Главная Новости Общие вопросы Формы деятельности Договоры Виды деятельности Вопрос-ответ Контакты

Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Категория "добросовестность" в налогово-правовой сфере: научные и прикладные подходы (Пилипенко А.А.)

Категория "добросовестность" в налогово-правовой сфере: научные и прикладные подходы (Пилипенко А.А.)

Дата размещения статьи: 19.08.2012

Понятие "добросовестность" носит оценочный характер и при возникновении споров проблематизируется, конкретизируется и индивидуализируется в процессе применения норм законодательства. Данная категория объективно не может иметь нормативной определенности, четкого, единообразного, предельно ясного содержания без привязки к поведению субъекта в конкретной жизненной ситуации.
В связи с этим при уяснении смысла какого-либо явления правовой реальности, архитектоника которого основана на идеально-ценностных и этико-моральных доминантах, в первую очередь представляется оправданным использовать инструментарий лексического толкования. В толковом словаре С.Ю. Ожегова добросовестность определяется как честное выполнение своих обязательств, обязанностей <1>. В.И. Даль толкует добросовестность как добрую совесть, честность, правдивость в поступках <2>.
--------------------------------
<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под ред. Л.И. Скворцова. М.: ООО "Издательство "Мир и образование", 2008. С. 215.
<2> Даль В.И. Большой толковый словарь русского языка. М.: Изд-во АСТ, 2010. С. 117.

В контексте достаточно широкой вариативности поведения субъектов финансовых отношений большая роль в оценке добросовестности принадлежит судебному усмотрению. Применительно к судебной власти Ш. Монтескье принцип добросовестности определил как метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов <3>.
--------------------------------
<3> Монтескье Ш. О духе законов. М.: Мысль, 1999. С. 225.

Естественно, для квалификации действий субъектов хозяйствования в сфере публичных отношений вышеуказанные определения напрямую неприемлемы, так как для этого необходимо использовать более объективные правовые и социально-экономические признаки. В то же время отдельные авторы исходят из философско-мировоззренческого понимания добросовестности при исполнении налогоплательщиками своих обязанностей. Так, А.В. Игнатов полагает, что понятие "добросовестность" ("недобросовестность") является вопросом гражданской позиции и философского мировоззрения <4>. М.В. Корнаухов посредством использования категорического императива И. Канта попытался сформулировать добросовестный императив налогового права: "Для получения субъективного налогового права поступай так, чтобы максима твоей воли могла стать всеобщим принципом достижения деловой цели" <5>. Понятие "добросовестность", согласно В.А. Белову, соответствует этимологии своего слова, ибо оно во всех случаях характеризует внутреннее состояние лица, совершающего неправомерное либо нерациональное действие, но от этого не испытывающего угрызений совести по причине своего извинительного незнания о противоправном или неразумном характере своего поведения <6>.
--------------------------------
<4> Игнатов А.В. К вопросу о добросовестности налогоплательщиков // Налоги и налогообложение. 2005. N 5. С. 75.
<5> Корнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ им. Н.А. Некрасова, 2006. С. 103.
<6> Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 7.

