему достанется при наличии в трехстороннем договоре условия о самостоятельном перечислении арендатором НДС в бюджет. Не исключено, что в договоре аренды вообще будут отсутствовать подобные оговорки. В этом случае надо обратить внимание на то, кто выступает в качестве арендодателя: если органы госвласти или местного самоуправления, то арендатор - налоговый агент, если ГУП или МУП - такие предприятия, как уже было отмечено, уплачивают налог самостоятельно.

А вот в случае аренды муниципального имущества у казенных учреждений арендатора минуют обязанности налогового агента, потому что выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, в силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, не признается объектом обложения НДС - Письма ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2256@, Минфина России от 24.03.2013 N 03-07-15/12713 (доведено до налоговых органов на местах Письмом ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7605).

Обязанности налогового агента

Арендаторы - налоговые агенты (вне зависимости от применяемой ими системы налогообложения <1> либо освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика <2>) обязаны:
1) исчислить;
2) удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю;
3) уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
--------------------------------
<1> Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО (п. 5 ст. 346.11 НК РФ), ПСНО (п. 11 ст. 346.43 НК РФ) или уплачивающие ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), от обязанностей налоговых агентов не освобождены. Разъяснения на этот счет представлены, например, в Письмах Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 28.06.2010 N 03-07-14/44.
<2> В соответствии со ст. ст. 145 и 145.1 НК РФ.

Налоговая база определяется (кстати, отдельно по каждому арендованному объекту имущества) как сумма арендной платы с учетом налога. На это указывает п. 3 ст. 161 НК РФ. Налог, соответственно, исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 3 ст. 164 НК РФ) (Письмо Минфина России от 02.04.2014 N 03-07-РЗ/14602).

Обратите внимание! Здесь также надо ориентироваться на условия договора аренды. Не исключено, что арендная плата в нем указана без учета налога, а на арендатора возложена обязанность самостоятельно исчислить НДС. При таких обстоятельствах налог определяется сверх арендной платы по ставке 18% (правомерность данного подхода подтверждена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 13.01.2011 N 10067/10).

Исчисляем и удерживаем налог

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами - арендаторами госимущества (п. 4 ст. 173 НК РФ). Но в какой момент производится исчисление налога, законодатель не уточняет. Определяет лишь некую последовательность действий (см. также пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ): исчисление - удержание из доходов - уплата налога.
А между тем отражение операции в книге продаж напрямую связано с моментом исчисления НДС. Пункт 15 Правил ведения книги продаж <3> предписывает налоговым агентам, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ (арендаторам госимущества), регистрировать в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг).
--------------------------------
<3> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры налоговый агент составляет самостоятельно в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Срок составления счета-фактуры для лиц, признаваемых налоговыми агентами по п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не предусмотрен. Но компетентные органы уточняют: налоговые агенты должны выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Как видим, момент исчисления НДС (а он совпадает с моментом определения налоговой базы) связан с оплатой услуг аренды. Иными словами, обязательства по исчислению и удержанию НДС возникают у арендатора госимущества непосредственно при уплате доходов арендодателю. Соответственно, если оплаты не было, то и налог исчислять не надо (логично, ведь и удерживать его, как говорится, не с чего, а уплата НДС за счет собственных средств налогового агента Налоговым кодексом не предусмотрена).
Например, налоговый агент не перечислял арендную плату в течение года, исчислять НДС в бюджет в указанный промежуток времени он не обязан (Письмо ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5402@). Исчисление суммы налога производится налоговым агентом в момент оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) услуг по аренде имущества субъекта Российской Федерации, оказываемых органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

К сведению. Справедливости ради отметим, что в судебной практике есть примеры, свидетельствующие о том, что обязанности налогового агента при аренде госимущества следует выполнять независимо от того, перечислены средства арендодателю или нет. Такой подход основан прежде всего на том, что ст. 167 НК РФ (о моменте определения налоговой базы по НДС) не содержит исключений в отношении налоговых агентов, указанных в п. 3 ст. 161 НК РФ <4>. Порядок и сроки уплаты НДС установлены налоговым законодательством и не могут быть изменены сторонами <5>.
--------------------------------
<4> Например, Постановление ФАС ЗСО от 05.11.2008 N Ф04-6761/2008(15404-А67-42) по делу N А67-257/2008 (Определением ВАС РФ от 12.03.2009 N ВАС-2218/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).
<5> Постановление ФАС СЗО от 21.06.2004 по делу N А26-128/04-29.

Однако в отношении неденежных форм расчетов (при которых, казалось бы, подход должен быть таким же: без оплаты арендных услуг "живыми" деньгами у арендатора нет возможности выполнить обязанности налогового агента) Минфин рассуждает иначе. По мнению ведомства, такая форма оплаты не освобождает арендатора как налогового агента от необходимости удержать и перечислить в бюджет НДС (Письма от 18.03.2011 N 03-07-11/60, от 16.04.2008 N 03-07-11/147). Впрочем, это полностью соответствует п. 15 Правил ведения книги продаж.

