Главная Новости Общие вопросы Формы деятельности Договоры Виды деятельности Вопрос-ответ Контакты

Быстрая навигация: Каталог статей > Отдельные виды предпринимательской деятельности > Банковская деятельность > Налогообложение банком расчетов по договорам в условных единицах (Рабинович А.)

Налогообложение банком расчетов по договорам в условных единицах (Рабинович А.)

Дата размещения статьи: 05.08.2016

Как показывает аудиторско-консультационная практика, в последние два года в связи с нестабильностью курса рубля по отношению к иностранным валютам в хозяйственных отношениях кредитных организаций значительно выросло количество договоров в условных единицах. Это поставило ряд новых вопросов о расчетах по этим договорам и их налогообложении, а также позволило развить и уточнить позиции по ряду спорных ситуаций при предыдущих обращениях к данной теме. Большинство их связаны с НДС, но есть и ситуации, касающиеся налога на прибыль. Оба эти налога актуальны для банков (для банков, выступающих в роли покупателей (заказчиков), применяющих п. 5 ст. 170 НК РФ (только о них и будет говориться далее), НДС важен в качестве налогового расхода, а для банков, являющихся исполнителями не освобожденных от НДС услуг и продавцами имущества, например полученного по договорам залога или отступного, - в качестве начисляемой и уплачиваемой в бюджет суммы налога).

Необходимое вступление (базовые положения гражданского законодательства и их налоговые последствия)

Что делает договоры в условных единицах законными? Это п. 2 ст. 317 ГК РФ, согласно которому в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования (СПЗ) и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Обратим внимание в этом определении на два обстоятельства, необходимые для лучшего понимания происхождения и сути соответствующих правил и проблем налогообложения расчетов по договорам в условных единицах.
Во-первых, роль условных единиц отводится в ГК РФ не иностранной валюте, а экю (предшественник нынешнего евро) и СПЗ, которые, будучи "виртуальным" инструментом Международного валютного фонда, служат средством исчисления сумм межгосударственных расчетов. И по отношению к ним Банк России также определял (а по отношению к СПЗ и сейчас определяет) курс рубля. И именно эта формулировка про условные единицы воспроизведена в п. 4 ст. 153 НК РФ. Но сегодня на практике под условной единицей понимается только "реальная" иностранная валюта - доллар США, евро и т.д., по курсу которой исчисляется рублевая сумма расчетов. В этом современном смысле в статье и будет использоваться термин "условные единицы" ("у. е.").
Во-вторых, рублевая сумма платежа может определяться не только по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц и не только на день платежа, но и на иную дату и по иному курсу, установленному договором. На основе указанной нормы ГК РФ возможность использовать при расчетах по договорам в условных единицах отличающийся от официального курс, установленный сторонами, зафиксирована в п. 5 ПБУ 3/2006 <1>, а с 2015 г. - и в гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). В то же время при исчислении НДС по договорам в условных единицах разрешается применять только курс Банка России (п. 4 ст. 153 НК РФ), что порождает расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, с одной стороны, и расчетами по НДС - с другой. В нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету в кредитных организациях о возможности применять в договорах в условных единицах (которые квалифицируются там как НВПИ) курс, установленный сторонами, не говорится, но на практике учет по такому курсу ведется.
--------------------------------
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, применяется некредитными организациями, а в 2016 г. - и финансовыми некредитными организациями.

Важные для дальнейшего изложения положения о расчетах по договорам, цена которых определена в иностранной валюте, сформулированы в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Информационное письмо N 70). В нем различаются валюта долга и валюта платежа (п. 1). Валюта долга - это то, в чем номинировано, номинально выражено обязательство по договору. Например, в договоре указано, что стоимость поставляемого товара составляет 1000 долл. США. Доллары - это и есть валюта долга, независимо от того, в долларах, евро или рублях будет согласно условиям договора производиться оплата товара, т.е. от того, что будет являться валютой платежа.
Таким образом, с точки зрения ГК РФ валютой долга по договорам, в которых иностранная валюта играет роль лишь условных единиц, т.е. не является валютой реального платежа, все равно должна считаться иностранная валюта. Именно в соответствии с таким пониманием в п. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и в ПБУ 3/2006 (начиная с его названия) под выраженной в иностранной валюте вслед за ГК РФ понимается стоимость, оплачиваемая как в иностранной валюте, так и в рублях.
В то же время для целей бухгалтерского учета кредитных организаций под валютой обязательства (долга) по договорам в условных единицах будут пониматься рубли, т.е. валюта платежа в терминологии Президиума ВАС РФ, а то, что он обозначил как валюту долга, в бухгалтерском учете кредитных организаций называется валютой-эквивалентом (п. 1.5.1 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П)). Причем в отличие от этого в п. 1.6 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П) под стоимостью всех перечисленных активов, выраженной при приобретении в иностранной валюте, скорее всего, понимается стоимость, выраженная как в договорах, оплачиваемых в иностранной валюте, так и в договорах в условных единицах, оплачиваемых в рублях, поскольку НВПИ в данном Положении вообще не упоминается.
В гл. 25 НК РФ и поныне (по-видимому, для облегчения жизни бухгалтера) различаются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и в условных единицах (п. 3 ст. 248 НК РФ). То есть здесь под выраженными в иностранной валюте будут пониматься (как и в Положении N 446-П) только договоры, оплачиваемые в иностранной валюте.
Полезное для налогового учета правило сформулировано в п. 9 Информационного письма N 70. Законные или договорные проценты на сумму денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте, но подлежащего оплате в российских рублях, начисляются на сумму в иностранной валюте (условных денежных единицах), выражаются в этой валюте (единицах) и взыскиваются в рублях по правилам п. 2 ст. 317 ГК РФ. Аналогичные правила применяются судом при начислении и взыскании неустойки по денежному обязательству, выраженному в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ. Этот вывод применен Минфином России к налоговому учету по налогу на прибыль (Письмо от 14.07.2015 N 03-03-06/40299). Дополнительную актуальность ему придают налоговые последствия введения с 1 июня 2015 г. в ГК РФ ст. 317.1 о законных процентах, разъясненные в Письме Минфина России от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486.

Пример 1. По договору купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в условных единицах банк предоставил покупателю отсрочку оплаты сроком на 35 дней, от даты 31 марта. Цена договора - 1000 условных единиц, условная единица равна доллару США по курсу Банка России на дату оплаты. При этом покупатель, заинтересованный в увеличении суммы налоговых расходов, отказался устанавливать в договоре, что к правоотношениям сторон по нему не применяются нормы ст. 317.1 ГК РФ.
На конец апреля банк должен начислить в налоговом учете доходы, а покупатель - расходы в виде процентов за пользование денежными средствами продавца. Официальный курс рубля к доллару США на последний день месяца составляет 75 руб/долл. Ставка рефинансирования, равная ключевой ставке Банка России, - 11%. Сумма процентов рассчитывается следующим образом:
1000 руб/долл. x 11% / 365 дн. x 31 дн. x 75 руб/долл.
Как видим, формально в расчете не участвует рублевая сумма задолженности, определенная на конец месяца.

