Главная Новости Общие вопросы Формы деятельности Договоры Виды деятельности Вопрос-ответ Контакты

Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Проценты по коммерческому кредиту: учитывать ли их при расчете пропорции, определяемой при совершении операций, облагаемых и не облагаемых НДС? (Никитин В.В.)

Проценты по коммерческому кредиту: учитывать ли их при расчете пропорции, определяемой при совершении операций, облагаемых и не облагаемых НДС? (Никитин В.В.)

Дата размещения статьи: 24.10.2015

Если организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, то "входной" НДС по общехозяйственным расходам она частично включает в расходы и принимает к вычету, исходя из доли стоимости реализованных товаров (работ, услуг), облагаемых (не облагаемых) НДС, в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При расчете данной пропорции возникают вопросы по поводу необходимости учета тех или иных доходов. По ряду доходов имеются официальные разъяснения контролирующих органов и судов. Мы же предлагаем рассмотреть в статье доход, по которому таких высказываний не было, - проценты, полученные по коммерческому кредиту (в виде отсрочки или рассрочки оплаты по договору поставки товаров). 

Понятие коммерческого кредита дано в ст. 823 ГК РФ. Согласно этой норме договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или прочих вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законодательством. К коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство. Далее мы будем исходить из того, что договором поставки не предусмотрены особые правила в отношении коммерческого кредита.

Из вышеприведенных норм следует, что коммерческое кредитование осуществляется не по самостоятельному договору, а в рамках договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) ранее даты их оплаты. Таким образом, коммерческий кредит определяет лишь особый порядок оплаты реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, используемым одновременно для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости этих активов в той пропорции, в которой данные активы используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Пропорция рассчитывается в порядке, установленном учетной политикой налогоплательщика, и с учетом положений п. 4.1 данной статьи.

Пункт 4.1 ст. 170 (действует с 01.01.2014) предусматривает, что данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Следовательно, ответ на вопрос о том, учитываются ли проценты по коммерческому кредиту при расчете этой пропорции, зависит от того, относятся ли эти проценты к стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Рассмотрим некоторые из этих моментов.

Связь с оплатой реализованных товаров. Проанализируем, можно ли проценты по коммерческому кредиту отнести к средствам, связанным с оплатой реализованных товаров. И если да, может ли это быть основанием для учета процентов при расчете пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Обратимся к Письмам Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-05/32290, от 21.05.2015 N 03-07-05/29303, от 30.12.2014 N 03-07-05/68784, от 21.08.2014 N 03-07-11/41787, в которых даны соответствующие разъяснения.

Чиновники ведомства исходят из того, что к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, что предусмотрено ст. 823 ГК РФ. Согласно ст. 809 ГК РФ за пользование займом уплачиваются проценты. На основании этого в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" сделан вывод, что проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование денежными средствами, а не за реализованные товары (работы, услуги). В свете вышесказанного финансисты приходят к мнению, что проценты по коммерческому кредиту не относятся к денежным средствам, получение которых связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и ведет к увеличению налоговой базы по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Аналогичное мнение высказывают суды, см., например, Постановления ФАС МО от 22.05.2014 по делу N А40-115671/13, ФАС ВСО от 28.02.2013 по делу N А33-7924/2012.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что проценты по коммерческому кредиту не признаются средствами, связанными с оплатой отгруженных товаров. Вследствие этого не возникает основание для учета процентов при расчете пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Оказанные услуги. Понятие "услуги" в гл. 21 НК РФ не определено. Поэтому обратимся к п. 5 ст. 38 НК РФ, который услугой для целей налогообложения признает деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При ответе на вопрос, является ли предоставление коммерческого кредита услугой, нужно исходить из следующего. Предоставляя отсрочку или рассрочку оплаты товаров, заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы быть переданы заемщику. Коммерческий кредит представляет собой определение особого порядка оплаты реализованных товаров (работ, услуг), в результате чего заемщик получает возможность оплатить товар позднее даты его поставки. А проценты, предусмотренные коммерческим кредитом, являются платой за данную возможность. Следовательно, по мнению автора, предоставление коммерческого кредита не может быть признано услугой для целей обложения НДС.