Категория "добросовестность" в первую очередь становится предметом цивилистических исследований, поскольку именно в гражданском законодательстве наиболее часто используется данный термин. В публичной (налоговой) сфере данная категория в концептуальном аспекте ее теоретико-прикладного осмысления закреплена в трудах Т.А. Гусевой <7>, А.В. Ильина <8>, С.В. Савсериса <9>, К.А. Сасова <10>, С.Е. Смирных <11>, Д.М. Щекина <12> и других авторов. Здесь следует отметить, что по вопросу о характере категории "добросовестность" и ее применении в различных отраслях права, помимо гражданского, в правовой науке существуют диаметрально противоположные точки зрения. Так, В.А. Белов, отвечая на вопрос, как и исходя из чего мог быть поставлен вопрос о добросовестности и недобросовестности в каком-либо ином праве, кроме частного, гражданского, утверждает, что понятие недобросовестности просто несовместимо с природой публичного права. Согласно мнению автора, "в публичном праве мыслим единственный порок деяния - объективная неправомерность, т.е. нарушение нормы объективного публичного права. Где же здесь место рассуждениям о недобросовестности?" <13>. В то же время у Д.В. Винницкого мы находим суждения об общеправовом характере добросовестности, который проявляет свое значение во многих отраслях права: "Несмотря на то, что налоговое законодательство понятие "добросовестность" в качестве необходимого критерия для оценки действий участника налоговых отношений непосредственно не использует, это не означает, что налоговое право безразлично к данному принципу. Напротив, как и в других отраслях, он имеет для данной отрасли основополагающее значение при разрешении споров и применении конкретных налогово-правовых норм" <14>.
--------------------------------
<7> Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 355 - 380.
<8> Ильин А.В. Недобросовестность налогоплательщика: проблемы теории и практики / Отв. ред. В.С. Курчев. Новосибирск: Изд-во СО РАН, 2008. 276 с.
<9> Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. М.: Статут, 2007. 191 с.
<10> Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 177 - 194.
<11> Смирных С.Е. Субъективные права налогоплательщиков в теории и на практике. М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 118 - 140.
<12> Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 166 - 188.
<13> Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 18 - 20.
<14> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юрид. центр "Пресс", 2003. С. 218.

Структурообразующей предпосылкой понимания категории "добросовестность" в налоговой сфере явились правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженные им в ряде решений, которые были посвящены уплате налоговых платежей через "проблемные банки" и возмещению "экспортного налога на добавленную стоимость". К сожалению, в рамках данных решений конструирование налогово-правовой реальности было отрицательным для субъектов предпринимательской деятельности в контексте моделирования органом конституционного правосудия Российской Федерации юридической конструкции "недобросовестный налогоплательщик" и ее универсализации. Понятие добросовестности (недобросовестности), первоначально сформулированное Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате налогов из неплатежеспособных банков, было возведено в ранг общего критерия оценки правомерности действий налогоплательщика. Более того, в правоприменительной практике стала прослеживаться тенденция широкого понимания недобросовестности, включающая ответственность налогоплательщиков за действия третьих лиц. В свете отсутствия в законодательстве критериев добросовестности или недобросовестности налоговые органы перестали разбираться с юридической квалификацией действий налогоплательщиков, а стали объявлять их по любым, иногда совершенно сомнительным, основаниям недобросовестными. На определенной стадии добросовестность (недобросовестность) стала механизмом, подменившим собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщиков неправомерными. Ситуация усугублялась тем, что и арбитражная практика шла по неблагоприятному для налогоплательщиков пути в рамках необходимости оценки законности решения налогового органа, принятого на основе не предусмотренного законом морально-этического понятия "добросовестность". При этом судейское усмотрение встало на путь формальной и субъективной оценки поведения налогоплательщиков по их привлечению к ответственности посредством применения неопределенного критерия недобросовестности. В связи с достаточно отрицательной практикой, сложившейся в отношении субъектов хозяйствования, некоторые авторы констатировали, что категория "добросовестность" приобрела интерпретацию квазиправового понятия <15>.
--------------------------------
<15> Стружков А.С. Новое о добросовестности налогоплательщиков // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 9. С. 23.