Полезные разъяснения для правильного налогового учета законных процентов, в том числе по договорам в условных единицах, содержатся в п. п. 49, 53, 83 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств".

Как определить сумму задолженности банка на дату оплаты - вопреки или в соответствии с природой НДС

Как известно, договоры в условных единицах содержат потенциальные финансовые риски для обеих сторон, реальность которых зависит от направления движения курса рубля по отношению к иностранной валюте, выбранной в качестве условной единицы.
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ цена договора на реализацию облагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав состоит из двух частей - стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав и начисляемого на эту стоимость (предъявляемого покупателю) НДС. При этом счета-фактуры по договорам в условных единицах выставляются в рублях (пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление Правительства РФ N 1137)). То есть организациями, не применяющими п. 5 ст. 170 НК РФ (далее под контрагентами банка будут пониматься только такие организации), рублевая сумма НДС определяется один раз, исходя из налоговой базы, рассчитанной по официальному курсу условной единицы на дату отгрузки (п. 4 ст. 153 НК РФ), и в последующем не изменяется.
В связи с этим возникает вопрос: распространять ли финансовые риски изменения цены по договору в условных единицах на фиксированную - не подверженную влиянию курсовых колебаний - сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет продавцом (в общем случае - за счет средств, полученных от покупателя)? Поясним на примере.

Пример 2. Банк в качестве заказчика работ по ремонту офиса заключил договор подряда в условных единицах, в котором одна у. е. равна 1 долл. США. Цена договора составляет сумму, эквивалентную 11 800 у. е., в том числе НДС 1800 у. е. по курсу у. е. на дату оплаты, которая должна быть произведена в течение пяти банковских дней после подписания акта приема-передачи выполненных работ. Курс у. е. на дату подписания акта (дату отгрузки в терминологии ст. 167 НК РФ) - 75 руб/ долл., на дату оплаты - 80 (70) руб/долл. Сумма НДС, указанная в счете-фактуре, выставленном подрядчиком по курсу на дату отгрузки, составляет 135 000 руб. (10 000 долл. x 75 руб/долл. x 18% или 1800 долл. x 75 руб/долл.).
Если стороны не сделали в договоре никаких дополнительных оговорок к порядку определения цены договора по курсу у. е. на дату оплаты, то тогда оплата работ банком составит: при курсе 80 руб/долл. - 944 000 руб. (11 800 долл. x 80 руб/долл.), а при курсе 70 руб/долл. - 826 000 руб. (11 800 долл. x 70 руб/долл.). В этих суммах на НДС приходится соответственно 144 000 руб. (10 000 долл. x 80 руб/долл. x 18% или 1800 долл. x 80 руб/долл.) и 126 000 руб. (10 000 долл. x 70 руб/долл. x 18% или 1800 долл. x 70 руб/долл.). Подрядчик же в любом случае должен будет отдать в бюджет 135 000 руб. НДС.
Таким образом, если на дату оплаты курс у. е. превышает курс на дату отгрузки, то банк оплатит сумму НДС, чем должен отдать в бюджет подрядчик, в нашем примере - на 9 тыс. руб. (144 000 - 135 000). Когда же, наоборот, курс у. е. на дату оплаты ниже, чем курс на дату отгрузки, то банк выплатит подрядчику меньшую сумму НДС, чем тот должен отдать в бюджет, в нашем примере - на те же 9 тыс. руб. (135 000 - 126 000), т.е. платит эти 9 тыс. за свой счет. Назвать эти излишки (во втором случае - сэкономленные банком) неосновательным обогащением вряд ли можно, поскольку они являются следствием договора, заключенного сторонами добровольно и, как предполагается, не под влиянием заблуждения. Более того, такой способ расчета цены договора допускается п. 4 ст. 153 НК РФ, поскольку в нем говорится о разницах (до 1 апреля 2014 г. - суммовых разницах) в сумме налога, т.е. о разницах, возникающих при переоценке той части стоимости договора в условных единицах, которая обозначает сумму НДС. Правда, надо сказать, что эта норма писалась и вступила в силу (с 1 октября 2011 г.) еще до Постановления Правительства РФ N 1137, сделавшего невозможным выставление при договорах в условных единицах счетов-фактур не в рублях.
Тем не менее для исключения гражданско-правовых споров по вопросу неосновательного обогащения стоит указать в договоре, что его цена определяется путем оценки на дату оплаты по курсу Банка России всей суммы условных единиц, включая НДС.
В то же время несовпадение суммы НДС, уплаченной банком-заказчиком подрядчику, с суммой НДС, предъявленной банку и подлежащей перечислению в бюджет, не соответствует экономической природе НДС как косвенного налога. А соответствовать ей будет другой вариант определения цены договора на дату оплаты, для чего в договоре должно быть в той или иной форме сказано, что оценке по курсу у. е. на дату оплаты подлежит только сумма у. е., относящаяся к стоимости товара (работ, услуг), имущественных прав, а сумма НДС, предъявленная покупателю в счете-фактуре, пересчету не подлежит.
Тогда в приведенном примере при курсе 80 руб/долл. банк-заказчик должен будет уплатить арендодателю 935 тыс. руб. (10 000 долл. x 80 руб/долл. + 135 000 руб.), а при курсе 70 руб/долл. - 835 000 руб. (10 000 долл. x 70 руб/долл. + 135 000 руб.).