На этом данный раздел статьи можно было бы и завершить, но нельзя обойти вниманием позицию, занятую финансистами в Письмах от 04.06.2015 N 03-07-05/32290, от 21.05.2015 N 03-07-05/29303, от 30.12.2014 N 03-07-05/68784, от 21.08.2014 N 03-07-11/41787, из которой следует, что к коммерческому кредиту по аналогии применяются положения гл. 21 НК РФ, касающиеся займа, выданного в денежной форме. Финансисты исходят из того, что:

- к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ (ст. 823 ГК РФ);

- проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14).

Сделан вывод, что положения пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающие проценты по займам от обложения НДС, распространяются и на суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление отсрочки оплаты на условиях коммерческого кредита.

Также интересно Определение ВС РФ от 29.06.2015 N 308-КГ15-6478 по делу N А32-24806/2013, в котором сделан вывод, что на основании п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 доходы, полученные обществом в виде процентов по договору займа, выданного в денежной форме, должны учитываться аналогично порядку учета платы за оказанные финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме.

А в п. 9 Постановления N 33 указано, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого гражданско-правового понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.

Как можно увидеть, вышеприведенные позиции судов и контролирующих органов основываются на следующем:

- для целей гл. 21 НК РФ заем в денежной форме признается услугой;

- положения гл. 21, касающиеся налогообложения займов, применяются по аналогии и к коммерческому кредиту.

От этих позиций один шаг до признания коммерческого кредита услугой, следовательно, и до обязания налогоплательщика учитывать проценты по нему при расчете пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Автор не может согласиться с данным подходом.

Во-первых, применение к коммерческому кредиту правил гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ (ст. 823 ГК РФ) не играет роли для целей обложения НДС, поскольку в Налоговом кодексе не сказано о применении данной нормы для целей налогообложения.

Во-вторых, в перечне не облагаемых НДС операций, приведенных в ст. 149 НК РФ, поименованы операции займа в денежной форме (пп. 15 п. 3). Но это не означает, что заем в денежной форме автоматически признается услугой для целей гл. 21 НК РФ, что коммерческий кредит (который даже не является займом) также может быть отнесен к объектам обложения НДС и что по отношению к нему тоже должен применяться пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

В-третьих, по мнению автора, предоставление займа в денежной форме не соответствует понятию услуги, определенному в п. 5 ст. 38 НК РФ. И стоит согласиться с позицией ФАС МО, который в Постановлении от 21.12.2010 N КА-А40/14451-10 по делу N А40-14906/10-112-111 при принятии решения исходил из того, что обязательным признаком услуги являются результаты деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется.

В-четвертых, ФАС МО в уже упоминавшемся Постановлении по делу N А40-115671/13, а также Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26.09.2014 N 09АП-37372/2014-ГК по делу N А40-51193/14 <1> сделали вывод, что коммерческий кредит не имеет никакого отношения к реализации товаров (работ, услуг) и не является объектом обложения НДС в силу положений ст. ст. 39 и 146 НК РФ. Из этого, по мнению автора, можно с большой долей уверенности заключить, что предоставление коммерческого кредита не должно признаваться услугой для целей обложения НДС.

--------------------------------

<1> Постановлением АС МО от 08.12.2014 N Ф05-13538/2014 данное решение оставлено без изменения. 

Применение пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ. В продолжение предыдущего раздела возникает вопрос о возможности применения в отношении процентов по коммерческому кредиту положений названного пп. 4, согласно которому расчет рассматриваемой пропорции осуществляется с учетом того, что при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

При анализе возможности применения данной нормы в случае выдачи коммерческого кредита нужно учесть следующее.

Во-первых, в норме указаны услуги по предоставлению займа денежными средствами, а коммерческий кредит (отсрочка или рассрочка оплаты товаров) не является ни займом, ни услугой (о чем мы писали выше).

Во-вторых, правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, согласно ст. 823 ГК РФ, применяются к коммерческому кредиту прежде всего для целей гражданского права, что вовсе не означает применение положений НК РФ, касающихся займов, по аналогии к коммерческому кредиту.

По мнению автора, в свете вышесказанного, а также по причине того, что в пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ указан строго ограниченный перечень сделок, в котором предоставление коммерческого кредита не поименовано, данная норма не должна распространяться на проценты по коммерческому кредиту.