Сложившаяся ситуация потребовала соответствующего рационально-логического научного осмысления, концептуальное оформление которого шло по двум основным вопросительным направлениям: нормативна, т.е. имманентна ли добросовестность законодательству, и атрибутивна (критериальна) ли она?
По первому вопросу в правовой науке сложились две точки зрения. Одни авторы предлагают закрепить понятие добросовестности в законодательстве. Как отмечает Э.Н. Нагорная, для исключения возникающих в юридической литературе споров в Налоговый кодекс РФ необходимо ввести понятие "добросовестный налогоплательщик" с учетом выработанных судебно-арбитражной практикой критериев, закрепив как законную презумпцию добросовестности налогоплательщика <16>. Другая группа авторов выступает за включение данной категории в материю налогового права, но не в нормативно-правовую материю регулирования налоговых отношений. Например, М.Ю. Орлов призывает относиться к понятию "добросовестность" в налоговых отношениях как к термину, не имеющему никакого отношения к нормативному регулированию системы налогообложения <17>.
--------------------------------
<16> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009. С. 28.
<17> Орлов М.Ю. Правовая позиция Конституционного Суда РФ о добросовестности налогоплательщика не может быть включена в налоговое законодательство // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 101.

По второму вопросу сложился определенный научно-методологический плюрализм мнений в силу сложности определения объективных критериев добросовестности (недобросовестности), проистекающих во многом из общечеловеческих принципов. По мнению К.Ю. Пашкова, критериями добросовестности являются: полное и своевременное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налогов и сборов; отсутствие в действиях лица состава налогового правонарушения <18>. С.Е. Смирных предлагает дополнить соответствующие статьи Налогового кодекса РФ основаниями признания налогоплательщика недобросовестным (критериями недобросовестности налогоплательщика), а именно: нарушение законодательства о налогах и сборах; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение; недостоверность адреса фактического места нахождения организации, указанного при государственной регистрации; систематическое выявление налоговых правонарушений по истечении трехлетнего срока давности привлечения к ответственности <19>. В.Л. Ардашев в условиях правовой неопределенности понятия "недобросовестность налогоплательщика" предлагает в качестве его критериев использовать выработанные зарубежной и отечественной арбитражной практикой судебные доктрины (концепции). Среди них, как особо перспективную, он выделяет доктрину "деловая цель", смысл которой заключается в том, что если налогоплательщик имеет только одну цель - снижение налогового бремени - и при этом отсутствует разумная деловая цель, то его действия не могут быть признаны как правомерные (добросовестные) <20>. М.В. Корнаухов, солидаризируясь с предыдущим автором, полагает, что "добросовестный налогоплательщик как субъект экономической деятельности, стремясь к максимизации прибыли, должен действовать рационально, т.е. с деловой разумностью" <21>.
--------------------------------
<18> Пашков К.Ю. Понятие "добросовестный налогоплательщик" в российском налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2004. N 10. С. 36.
<19> Смирных С.Е. Правовые последствия недобросовестности налогоплательщиков // Современное право. 2007. N 1. С. 29 - 30.
<20> Ардашев В.Л. Тест на добросовестность, или Налоговый терроризм // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 2. С. 20.
<21> Корнаухов М.В. Эволюция доктрины "недобросовестность" налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 6. С. 15.

Отдельным направлением в определении атрибутивности добросовестности (недобросовестности) в контексте ее принадлежности к налогоплательщикам является переквалификация сделок, т.е. признание их недействительными. Так, Н.В. Береснева полагает, что категория добросовестности в налоговом праве должна полностью основываться на институте недействительных (точнее - ничтожных) сделок в рамках гражданского законодательства и применяться только для определения налоговых обязательств, применения мер налоговой ответственности <22>.
--------------------------------
<22> Береснева Н.В. Добросовестность и злоупотребления в налоговой сфере // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 9. С. 6.