Как банку выставлять счета-фактуры по договорам в условных единицах

По общему правилу (из которых п. 5 ст. 170 НК РФ является исключением) счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом под датой отгрузки понимается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товаров, заказчика услуг, дата приемки работ (Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, Приложение 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). А отсутствие у продавца указанного счета-фактуры может повлечь налоговые санкции по ст. 120 НК РФ.
Применительно к банкам в Письме от 03.06.2011 N 03-07-05/12 Минфин России разъяснял, что счета-фактуры они выставляют при реализации товаров, работ, услуг. А поскольку исходя из определения реализации в п. 1 ст. 39 НК РФ она в общем случае совпадает с датой отгрузки, то получалось, что при отсутствии предоплаты счета-фактуры должны выставляться в общем порядке, в том числе до оплаты не позднее пяти календарных дней, считая со дня реализации (отгрузки). Но при этом в книге продаж, говорилось в указанном Письме, эти счета-фактуры регистрируются в налоговом периоде, в котором от покупателей получена оплата, исходя из фактической суммы оплаты. Как говорится, и овцы целы, и волки сыты: не нарушаются ни п. 3 ст. 168, ни п. 5 ст. 170 НК РФ.
Введение в НК РФ с 1 октября 2011 г. п. 4 ст. 153 НК РФ о порядке определения налоговой базы по договорам в условных единицах по курсу Банка России на дату отгрузки вызвало новое разъяснение Минфина России, согласно которому банки этот порядок и пункт не применяют, в том числе не формируют суммовые разницы в части налога (Письмо от 03.04.2013 N 03-07-05/10852). При этом о счетах-фактурах в указанном Письме ничего не говорилось, в то же время позднее было подтверждено, что для банков не установлено исключений в части применения п. 3 ст. 168 НК РФ о порядке выставления счетов-фактур (Письма Минфина России от 19.05.2015 N 03-07-05/28501, от 20.05.2015 N 03-07-05/28920).
В этой ситуации возможны два варианта выставления банками счетов-фактур по договорам в условных единицах - с соблюдением и без соблюдения общего порядка, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ. При соблюдении его, если в течение пяти дней после реализации (отгрузки) оплата не поступила, выставляется, условно говоря, предварительный счет-фактура по курсу на дату отгрузки, а при поступлении оплаты выставляется исправленный счет-фактура исходя из полученной суммы оплаты. Сходный вариант считает правильным Минфин России в ситуации, когда окончательная цена товара формируется уже после его отгрузки (Письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-07-09/45, от 31.07.2012 N 03-07-09/95). Естественно, в книге продаж банк регистрирует только второй счет-фактуру. При игнорировании п. 3 ст. 168 НК РФ (и Писем Минфина России о его обязательности для банков) предварительный счет-фактура банком не составляется. Практика пошла по второму пути.
Если по договору в условных единицах банком получен аванс, то для целей налога на прибыль сумма дохода на дату реализации не пересчитывается - по аналогии с авансами по договорам в иностранной валюте (п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Вопрос об НДС в ситуации получения аванса по договорам в условных единицах в п. 4 ст. 153 НК РФ не рассматривается, на сегодня он регулируется разъяснениями Минфина России и ФНС России и только лишь планируется отразить его в НК РФ (Письма Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-11/75467 и др., ФНС России от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12813, п. 4 разд. III Основных направлений налоговой политики РФ на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов, разработанных Минфином России).
Поэтому указание Минфина России на то, что п. 4 ст. 153 НК РФ банками не применяется, в данном случае ничем не помогает, и решение надо вырабатывать самостоятельно. И снова у банков есть два варианта - с соблюдением и без соблюдения общего порядка выставления счетов-фактур. "С соблюдением" означает, что счет-фактура выставляется дважды: при получении аванса и при реализации (с одновременным вычетом НДС, начисленного с аванса) - именно такой порядок приведен в указанных разъяснениях регулирующих органов. Другой вариант - не составлять счет-фактуру при реализации (отгрузке), т.е. применять порядок, вытекающий из Писем Минфина России от 19.05.2015 N 03-07-05/28501, от 20.05.2015 N 03-07-05/28920.
По нашему мнению, второй подход является неправомерным и влечет риск санкций по ст. 120 НК РФ за отсутствие счетов-фактур и связанное с этим неправильное заполнение книги продаж и налоговой декларации по НДС. В качестве близкого примера здесь можно напомнить, что в свое время ФНС России правомерно не согласилась с мнением Минфина России о возможности не составлять счета-фактуры на предоплату, если отгрузка в счет ее происходит в течение пяти дней (Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99, ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790).
Если же говорить по существу позиции Минфина России, то отсутствие у банков, применяющих п. 5 ст. 170 НК РФ, права применять вычет НДС (на чем и базирует свои выводы Минфин России) касается только НДС, предъявленного им продавцами (подрядчиками, исполнителями), и никак не затрагивает НДС, начисленный ими с предоплаты, а приводимые Минфином России нормы п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ о вычете этого НДС никаких исключений для банков не содержат. Поэтому неясно, чем они отличаются от п. 3 ст. 168 НК РФ, в отношении которого Минфин России в этих же Письмах исходит из отсутствия в нем исключений для банков, хотя логически из п. 5 ст. 170 НК РФ тоже вполне можно вывести заключение о неприменимости к банкам нормы о выставлении счета-фактуры при отгрузке.
Кроме того, если руководствоваться логикой Минфина России об отсутствии у банков права на вычет какого-либо НДС, тогда, например, банк не сможет вычесть НДС, начисленный с аванса, при возврате аванса в силу расторжения или изменения договора, при возврате ему товара, а также при согласованном уменьшении стоимости реализованных облагаемых НДС услуг, что также делается посредством регистрации в книге покупок соответствующего счета-фактуры (п. п. 5, 13 ст. 171 НК РФ, п. п. 12, 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137). Однако так далеко Минфин России не идет, разрешая вычет и регистрацию счета-фактуры в книге покупок во всех указанных ситуациях (Письмо от 21.05.2013 N 03-07-05/17823). Понятно, что последовательными два предыдущих и это последнее разъяснение, вышедшие с разницей в один-два дня, назвать трудно.

Договоры-"хамелеоны"

Нередко стороны договора в условных единицах устанавливают в нем, что при достижении курса рубля по отношению к иностранной валюте, выполняющей роль условной единицы, определенной верхней или нижней границы цена договора в рублях перестает быть привязанной к изменениям курса рубля по отношению к данной иностранной валюте и определяется исключительно по "пограничному" курсу до тех пор, пока курс не вернется в установленный договором диапазон. В этом случае возникает вопрос о том, в каком порядке, на основе каких норм - общего п. 2 или специального п. 4 ст. 153 НК РФ - должна рассчитываться налоговая база по НДС в те периоды, когда расчеты по договору осуществляются на основе неизменного "пограничного" курса рубля.
Для этого надо ответить на вопрос, остается ли при таких расчетах наш договор договором в условных единицах, и тогда к нему должен применяться п. 4 ст. 153 НК РФ, или он становится договором, цена которого выражена не в условных единицах, а в рублях, в связи с чем к нему данная норма НК РФ неприменима.

