Трехсторонний договор. Учет по договору лизинга у продавца (Ланина И.)

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ и ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Таким образом, обычный договор лизинга заключается между лизингодателем и лизингополучателем. В свою очередь лизингодатель приобретает у продавца по договору купли-продажи необходимое имущество для передачи его лизингополучателю.

В отдельных случаях договор может быть трехсторонним, когда в качестве третьей стороны выступает продавец. Тогда договор носит смешанный характер: с одной стороны, он является договором лизинга, а с другой - договором купли-продажи. Согласно такому договору продавец продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга, а передает его лизингополучателю.

Если при заключении последовательно двух договоров соблюдаются интересы всех сторон (по договору купли-продажи - лизингодателя и продавца, по договору лизинга - лизингодателя и лизингополучателя), то в трехстороннем договоре все условия предусмотреть не всегда возможно.

Рассмотрим ситуацию, когда предметом трехстороннего договора является оборудование, требующее изготовления, монтажа и ввода в эксплуатацию.

 

Учет у продавца 

В соответствии с законодательством лизингодатель по договору лизинга приобретает и передает имущество, а не работы, поэтому ему удобнее указывать в договоре общую стоимость оборудования без разделения на стоимость товара и стоимость работ. В свою очередь лизингополучателю необходимо приобрести смонтированное и введенное в эксплуатацию оборудование, а платить за это он заинтересован в рассрочку.

Именно поэтому в договоре стоимость оборудования указывается с учетом стоимости всех необходимых работ без выделения их этапов. В случае заключения такого договора учет у лизингодателя и лизингополучателя не представляет особых сложностей и ведется в обычном для договоров лизинга порядке.

Рассмотрим порядок отражения операций по такому договору в учете у продавца.

При отгрузке оборудования в накладной указывается стоимость оборудования, оговоренная в договоре. В дальнейшем акты по монтажу и вводу оборудования в эксплуатацию подписываются, но в них не указываются соответствующие суммы.

По рассматриваемому договору расходы у продавца формируются в течение всего периода его исполнения, т.е. в процессе изготовления оборудования, при его монтаже и вводе в эксплуатацию.

Если продавец отразит выручку в момент отгрузки оборудования, то в дальнейшем у него в учете появятся убытки. Когда это происходит в течение одного отчетного периода, сложности с определением финансового результата по данному договору не возникают. Если же подобный договор является долгосрочным и длится в течение нескольких отчетных периодов, то у продавца могут возникнуть проблемы. В отчетном периоде, когда была произведена отгрузка, в учете формируется большая прибыль, в дальнейшем же возникают расходы при отсутствии доходов и как выявлять финансовый результат в таком случае - неясно. Если у организации имеется прибыль по другим договорам, то бухгалтер попытается списать возникающие по договору лизинга расходы за счет этой прибыли, а если ее не хватает, то в учете отражается незавершенное производство.

Подобные действия искажают финансовый результат нескольких отчетных периодов и влияют на показатели по отдельным статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому в данной ситуации следует применять другие способы ведения бухгалтерского учета.

 

Учет "по мере готовности" 

В ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), предусмотрено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия (п. 13 ПБУ 9/99).

Вместе с тем относительно расходов в ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), установлено, что при формировании финансового результата от обычной деятельности организация определяет себестоимость по длящимся договорам путем распределения расходов на несколько отчетных периодов в соответствии с доходами по этим договорам (п. 9 ПБУ 10/99). В отчете о финансовых результатах расходы также признаются в соответствии с доходами путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).

Способы определения степени готовности работ предусмотрены только для договоров строительного подряда (раздел IV ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденного Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н (далее - ПБУ 2/2008)). Для других длящихся договоров такая методика отсутствует.

В рассматриваемой ситуации необходимо воспользоваться нормами п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008), согласно которым в случае отсутствия в нормативных правовых актах способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу при формировании учетной политики организация разрабатывает этот способ самостоятельно исходя из иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. Другими словами, если факты хозяйственной деятельности являются схожими, то можно воспользоваться нормами другого ПБУ.

Следовательно, при определении степени готовности работ по "нестроительным", длящимся более одного отчетного периода договорам можно воспользоваться нормами ПБУ 2/2008.

Для признания доходов и расходов по договору методом "по мере готовности" организация может применять следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 20 ПБУ 2/2008):

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, посредством экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

 

Учетная политика организации 

Выбор способа учета "по мере готовности" и порядка определения степени завершенности работ по длящимся договорам следует закрепить в учетной политике организации.

Даже если в учетной политике уже установлен другой способ распределения доходов и расходов по договорам, то следует помнить, что в ПБУ 9/99 допускается применение для различных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий в одном отчетном периоде одновременно разных способов признания выручки (абзац 3 п. 13 ПБУ 9/99). Поэтому в случае появления в организации подобного договора необходимо дополнить учетную политику. При этом не нужно дожидаться следующего года, так как утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не является изменением учетной политики (абзац 5 п. 10 ПБУ 1/2008) и может быть сделано в любой момент деятельности организации.