Осознавая неоднозначность трактовки понятия "недобросовестность налогоплательщика" и ее серьезное теоретико-научное осмысление, а также необходимость нивелирования определенных проблем, возникших в процессе применения оценочных категорий в налоговой сфере, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принимает Постановление от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). В данном акте предпринята попытка отказа от категории "добросовестность (недобросовестность) налогоплательщика" как критерия рассмотрения налоговых споров путем ее трансформации в доктрину обоснованной (необоснованной) налоговой выгоды, которая оценивает поведение налогоплательщиков с экономико-правовых позиций и получение которой само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика.
Следует отметить, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, упразднив термин "недобросовестный налогоплательщик" и введя в нормативно-прикладную материю такие понятия, как "налоговая выгода", "деловая цель", "должная осмотрительность", сделал их также усмотрительно оценочными, что приводит к формированию неоднозначной арбитражной практики. В то же время с принятием Постановления N 53 арбитражные суды при рассмотрении конкретных налоговых споров в контексте решения вопроса о квалификации действий налогоплательщика стали признавать необоснованными умозаключения налоговых органов о недобросовестности налогоплательщика при отсутствии конкретных доказательств, подтверждающих необоснованность налоговой выгоды.
В законодательстве Республики Беларусь со вступлением в силу с 1 января 2010 г. Указа Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. N 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь" (далее - Указ N 510) закреплена презумпция добросовестности проверяемого субъекта. Так, в соответствии с ч. 2 п. 5 Указа N 510 проверяемый субъект признается добросовестно исполняющим требования законодательства, пока не доказано иное.
Ранее Президиум Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь в Постановлении от 22 марта 2005 г. N 11 "О рекомендациях по оценке первичных учетных документов для целей налогообложения" предпринял попытку определения правовой природы добросовестности плательщика следующим образом: "При оценке представленных контролирующим органом доказательств на предмет проверки добросовестности плательщика хозяйственный суд учитывает характер взаимоотношений плательщика с другими участниками конкретной хозяйственной операции, поименованными в первичном учетном документе (продолжительность их торговых взаимоотношений; подтверждение факта уплаты контрагентом по сделке налогов в бюджет в случаях, установленных законодательством; репутация проверяемого субъекта относительно исполнения им своих налоговых обязательств и т.п.)".
Однако в контексте отсутствия конкретных судебных решений, в которых плательщик признавался бы добросовестным или недобросовестным по статусности обоснования выносимого решения, вряд ли можно вести речь о формализации категории "добросовестность" в законодательстве Республики Беларусь. В то же время, учитывая, что "добрая совесть" не может быть точным образом определена даже доктринально (тем более легально), определенные высшим органом хозяйственного правосудия Республики Беларусь отдельные критерии добросовестности могут послужить модификационным направлением теоретико-научных исследований данной категории в целях более четкого, полноценного, по возможности исчерпывающего, атрибутивно-содержательного ее наполнения для создания оптимальной модели взаимоотношения контролирующих органов и проверяемых субъектов.
В рамках актуализации категории "добросовестность" следует отметить, что в законодательстве в практическом аспекте его применения содержится "потенциальная дозволительность" недобросовестности участников публично-правовых отношений. Изначально данная дозволительность со стороны, в частности, налогоплательщиков во многом обусловлена диаметрально противоположными интересами субъектов предпринимательской деятельности и государства (снижение уплачиваемых налогов и обеспечение поступлений в бюджет соответственно), что приводит к росту конфликтов между ними. Первичная противоречивость публичных отношений детерминируется неблагоприятными условиями хозяйствования, затрудняющими со стороны налогоплательщиков превращение гипотетической "доброй совести" в реальную. Однако возможная и в какой-то степени оправданная недобросовестность налогоплательщиков невозможна в силу обеспечения законной обязанности уплаты налоговых платежей мерами государственного принуждения.
В свою очередь, "потенциальная дозволительность" недобросовестных (неправомерных) действий должностных лиц контролирующих органов обусловлена отсутствием в законодательстве в отношении них отрицательных претерпеваний в виде применения мер административной ответственности.
По нашему мнению, нормативно-прикладная перспектива применения категории "добросовестность" обусловлена ее системной взаимосвязью как в отношении проверяемых субъектов, так и в отношении должностных лиц контролирующих (надзорных) органов. При этом такая взаимосвязь должна фундироваться закреплением презумпции добросовестности должностных лиц контролирующих (надзорных) органов, а также определением в отношении них конкретных, носящих денежный характер, санкций за неправомерные (недобросовестные) действия в ходе осуществления контрольных мероприятий.
Опровержение вышеуказанной презумпции должно основываться на решении по жалобе проверяемого субъекта на действия (бездействие) проверяющих, которую он может подать в общий либо хозяйственный суд, а также вышестоящему должностному лицу. Удовлетворение жалобы и фактически, и юридически означает, что действия должностных лиц контролирующего (надзорного) органа являются неправомерными (недобросовестными) и подлежат соответствующей правовой оценке.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