Пример 3. Заключен договор аренды в условных единицах, по которому банк может быть арендатором, например снимающим помещение для филиала. Цена договора аренды в условных единицах составляет рублевый эквивалент 11 800 долл. США (в том числе НДС 1800 долл.) по курсу Банка России на дату оплаты. При этом договором установлено, что если курс становится равным или ниже 50 руб/долл. или равным или выше 70 руб/долл., то цена договора в рублях определяется соответственно по курсу 50 руб/долл. или 70 руб/долл. На дату оказания услуг по аренде (отгрузки в терминологии гл. 21 НК РФ) и принятия их к учету банком-арендатором курс Банка России составляет 77 руб/долл.
Если считать, что при достижении указанных границ и выходе за них договор продолжает быть договором в условных единицах, то арендодатель на дату оказания услуг по аренде должен на основании п. 4 ст. 153 НК РФ начислить НДС с налоговой базы, рассчитанной по официальному курсу Банка России, т.е. равной 77 000 руб. (10 000 долл. x 77 руб/долл.), притом что реально он получит от банка 70 000 руб. И возможно, налоговый инспектор именно это и будет требовать от арендодателя, говоря, что он не знает таких договоров, которые могут каждый день менять свою природу в зависимости от движения курса рубль - доллар, т.е. быть то договором в условных единицах, то договором не в условных единицах.
И если арендодатель поддастся налоговому инспектору (или во избежание подобных споров с ним), начислит НДС с налоговой базы 77 000 руб. и выставит соответствующий счет-фактур банку, то проверяющий банк налоговый инспектор будет отстаивать как раз противоположную точку зрения о том, что договор перестал быть договором в условных единицах и продавец должен выставлять счет-фактуру с НДС, начисленным с налоговой базы в 70 000 руб. Соответственно, и в расходы по налогу на прибыль банк-арендатор должен был отнести только 70 000 руб., а не 77 000 руб., как он сделал на основе неправильно сформированного арендодателем счета-фактуры (и, возможно, акта оказания услуг, если его составление предусмотрено договором аренды). Поэтому в лучшем случае инспектор позволит банку-арендатору включить в состав расходов 70 000 руб., а в худшем (что более вероятно) - вообще откажет в признании для целей налогообложения затрат на аренду, ссылаясь на ошибочное указание в первичном документе стоимости услуги, т.е. на наличие в нем неточностей, которые лишают налогоплательщика права на признание расходов в налоговом учете (Письмо ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@ "О направлении Письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 о несущественности ошибок в первичных учетных документах").
Если же курс рубля станет ниже 50 руб/долл., возможная позиция налогового инспектора и направление споров изменятся на противоположные. Арендодателю налоговый инспектор будет доказывать, что договор перестал быть договором в условных единицах, в связи с чем налоговую базу по НДС надо рассчитывать в общем порядке, установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, т.е. с налоговой базы, сформированной по курсу 50 руб/долл., а не по более низкому курсу Банка России, как это позволяет сделать п. 4 ст. 153 НК РФ.
А банк-арендатор, включивший в налоговые расходы НДС, начисленный с налоговой базы 50 000 руб., налоговый инспектор станет убеждать, что договор остается договором в условных единицах и поэтому в имеющемся у него счете-фактуре стоимость аренды и сумма НДС завышены, следовательно, банком занижена налоговая база по налогу на прибыль, поскольку сумма, уплаченная сверх рассчитанной по курсу Банка России на дату отгрузки, является авансом за следующий период аренды.
В ответ банк-арендатор сможет возразить, что в момент достижения курсом рубля установленных договором границ договор перестает быть договором в условных единицах и, соответственно, налоговая база по отгрузке должна определяться арендодателем в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате отгруженных товаров, насколько их можно оценить на дату отгрузки. Согласно условиям договора эти доходы оцениваются в 50 000 руб. Дополнительно можно будет ссылаться на п. п. 3 и 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Чтобы снизить описанные налоговые риски, сторонам подобного договора с фиксированными границами курса рубля по отношению к условной единице стоит заранее продумать контраргументацию и, возможно, заручиться заключением юристов о том, что при достижении курсом рубля установленных границ договор перестает быть выраженным в иностранной валюте (условных единицах), а становится выраженным в рублях, являясь таковым до тех пор, пока расчеты по договору производятся по фиксированному курсу независимо от его колебаний. Соответственно, налоговая база по НДС в этот период должна определяться по правилам п. 2, а не п. 4 ст. 153 НК РФ.

Возвраты и зачеты: регулировать ли курс договором

И в этих ситуациях банк может выступать как возвращающей, так и получающей возвращенное стороной.
Возврат товаров. Рассмотрим практическую ситуацию. По договору в условных единицах купли-продажи имущества, полученного в качестве отступного и залога, банком-продавцом в один день отгружены компьютеры и товары бытовой химии, в тот же день принятые покупателем к учету. Компьютеры покупатель оплатил (согласно условиям договора по курсу условной единицы на дату оплаты), а товары бытовой химии - не оплатил. Обе организации применяют общую систему налогообложения.
Часть компьютеров была признана бракованной и возвращается банку на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ, т.е. по причинам, предусмотренным в законодательстве, а часть товаров бытовой химии - ввиду наступления условий, установленных договором (например, в связи с истечением срока годности).
Возникает вопрос: по какому курсу условной единицы должен оформить покупатель документы на возврат (товарную накладную и счет-фактуру), чтобы у него была правильно исчислена налоговая база по НДС, а у банка не возникло проблем с учетом НДС в налоговых расходах? При обратной ситуации - когда банк является покупателем (товары бытовой химии приобретаются для уборки офиса) - проблема правильного оформления документов на возврат возникает уже у банка, который не должен неправильным счетом-фактурой лишить покупателя права на вычет НДС по возвращаемому имуществу (на практике автору встречались ситуации, когда документы на возврат оформлялись по разным курсам в зависимости от оснований возврата и факта оплаты).
Чтобы ответить на поставленный вопрос, рассуждать, полагаю, надо следующим образом. При возврате покупателем товаров, принятых им к учету, документы на продажу оформляются на основании норм п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ и Постановления N 1137 о выставлении и регистрации счетов-фактур (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала, п. 3 Правил ведения книги продаж).
Напомним, что правомерность требования о составлении счетов-фактур возвращающим товар покупателем (без чего не может быть реализовано установленное НК РФ право первоначального продавца на вычет НДС или отнесение его в расходы) была подтверждена Решением ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11. При этом не имеет значения, что принято оно было в условиях действия Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", поскольку указанные нормы НК РФ с тех пор не изменились. В самих же указанных нормах не делается каких-либо различий в зависимости от причин возврата и факта оплаты возвращаемых товаров, поэтому при возврате их и на основании норм ГК РФ (бракованных), и в соответствии с условиями договора (например, просроченных) документы оформляются по одним и тем же правилам, в данном случае - по одному и тому же курсу условной единицы. Это во-первых.
Во-вторых, никаких специальных правил определения налоговой базы при составлении счетов-фактур на возврат товаров ни НК РФ, ни Постановление N 1137 не содержат, поэтому при возврате товаров она определяется по общим правилам, которые для договоров в условных единицах установлены п. 4 ст. 153, п. 5 ст. 170 НК РФ и пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры. Соответственно, независимо от оснований возврата товара и факта их оплаты налоговая база по НДС определяется по курсу Банка России на дату отгрузки или оплаты возвращаемого товара.
И изменить этот порядок условиями договора невозможно. В то время как порядок расчетов в связи с возвратом договором можно регулировать, на исчисление НДС это не повлияет.
Понятно, что при выполнении правил НК РФ какая-то из сторон договора может понести финансовые потери в части суммы НДС: если на дату возврата курс условной единицы будет выше, чем на дату выставления счета-фактуры "по оплате" банком-продавцом, то покупатель должен будет начислить большую сумму НДС, чем он принял к вычету при принятии товара к учету, и наоборот - при снижении курса условной единицы в период между указанными датами банку-продавцу будет предъявлена меньшая сумма НДС, чем он начислил при оплате товара. На расходы для целей налога на прибыль банк сможет отнести ту сумму НДС, которая окажется оплаченной банком в результате установленного договором порядка расчетов при возврате товаров.
Но такова уж природа заключенного сторонами договора в условных единицах, неизбежно влекущая финансовые риски. Минимизировать их можно включением в договор положений об определении стоимости возвращаемого товара для целей расчетов, которые бы компенсировали потери в части НДС (по принципу "если... то...").