Уплачиваем налог в бюджет, представляем налоговую декларацию

Положения Налогового кодекса не предусматривают каких-либо особенностей в отношении сроков уплаты НДС арендаторами госимущества, исполняющими обязанности налоговых агентов. В этой связи исчисленный НДС уплачивается в бюджет в общем порядке (абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ) - за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/337, ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).
Помимо уплаты налога в бюджет, налоговые агенты представляют в налоговый орган (в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) декларацию по НДС <6>.
--------------------------------
<6> Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

К сведению. Налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, вправе представить декларацию по НДС на бумажном носителе (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ, пп. 2 п. 5 Порядка заполнения декларации по НДС <7>). ФНС подтверждает данный момент <8>.
--------------------------------
<7> Приложение 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
<8> См., например, Письма от 30.01.2015 N ОА-4-17/1350@, от 08.04.2015 N ГД-4-3/5880@, от 26.02.2014 N ГД-3-3/780@.

И тут у нашего крымского предпринимателя - арендатора муниципального имущества - вновь возник вопрос: надо ли ему отражать в декларации по НДС налог, который не удерживался и не перечислялся (в соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ) в бюджет? (Арендные платежи не перечислялись ввиду возникших трудностей в финансовом положении арендатора.)
Ответ (с учетом представленных выше рассуждений) уже понятен: в случае если арендные платежи арендодателю не перечислялись, обязанностей налогового агента до момента погашения задолженности по аренде у арендатора не возникает. Иными словами, при отсутствии оплаты аренды налоговый агент не составляет счет-фактуру, не исчисляет и не уплачивает в бюджет НДС. Отражать налог в разд. 2 декларации, соответственно, не надо.

Обратите внимание! Согласно п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 предусмотренное ст. 123 НК РФ правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств.

Но и вычет "агентского" НДС в такой ситуации предприниматель (плательщик НДС) применить не вправе. Точнее, вычет будет отсрочен до тех пор, покуда не будет произведено исчисление, удержание и уплата налога в бюджет.

Налоговый вычет "агентского" НДС

Удержанный из доходов арендодателя и перечисленный в бюджет налог арендаторы вправе заявить к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Данная норма НК РФ применяется при условии, что услуги аренды были приобретены налоговыми агентами, являющимися плательщиками НДС ("спецрежимники" и "освобожденцы" по ст. ст. 145 и 145.1 НК РФ воспользоваться вычетом не вправе), для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении НДС был уплачен в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур (в книге покупок регистрируется тот же счет-фактура, который налоговый агент выписал себе при исчислении НДС, - п. 23 Правил ведения книги покупок <9>) и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС, после принятия на учет услуг аренды (Письмо Минфина России от 26.01.2015 N 03-07-11/2136).
--------------------------------
<9> Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Если налоговый агент предварительно оплатил аренду госимущества, перечислил НДС в бюджет, выписал себе счет-фактуру, воспользоваться вычетом по этому документу в указанной в нем сумме налога сразу не получится. Принять к вычету начисленный с предоплаты налог можно только в том налоговом периоде, в котором услуги аренды приняты к учету, что подтверждено соответствующим документом - актом оказанных услуг (см. Письма Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-08/23545, ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, Решение ВАС РФ от 12.09.2013 N 10992/13).
Впрочем, и при отсутствии предварительной оплаты услуг по аренде госимущества в отношении вычета НДС руку нужно держать на пульсе. В частности, учитывать позицию, изложенную в Письме ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@: поскольку уплата налога, исчисленного покупателем - налоговым агентом при приобретении услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества за соответствующий налоговый период, производится в следующем налоговом периоде, в том же периоде возникает и право на вычет уплаченной суммы налога при соблюдении установленных законодательством условий.
Кстати, схожий вывод следует из Контрольных соотношений показателей налоговой декларации по НДС, установленных Письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4550@.