2 сентября 2019 г.
Проект Федерального закона № 785806-7 "О праве собственности на гаражи и гаражных объединениях"

Вопросы гаражного строительства, оформления прав на гаражи и формы объединений граждан в целях реализации цели по возведению данных объектов являются традиционно актуальными для физических и юридических лиц. Принятие законопроекта способно снять правовую неопределенность статуса гаражей и машино-мест, а также статуса объединений их собственников. Это, в свою очередь, положительно скажется на развитии гражданского оборота в целом и послужит стимулом для развития гаражного строительства.




20 августа 2019 г.
Проект Федерального закона № 778269-7 "О внесении изменения в статью 52 Федерального закона "О защите конкуренции"

В настоящее время количество антиконкурентных нарушений продолжает оставаться высоким. С целью оперативного устранения выявленных нарушений законопроектом предлагается установить, что в случае принятия заявления об обжаловании предписания антимонопольного органа к производству арбитражного суда исполнение предписания антимонопольного органа, выданного органу государственной власти или органу местного самоуправления, не приостанавливается (если иное не предусмотрено судебным актом).




12 августа 2019 г.
Проект Федерального закона № 771509-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части наделения Правительства РФ полномочием на утверждение требований к форме и содержанию годовых отчетов о выполнении программ деятельности государственных корпораций (компаний), публично-правовых компаний"

Законопроектом предлагается внести в Налоговый кодекс РФ изменения, предусматривающие, что в случае безвозмездной передачи органам государственной власти имущества, приобретенного (созданного) за счет средств субсидии, налогоплательщик вправе наравне с признанием внереализационного дохода в виде сумм субсидии в порядке пункта 4.1 статьи 271 НК РФ также признавать расход в виде стоимости безвозмездно передаваемого имущества.




7 августа 2019 г.
Проект Федерального закона № 770765-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования отношений, связанных с созданием искусственных земельных участков, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности"

Законопроект, в частности, предусматривает внесение изменений  в части исключения положений о проведении аукциона на право создания искусственного земельного участка на водном объекте, регламентации вопросов, связанных с созданием искусственных земельных участков на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, в том числе при создании морского порта и расширении его территории.




4 августа 2019 г.
Вступил в силу Федеральный закон от 3 августа 2018 г. N 320-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Целью данного Закона является стимулирование добровольного страхования жилья граждан. Законом устанавливается, что органы государственной власти субъектов РФ вправе разрабатывать, утверждать и реализовывать программы организации возмещения ущерба, причиненного расположенным на территориях субъектов РФ жилым помещениям граждан, с использованием механизма добровольного страхования.



В центре внимания:


Акты высших судебных органов как средство гармонизации российского гражданского процессуального права (Самсонов Н.В.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019

подробнее>>

К вопросу об отмене экспортной пошлины на нефть и нефтепродукты (Горбунова Е.Н.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019

подробнее>>

Особые пошлины: практика применения антидемпинговых, компенсационных и специальных пошлин (Мокров Г.Г.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019

подробнее>>

Правовое обеспечение учета экологических требований при территориальном планировании (Кичигин Н.В.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019

подробнее>>

Порядок осуществления контроля за расходами отдельных категорий лиц: проблемы и пути решения (Цирин А.М., Севальнев В.В.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2019
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.

Навигация

Статьи