Пример 4. По договору купли-продажи в условных единицах банк-продавец реализовал 10 единиц товара, полученного в залог, стоимостью 1180 у. е., в том числе НДС 180 у. е., каждая. Все 10 единиц покупатель оплатил, но впоследствии возвратил банку пять единиц товара. Одна у. е. равна 1 долл. США, цена договора определяется путем оценки всей его стоимости, включая НДС по курсу Банка России на дату оплаты. Курс условной единицы на дату оплаты - 75 руб/долл., на дату возврата - 80 руб/долл. Договором установлено, что в подобной ситуации банк-продавец возвращает покупателю уплаченную за возвращенные товары сумму, а также положительную разницу между суммой НДС, начисленной покупателем при возврате товаров, и суммой НДС, принятой им к вычету при их приобретении.
При приобретении товара покупатель уплатил банку за пять единиц товара 442 500 руб. (1180 долл. x 75 руб/долл. x 5 ед.), в том числе 67 500 руб. НДС (1000 долл. x 75 руб/долл. x 5 ед. x 18% или 180 долл. x 75 руб/долл. x 5 ед.).
При отгрузке возвращаемого товара покупатель начислит НДС 72 000 руб. (1000 долл. x 80 руб/долл. x 5 ед. x 18% или 180 долл. x 80 руб/долл. x 5 ед.), т.е. на 4500 руб. больше, чем принял к вычету при приобретении возвращаемых товаров (72 000 - 67 500).
В соответствии с условиями договора банк возвращает покупателю оплаченную вторым стоимость товаров (442 500 руб.) и сумму потерь покупателя на НДС в размере 4500 руб., всего - 447 000 руб. В итоге банк отнесет на расходы сумму НДС, на 4500 руб. большую, чем начислил с оплаченной стоимости возвращаемых товаров.
Если в приведенном примере поменять стороны договора местами, то банк при возврате продавцу оплаченных товаров НДС начислит в момент возврата банку продавцом суммы оплаты, при этом НДС будет начислен в том же самом размере, в котором он был отнесен на налоговые расходы при оплате этой же суммой приобретенных товаров. Таким образом, и продавец примет к вычету ту же самую сумму, которую начислил и отразил в счете-фактуре при отгрузке.

Возврат авансов. При возврате аванса, полученного под облагаемые НДС услуги, например, по инкассации, в связи с расторжением или изменением договора банк-исполнитель имеет право принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с суммы аванса (подробнее об этом см. в главе "Как банку выставлять счета-фактуры по договорам в условных единицах").
На практике в ситуации возврата аванса между сторонами договора в условных единицах нередко возникает спор, в каком порядке должна определяться сумма возвращаемого аванса - по курсу условной единицы на дату возврата или в той же сумме рублей, которая была перечислена покупателем и получена продавцом, будучи определенной по курсу условной единицы на дату перечисления. И здесь можно сказать практически то же самое, что было сказано для общего случая возврата товаров: в договоре можно установить любые правила расчета возвращаемой суммы аванса, но на порядок исчисления суммы НДС сторонами договора это никак не повлияет.
Банк-исполнитель при возврате меньшей, чем полученный аванс, суммы сможет зачесть только соответствующую (пропорциональную) часть НДС, начисленного и уплаченного при получении аванса, и ни при каких условиях не сможет зачесть сумму НДС, чем начислил и уплатил в бюджет с аванса.
По этим же правилам будет решаться вопрос с НДС и при возврате обеспечительного платежа (официально введенного в систему гражданско-правовых отношений с 1 июня 2015 г. ст. 381.1 ГК РФ), полученного в рамках облагаемого НДС договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты товаров (работ, услуг). Как указывает Минфин России в Письме от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, сумма такого обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС (вопрос о возможности налогообложения обеспечительного платежа НДС не сразу при получении, а лишь при зачете в счет исполнения обеспеченного им обязательства здесь не обсуждается).
Вообще же, по нашему мнению, после перечисления (получения) по договору в условных единицах определенной суммы рублей уже не имеет никакого значения, что стоимость договора была определена в условных единицах, и в последующих "реверсивных" отношениях должна участвовать только эта сумма рублей, только ею должны оперировать стороны без обращения к курсу условной единицы на дату реверсивной операции. Если же стороны захотят путем привязки к курсу условной единицы на дату возврата аванса учесть, например, факт пользования банком-продавцом средствами аванса, увеличив на плату за это сумму возвращаемого аванса (в том числе на основании ст. ст. 823 и 809 ГК РФ), или, приняв во внимание какие-то другие аспекты взаимоотношений продавца и покупателя, уменьшить данную сумму, то к природе договора в условных единицах это никакого отношения не имеет.
В ситуации, когда банк выступает в роли покупателя (заказчика), т.е. стороной, получающей возвращенный аванс, у него никаких налоговых последствий не возникает, поскольку НДС, оплаченный в составе аванса, как и сам аванс, не включался им в состав расходов (п. 5 ст. 170, п. 14 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-05/5483 <2>).
--------------------------------
<2> Отметим, что высказанная в этом Письме позиция, будучи вполне логичной с точки зрения налога на прибыль, поскольку в общем случае уплаченные авансы не должны относиться к расходам ни в какой их части (п. 14 ст. 270 НК РФ), не совсем согласуется с текстом п. 5 ст. 170 НК РФ, в котором говорится об отнесении на налоговые расходы НДС не по приобретенным, а по приобретаемым товарам, т.е. в том числе по еще принятым к учету. Поэтому для обоснования своей точки зрения Минфин России вынужден был подменить использованное в п. 5 ст. 170 НК РФ словосочетание "по приобретаемым товарам" формулировкой "по приобретенным товарам". В то же время исходя из презумпции разумности законодателя представляется маловероятным, чтобы он не понимал разницу между этими двумя вариантами и использовал первый из них, а не второй, чисто механически - случайным образом.