Пример. Индивидуальный предприниматель Иванов Е.В. арендует муниципальное имущество. Арендная плата установлена в сумме 59 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 9000 руб.).
Предположим, что платежи производятся раз в квартал в последний день месяца. В марте коммерсант оплатил квартальную аренду - 150 000 руб. (за минусом удержанного из доходов арендодателя исчисленного НДС в сумме 27 000 руб.).
Как отразить (по части начисления и вычета) НДС в декларации при условии, что:
- коммерсант применяет традиционную систему налогообложения (вариант 1);
- коммерсант применяет специальный налоговый режим (вариант 2)?
Заполняя разд. 2 декларации по НДС за I квартал, налоговый агент (при обоих вариантах) отражает по строке 060 сумму НДС к уплате - 27 000 руб. Налог перечисляется в бюджет равными платежами (по 9000 руб.) в установленные НК РФ сроки - до 25.04, 25.05, 25.06.
Перечисленная сумма налога может быть заявлена к вычету только налоговыми агентами - плательщиками НДС. Соответственно, коммерсант (вариант 1) в силу п. 38.14 Порядка заполнения декларации по НДС отразит налог по строке 080 разд. 3 декларации по НДС за II квартал.
Для варианта 2: поскольку ИП применяет специальный налоговый режим, воспользоваться вычетом уплаченного налога он не сможет. Строку 080 разд. 3 декларации он не заполняет.
Если ИП - налоговый агент применяет, например, УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то сумму НДС он учтет в расходах на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

А как быть в случае, если арендатор перечислил и арендную плату арендодателю, и НДС с нее в бюджет одновременно? Можно ли воспользоваться налоговым вычетом сразу, в этом же налоговом периоде (иными словами, отразить НДС к начислению и вычету в одной налоговой декларации)?
На наш взгляд, препятствий тому нет, ведь все условия для вычета "агентского" НДС соблюдены. Да и суды соглашаются с таким подходом <10>.
--------------------------------
<10> См., например, Постановления ФАС СКО от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 по делу N А32-3620/2008-58/49 (поддержано Определением ВАС РФ от 25.07.2008 N 9235/08), ФАС ЗСО от 04.10.2010 по делу N А27-1511/2010, ФАС МО от 28.09.2010 N КА-А40/11111-10 по делу N А40-158401/09-80-1242 и др.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
10 февраля 2018 г.
Проект Федерального закона № 357270-7 "О внесении изменений в Закон РФ "О занятости населения в РФ" в части совершенствования механизма повышения мобильности трудовых ресурсов и о признании утратившими силу отдельных положений...

В целях повышения эффективности реализации региональных программ проектом федерального закона предлагается наделить Правительство Российской Федерации полномочием по утверждению порядка включения субъектов Российской Федерации в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным

28 января 2018 г.
Проект Федерального закона № 374843-7 "О внесении изменений в ГрК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части саморегулирования деятельности юридических лиц, осуществляющих негосударственную...

Законопроект направлен на формирование общегосударственной модели саморегулирования в области проведения негосударственной экспертизы проектной документации и (или) негосударственной экспертизы результатов инженерных изысканий, на закрепление права экспертных организаций осуществлять негосударственную экспертизу проектной документации и (или) результатов инженерных изысканий

18 января 2018 г.
Проект Федерального закона № 365688-7 "О внесении изменения в статью 279 Трудового кодекса Российской Федерации в части установления дополнительных гарантий руководителю организации в случае прекращения с ним трудового договора"

Данный законопроект был разработан с учетом судебной практики, актов Конституционного Суда Российской Федерации и направлен на устранение правовой неопределенности в вопросе соответствия норм статей 278 и 279 ТК РФ Конституции РФ в процессе толкования этих норм, а также устанавливает принципы правового регулирования гарантий увольняемых руководителей и сохранения социально-значимых целей организаций.

11 января 2018 г.
Проект Федерального закона № 356734-7 "О внесении изменений в Земельный кодекс Российской Федерации в части установления статуса земельных участков необходимых для ведения работ, связанных с пользованием недрами"

Внесение данного законопроекта обусловлено тем, что несмотря на социально-экономическую и экологическую значимость участков недр, отмечена правовая неопределённость статуса земель, под которыми такие участки расположены и необходимых для ведения работ, связанных с пользованием недрами. Такая неопределённость приводит к спорным ситуациям, а также является коррупциогенным фактором.

1 января 2018 г.
Вступает в силу Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. N 351-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 170 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Данным законом устанавливается, что передача на безвозмездной основе имущества, созданного в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон, не облагается НДС. Имеется ввиду передача имущества акционерным обществом, созданным в целях реализации таких соглашений, 100% акций которого принадлежит РФ, а также созданными с его участием хозяйственными обществами, являющимися управляющими компаниями особых экономических зон. Кроме того, исключается обязанность восстановления акционерным обществом и управляющими компаниями ОЭЗ сумм НДС, ранее принятых к вычету в отношении такого имущества.

В центре внимания:

Развитие и правовое регулирование системы страхования вкладов на примере России и Чехии (Горош Ю.В., Швейгл Й.)

Дата размещения статьи: 15.01.2018

Доплаты к стоимости построенной квартиры: споры сторон (Симич И.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017

Опасности, которые таит цифровизация (Москалева О.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017

Проблемы судебного доказывания таможенной стоимости товаров (Микулин А.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017

Когда приоритет нарушает запрет (Тальцева Л.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017