В то же время следует отметить, что контролирующие органы не высказывали официальную позицию по рассматриваемому вопросу. Существует вероятность того, что налоговая инспекция подойдет формально (проведет аналогию между коммерческим кредитом и предоставлением займа денежными средствами) и выскажет противоположное мнение.

 

* * * 

Итак, по мнению автора, проценты по коммерческому кредиту, предоставленному в рамках договора поставки товаров, не подлежат учету при расчете пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку:

- предоставление коммерческого кредита не признается услугой, а также не является займом, предоставленным денежными средствами;

- проценты по коммерческому кредиту не относятся к денежным средствам, получение которых связано с оплатой реализованных товаров;

- положения пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ не распространяются на случай предоставления коммерческого кредита.

Так как по данному вопросу контролирующие органы не высказывали официальное мнение и нет арбитражной практики, есть риск того, что налоговая инспекция выскажется против, основываясь на формальном подходе.

Поэтому рекомендуем налогоплательщику самостоятельно принять решение о том, учитывать ли проценты по коммерческому кредиту при расчете пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, принимая во внимание риск налоговых споров. Для снижения такого риска налогоплательщику имеет смысл принятое решение отразить в учетной политике для целей исчисления НДС.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


25 января 2019 г.
Проект Федерального закона № 632702-7 "О внесении изменения в статью 19 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле"

В целях исключения негативного влияния на финансовый рынок и стабильность внутреннего валютного рынка законопроектом предлагается наделить Банк России полномочиями по согласованию перечня резидентов, которые могут не репатриировать денежные средства в Российскую Федерацию в связи с введением в отношении них мер ограничительного характера.




19 января 2019 г.
Проект Федерального закона № 628352-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и Федеральный закон "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и статью 3 Федерального закона "О саморегулируемых организациях в сфере финансового рынка"

Законопроектом вносятся изменения в статью 6.1 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", которые предоставляют возможность участникам финансового рынка, оказывающим услуги по финансовому консультированию и являющимся членами соответствующей саморегулируемой организации в сфере финансового рынка, определить признаки индивидуальной инвестиционной рекомендации в базовом стандарте данной саморегулируемой организации.




11 января 2019 г.
Проект Федерального закона № 621469-7 "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации"

Законопроектом предлагается не распространять на хозяйствующих субъектов, выручка которых от реализации товаров за последний календарный год не превышает четырехсот миллионов рублей, действие частей 1 и 2 статьи 9 Федерального закона, которые устанавливают обязанности по размещению информации об условиях отбора контрагента для заключения договора поставки и об условиях такого договора на своем сайте в сети "Интернет".




1 января 2019 г.
Вступил в силу Федеральный закон от 29 июля 2018 г. N 251-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации"

Цель закона - повышение эффективности входящих на страховой рынок организаций и защиты прав потребителей страховых услуг. Основная задача закона - совершенствование процедуры лицензирования субъектов страхового дела, в том числе внедрение процедуры оценки соискателя лицензии путем анализа планируемых им бизнес-процессов, а также процедуры регистрации юридического лица через Банк России одновременно с получением лицензии на осуществление страховой деятельности.




18 декабря 2018 г.
Проект Федерального закона № 614127-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

Законопроект предлагает дополнить существующий порядок и условия обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств,  предусмотрев возможность заключения договора обязательственного страхования, который бы мог действовать в отношении любого транспортного средства, находящегося во владении страхователя, если оно соответствует типу (категории) и назначению транспортного средства, указанного в таком договоре.



В центре внимания:


О реализации конституционного права на нотариальную защиту (Лакоба А.Д.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>

Совершенствование учебно-методического обеспечения подготовки высококвалифицированных нотариусов как условие реализации их правового статуса (Ушакова Е.Ю.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>

Конструкция залогового обязательства при множественности кредиторов (Челышева Н.Ю.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>

Равные начала выступления Российской Федерации с иными участниками гражданских правоотношений (Садриева Р.Р.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>

К вопросу о понятии и признаках обычая в гражданском обороте и семейных отношениях (Ханукаев Ю.Э.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2019
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.

Навигация

Статьи