Расчеты при несовпадении даты отгрузки и даты принятия товаров к учету

Указанные даты будут различаться, например, когда поставщик (покупатель), у которого банк приобретает запасы (которому продает имущество, например, полученное по договору отступного или залога), находится в другом городе, ведь у банка-покупателя запасами не признаются материальные ценности, находящиеся в процессе транспортировки (п. 6.3 Положения N 448-П), а у банка-продавца не будут признаваться доходы от поставки (реализации) активов, если, как это чаще всего бывает в подобных ситуациях, право собственности по условиям договора переходит от продавца к покупателю на складе покупателя (п. п. 3.1, 3.3 Положения N 446-П).

Пример 5. Банк в качестве покупателя заключил договор купли-продажи материалов с иногородним поставщиком в условных единицах. Стоимость договора - 11 800 у. е., в том числе НДС 1800 у. е., по курсу на дату оплаты. Одна условная единица равна одному доллару США. На дату отгрузки материалов поставщиком курс Банка России - 75 руб/долл. (по нему будут выписаны полученные банком накладная по форме ТОРГ-12 и счет-фактура), на дату поступления материалов в банк и их оплаты банком - 80 (70) руб/долл. Согласно договору право собственности на материалы переходит на складе банка-покупателя.
Расчет для целей НДС
Сумма НДС, подлежащая включению банком в состав налоговых расходов банком-покупателем после оплаты, составляет указанные в счете-фактуре поставщика 135 000 руб. (10 000 долл. x 75 руб/долл. x 18% или 1800 долл. x 75 руб/долл.).
Бухгалтерский и налоговый учет у банка
Актив (материалы) и кредиторская задолженность перед продавцом принимаются банком к бухгалтерскому и налоговому учету по официальному или установленному соглашением сторон курсу условной единицы на дату перехода права собственности (п. 1.5.5 Положения N 446-П, п. 1.6 Положения N 448-П, п. п. 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ), составляя соответственно 944 000 (826 000) руб. (11 800 долл. x 80 (70) руб/долл.).
В результате у банка-покупателя НДС не будет составлять сумму в 18% от стоимости материалов, поскольку исчислены они по разным курсам условной единицы. Ситуация непривычная для налогового инспектора, и банку надо быть готовым объяснить ее ему в случае, когда при снижении курса между датами выписки счета-фактуры и прибытия материалов на склад сумма НДС составит более 18% (в противоположной ситуации вопросов у инспектора, скорее всего, не будет).
Если по аналогичному договору банк будет выступать в роли продавца материальных ценностей, полученных в залог или в качестве отступного, то при поступлении оплаты позже перехода права собственности к покупателю (прибытия ценностей на его склад) сумма начисленного банком НДС тоже не будет составлять 18% от суммы выручки, поскольку определены эти суммы будут по разным курсам условной единицы (НДС - от суммы, сформированной покупателем по курсу на дату оплаты). В этом случае банку надо быть готовым объяснить налоговому инспектору, почему при повышении курса между датами перехода права собственности и оплаты величина НДС составляет менее 18% от размера выручки.

Расчеты по курсу, отличающемуся от курса Банка России

Нередко стороны договора в условных единицах устанавливают, что они будут рассчитываться по более высокому курсу, чем курс Банка России, например "+ 2%". В этом случае банк-покупатель должен понимать, что сумма НДС, которую ему предъявит продавец, не будет составлять 18% от стоимости принятых к бухгалтерскому и налоговому учету товаров (работ, услуг), имущественных прав. Обусловлено это тем, что в гл. 21 НК РФ в отличие от бухгалтерского учета и гл. 25 НК РФ отсутствует возможность использовать для целей определения налоговой базы не курс Банка России, а курс, установленный соглашением сторон договора. В силу этого общая сумма НДС, которую продавец должен перечислить в бюджет, будет складываться из двух частей, определяемых в разном порядке.
Первая часть - это НДС, начисленный продавцом при отгрузке по ставке 18% с налоговой базы, определенной согласно п. 4 ст. 153 НК РФ по курсу Банка России, т.е. с меньшей суммы, чем сумма выручки, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете по более высокому, чем официальный, договорному курсу "+ 2%" (на это обратил внимание Минфин России в Письме от 21.02.2012 N 03-07-11/51). То, что при этом начисленный НДС составляет у продавца менее 18% от суммы выручки, - непривычная, но объяснимая налоговому инспектору ситуация. К банку, у которого сумма принятого к бухгалтерскому и налоговому учету НДС будет меньше 18% стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету по договорному курсу, вопросов, скорее всего, не будет. Надо лишь будет проконтролировать бухгалтерскую программу, чтобы она не восприняла это расхождение как ошибку и ликвидировала его автоматически путем увеличения суммы НДС или уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вторая часть - это НДС, исчисленный с суммы, которая на 2% превышает налоговую базу, но является связанной с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). А в данном случае - это даже не просто связанных с оплатой, а непосредственно являющихся частью этой оплаты согласно договору. Но в отличие от налогообложения сумм, формирующих налоговую базу, суммы, указанные в ст. 162 НК РФ, облагаются по расчетной ставке 18/118% (10/110%) (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом счет-фактура составляется в одном экземпляре и соответственно покупатель права на вычет этого НДС или отнесение его на расходы для целей налога на прибыль не имеет (пп. "б" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).
Обусловлено последнее тем, что согласно п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав у российских продавцов вычету у покупателя подлежат только суммы НДС, предъявленные продавцом. А в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ предъявленными являются суммы НДС, начисленные продавцом дополнительно ("сверх") к стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав или исчисленные ("изнутри") с суммы полученного аванса. Поэтому из всех случаев, когда согласно п. 4 ст. 164 НК РФ НДС рассчитывается не "сверху" по ставке 18 или 10%, а "изнутри" по ставке 18/118% (15/110%), только НДС, исчисленный продавцом с суммы аванса, и принимается к вычету.
Поскольку рассматриваемое превышение в размере 2% образовалось не в результате изменения курса условной единицы между разными датами, оно не может считаться не учитываемой для целей НДС курсовой разницей по договору в условных единицах согласно п. 4 ст. 153 НК РФ. И это не противоречит Письму Минфина России от 21.02.2012 N 03-07-11/51, поскольку в нем речь идет только о разницах, связанных с изменение курса условной единицы между датами отгрузки и оплаты, а вопрос о налогообложении суммы, образовавшейся вследствие превышения установленного сторонами договора курса расчетов над курсом Банка России, попросту не затрагивается.
С учетом сказанного если продавец по недосмотру или незнанию начислит и включит в первичный документ и в счет-фактуру НДС со всей суммы выручки, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете по курсу "+ 2%", то у банка могут возникнуть проблемы с включением суммы НДС в расходы как минимум по мотиву документальной неподтвержденности расходов в силу ошибочного указания в первичном документе суммы расходов (Письмо ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@ "О направлении Письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 о несущественности ошибок в первичных учетных документах").

Пример 6. Цена договора на приобретение банком облагаемых НДС услуг - 11 800 условных единиц, в том числе НДС 1800 условных единиц. Одна условная единица равна одному доллару США. Расчеты в рублях производятся по курсу Банка России + 2% на дату платежа, при этом переоценке подлежит и сумма НДС в условных единицах.
На дату оказания услуг и оплаты их банком курс Банка России - 75 руб/долл., курс Банка России + 2% равен 76,5 руб/долл.
Расчет для целей НДС
Сумма НДС, подлежащая предъявлению исполнителем банку, составляет 135 000 руб. (10 000 долл. x 75 руб/долл. x 18% или 1800 долл. x 75 руб/долл.).
Сумма увеличения налоговой базы на суммы, связанные с оплатой товара, составит 17 700 руб. (11 800 долл. x 76,50 руб/долл. - 10 000 долл. x 75 руб/долл. - 135 000 руб.). Сумма НДС, которую при этом уплатит в бюджет, но не предъявит банку исполнитель, составит 2700 руб. (17 700 руб. x 18/118%).
А в бухгалтерском и налоговом учете исполнителя сумма выручки составит 902 700 руб. (11 800 долл. x договорной курс 76,50 руб/долл.).
Если по такому договору исполнителем облагаемых НДС услуг будет банк, то он правомерно исчислит НДС в едином порядке со всей суммы полученной оплаты.

Изменение условий договора - сделка ли для целей налога на прибыль

Согласно п. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ (далее - Закон N 81-ФЗ) доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу настоящего Закона. После некоторых колебаний (Письмо от 30.03.2015 N 03-03-06/1/17387) Минфин России пришел к выводу о том, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя - право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя - обязанность по оплате). При определении даты заключения сделки для применения норм п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженность) (Письмо от 14.05.2015 N 03-03-10/27647, направленное налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11191).
Таким образом, приравняв дату заключения сделки к дате совершения хозяйственной операции, Минфин России, по сути, исключил из понятия сделки (для указанных целей) договор и свел понятие сделки к хозяйственной операции, притом что высшие судебные инстанции при рассмотрении вопросов налогообложения, напротив, проводят четкое различие между сделками и совершаемыми во исполнение этих сделок операциями, тем самым не относя операции к сделкам (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, п. 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25).
Единственное, что в этой ситуации не понятно, - так это почему сразу не использовать в п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ термин "операция", а не "сделка", что позволило бы не нарушать п. 1 ст. 11 НК РФ, трактуя сделку не так, как она понимается в ст. 153 ГК РФ. Вместе с тем позиция Минфина, по-видимому, не содержит налоговых рисков, поскольку доведена ФНС России до налоговых органов не только для сведения, но и для использования в работе.
Исходя из этой позиции для целей п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ не является сделкой изменение после 2014 г. условий договора в условных единицах, например, о предоставлении или об отмене банком или банку отсрочки или рассрочки оплаты, об уменьшении или увеличении суммы задолженности, об изменении ставки процента по кредитному договору (хотя согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные в том числе на изменение гражданских прав и обязанностей).
Соответственно, при подобных изменениях договора в условных единицах по дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 2015 г., не надо начинать рассчитывать курсовые разницы. И не надо - вспомнив, что в другой налоговой ситуации Минфин России под изменением условий сделки (договора) понимал изменение их существенных условий (Письмо от 16.05.2015 N 03-01-18/28690 и др.), - разбираться с учетом п. 1 ст. 432 ГК РФ в каждом конкретном случае, является ли то или иное изменение условий договора в условных единицах изменением его именно существенных условий. Так что трактовка Минфина России существенно упрощает банкам ведение налогового учета.

Как банку избавиться от нежелательных курсовых разниц в налоговом учете

Имеется в виду ситуация, когда у банка имеется дебиторская задолженность по договору в условных единицах, по которой у него ежемесячно образуются курсовые разницы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). В большинстве случаев нежелательными являются, конечно же, положительные курсовые разницы, с которых банку приходится уплачивать дополнительные суммы налога на прибыль, но иногда это могут быть и отрицательные курсовые разницы, приводящие к убыткам, из-за которых налоговые органы начинают вызывать руководителя и главного бухгалтера банка на так называемые "убыточные" комиссии, запрашивать дополнительные объяснения о причинах возникновения и о планах борьбы с убытками.
Понятно, что самый простой способ избавиться от этих разниц - это уступить право требования к покупателю другой организации. Но не приведет ли такая уступка просто к изменению субъекта возникновения курсовых разниц? Ведь согласно п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, т.е. новый кредитор получит то же самое право требования по договору в условных единицах, по которому теперь уже он должен будет начислять те же самые курсовые разницы.
В действительности, как показал Минфин России, это не так; при этом он исходит из того, что согласно нормам п. 3 ст. 279 НК РФ новый кредитор сможет уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (предположим для упрощения, что сам договор уступки выражен в рублях). В связи с этим переоценка номинала права требования, выраженного в иностранной валюте, а также отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, возникающих в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой выражено приобретенное налогоплательщиком право требования, для целей налогообложения прибыли организаций не производятся (Письмо Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43917 и др.).
Таким образом, при смене правообладателя право требования по договору в условных единицах исчезает как ежемесячно переоцениваемый объект налогового учета и вместо него возникает новый объект налогового учета - не подлежащие переоценке затраты на приобретение права требования. Но это еще не конец истории, ведь сам договор уступки прав требования тоже может быть выражен в условных единицах. И если задолженность по нему нового кредитора подлежит переоценке, то у него возникнут курсовые разницы противоположной по сравнению с первоначальным кредитором направленности, что должно бы учитываться при налоговом планировании сделки по уступке права требования.
Однако Минфин России считает, что у нового кредитора и эти курсовые разницы тоже не возникают. В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Поэтому расходы, связанные с приобретением права требования, выраженные в иностранной валюте, при принятии данного права требования к налоговому учету пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату приобретения права требования. При этом стоимость приобретения права требования после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит (Письмо Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/2/28603 и др.). То, что в данном Письме речь идет о расходах, выраженных в иностранной валюте, а не в условных единицах, с 2015 г. значения не имеет (п. 3 ст. 248, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, согласно позиции Минфина России у нового кредитора никаких курсовых разниц в отличие от первого кредитора не возникает, что выгодно не только для отдельно взятого банка-цедента, но и для всего холдинга, в который, как правило, входит банк, если брать его как единое целое, заинтересованное в избавлении от нежелательных доходов или расходов, возникающих у любой из входящих в него организаций.
Конечно, то же самое будет иметь место и при уступке права требования по договору в условных единицах организации, не входящей в холдинг, но тогда в контексте рассматриваемой проблемы мотивация для уступки есть только у банка - первоначального кредитора, чего может оказаться недостаточно для заключения договора уступки.
Единственный вопрос, который в связи с изложенным возникает у автора, - это как увязать вторую часть позиции Минфина России с нормами НК РФ? Да, в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте и в договорах в условных единицах, для целей налогообложения пересчитываются в рубли на дату признания соответствующего расхода. Но является ли этой датой дата принятия к учету новым кредитором приобретенного права требования? И ответ на этот вопрос важен для банка, если он будет выступать в роли цессионария по договору уступки права требования, возникшего по договору в условных единицах (или в иностранной валюте), или в роли фактора в договоре факторинга, которому будет передано такое требование.
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, доход от которой квалифицируется так же, как выручка (см. также стр. 013 Приложения 1 к листу 2 налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@). В ст. 272 НК РФ специальные нормы о порядке признания расходов в виде приобретенного права требования отсутствуют, согласно же общим нормам п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы на реализацию признаются в момент реализации, а косвенные и внереализационные - в периоде их осуществления. В налоговой декларации по налогу на прибыль расходы в виде стоимости переуступаемого (реализуемого) права требования не отнесены ни к прямым, ни к косвенным (Приложение 2 к листу 02, п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). Остаются внереализационные расходы, возможность чего подкрепляется их открытым перечнем (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Но тогда расходы в виде стоимости приобретения права требования следовало бы признавать в периоде их приобретения независимо от момента последующей реализации или погашения долга должником (с чем, уверен, не согласятся ни Минфин России, ни налоговые органы). Зато при таком подходе правомерным было бы мнение Минфина о том, что стоимость права требования, приобретенного по договору уступки, выраженному в иностранной валюте или в условных единицах, не пересчитывается, поскольку моментом (периодом) его признания является период приобретения.
Однако в п. 3 ст. 279 НК РФ сказано, что на стоимость приобретения прав уменьшаются доходы от реализации, т.е. пока этих доходов нет, расходы не признаются. Соответственно, признаются они только в момент реализации, что свойственно прямым расходам. То же самое следует и из специальной для банков нормы о том, что к их доходам относится положительная разница между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования (пп. 7 п. 2 ст. 290 НК РФ).
С точки зрения п. 10 ст. 272 НК РФ это должно означать, что расходы на приобретение права требования долга по договорам уступки, выраженным в иностранной валюте и в условных единицах, определяются по курсу не на дату приобретения права требования, а на дату дальнейшей его реализации или получения суммы долга от должника.
Поэтому, скажем повторно, история с приобретением права требования долга по договору уступки, выраженному в иностранной валюте или в условных единицах, возможно, еще не закончилась.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

14 января 2017 г.
Проект Федерального закона № 76910-7 "О страховании инвестиций физических лиц на индивидуальных инвестиционных счетах"

Законопроект направлен на создание в Российской Федерации системы страхования инвестиций, размещенных гражданами на индивидуальных инвестиционных счетах, открываемых в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".Его принятие позволит укрепить доверие со стороны российских инвесторов к российскому фондовому рынку, что будет способствовать притоку дополнительных долгосрочных инвестиций в экономику Российской Федерации. 




4 января 2017 г.
Вступило в силу Постановление Правительства РФ от 23.12.2016 N 1466 "Об утверждении типовых условий контрактов, предусматривающих привлечение к исполнению контрактов субподрядчиков, соисполнителей из числа субъектов малого предпринимательства, социал

Указанным постановлением вводятся типовые условия контрактов, предусматривающих привлечение к исполнению контрактов субподрядчиков, соисполнителей из числа субъектов малого предпринимательства, социально ориентированных некоммерческих организаций.




21 декабря 2016 г.
Вступил в силу Федеральный закон от 23 июня 2016 г. N 222-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Закон направлен на унифицирование механизма осуществления конкурсного производства в делах о банкротстве страховых организаций по аналогии с банкротством кредитных организаций. Так Закон предусматривает, что руководителем временной администрации страховой организации назначается служащий Банка России.




14 декабря 2016 г.
Проект федерального закона № 54490-7

Законопроект "О внесении изменений в статью 1 ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" и ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" направлен на урегулирование процедуры расходования средств, полученных от осуществления своей деятельности государственными и муниципальными унитарными предприятиями, в том числе, в сфере осуществления фармацевтической деятельности. 




1 декабря 2016 г.
Проект Федерального закона № 42849-7

Законопроектом "О внесении изменений в статью 3.3 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" и Федеральный закон "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" предлагаются изменения, которые позволят расширить возможности органов местного самоуправления в решении вопросов местного значения, поскольку развитие туристской индустрии может являться источником устойчивого развития экономической базы муниципальных образований.



В центре внимания:


Как повысить отдачу от обучения банковских топов? (Лебедев П.)

Дата размещения статьи: 17.01.2017

подробнее>>

Неосновательные обогащения банков (Пластинина Н.)

Дата размещения статьи: 09.01.2017

подробнее>>

О социально ориентированной деятельности банков (Лаврушин О.И., Жданова Д.М.)

Дата размещения статьи: 18.11.2016

подробнее>>

Банковское мобильное рабство (Ференец В.)

Дата размещения статьи: 17.10.2016

подробнее>>

К вопросу об особенностях корпоративного управления в кредитных организациях (Голованов Л.А.)

Дата размещения статьи: 12.10.2016

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2017
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.

Навигация

Статьи

Сопровождение сайта