Все изложенное подтверждено и Минфином России в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (Приложение к Письму от 22.01.2016 N 07-04-09/2355): при признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения конкретных работ, оказания конкретных услуг, продажи продукции по мере готовности способ определения степени завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату целесообразно разрабатывать исходя из ПБУ 2/2008 (в части способа определения степени завершенности работ по договору строительного подряда).

Рассмотрим подобную ситуацию на конкретном примере. 

Пример. Общество является третьей стороной договора лизинга - продавцом. Договор был заключен в 2015 г. Предметом договора являются передача лизингополучателю четырех комплектов систем автоматического регулирования установок и выполнение работ по проектированию, монтажу, наладке и вводу оборудования в эксплуатацию. Общая стоимость работ по договору составляет 118 000 000 руб., в том числе НДС - 18 000 000 руб. В договоре не указана стоимость каждого отдельного этапа работ, а установлена стоимость каждого комплекта системы, т.е. стоимость работ включена в стоимость оборудования. Такая формулировка сделана в интересах остальных участников договора: лизингодателя и лизингополучателя.

Оплата по договору осуществляется в следующем порядке:

- аванс в размере 35% от общей стоимости соответствующего комплекта перечисляется в течение 10 дней с момента выставления счета;

- второй платеж в размере 40% от общей стоимости соответствующего комплекта - в течение 40 рабочих дней после даты представления подписанной транспортной накладной;

- третий платеж в размере 13% от общей стоимости соответствующего комплекта - в течение 40 рабочих дней после даты подписания акта выполненных работ по монтажу соответствующего комплекта;

- четвертый платеж в размере 12% от общей стоимости соответствующего комплекта - в течение 20 рабочих дней после даты подписания акта ввода в эксплуатацию.

В соответствии с разъяснениями, полученными от руководства общества, стоимость работ распределяется согласно пропорции по платежам, отраженным в договоре (табл. 1).

 

Таблица 1. Стоимость оборудования и размер платежей по каждому комплекту 

Наименование	Стоимость по комплектам системы, руб.	1-й этап (предоплата, руб.)	2-й этап (отгрузка, руб.)	3-й этап (монтаж, руб.)	4-й этап (ввод в эксплуатацию, руб.)
		35%	40%	13%	12%
Комплект N 1 системы	29 500 000,00	10 325 000,00	11 800 000,00	3 835 000,00	3 540 000,00
Комплект N 2 системы	18 880 000,00	6 608 000,00	7 552 000,00	2 454 400,00	2 265 600,00
Комплект N 3 системы	35 400 000,00	12 390 000,00	14 160 000,00	4 602 000,00	4 248 000,00
Комплект N 4 системы	34 220 000,00	11 977 000,00	13 688 000,00	4 448 600,00	4 106 400,00
Сумма по договору	118 000 000,00	41 300 000,00	47 200 000,00	15 340 000,00	14 160 000,00

При отгрузке комплектов в накладных указывалась стоимость каждого конкретного комплекта. Практически все работы и отгрузка проводились в течение 2015 - 2016 гг. (табл. 2).

 

Таблица 2. Сроки выполнения работ 

Наименование	Передача системы		Монтаж		Ввод в эксплуатацию
	2015 г.	2016 г.	2015 г.	2016 г.	2016 г.
Комплект N 1 системы	12.11.2015		14.11.2015		02.02.2016
Комплект N 2 системы	12.11.2015		14.11.2015		02.02.2016
Комплект N 3 системы		15.08.2016		12.12.2016
Комплект N 4 системы		20.04.2016		07.09.2016	08.12.2016

На 31 декабря 2016 г. не подписан акт ввода в эксплуатацию комплекта N 3. Работы планируется закончить во II квартале 2017 г.

Бухгалтер показывал всю сумму выручки при отгрузке комплектов системы. Однако в дальнейшем проводились работы по их монтажу и вводу в эксплуатацию, о чем подписывались акты выполненных работ без указания стоимости работ. В итоге в бухгалтерском учете отражалась выручка (табл. 3).

 

Таблица 3. Размер выручки по оборудованию 

Наименование	Выручка с НДС, руб.		Выручка без НДС, руб.
	2015 г.	2016 г.	2015 г.	2016 г.
Комплект N 1 системы	29 500 000,00		25 000 000,00
Комплект N 2 системы	18 880 000,00		16 000 000,00
Комплект N 3 системы		35 400 000,00		30 000 000,00
Комплект N 4 системы	34 220 000,00		29 000 000,00
Сумма по договору	82 600 000,00	35 400 000,00	70 000 000,00	70 000 000,00

- в 2015 г. - 51 000 000,00 руб.;

- в 2016 г. - 35 000 000,00 руб.

Производственные подразделения не подавали в бухгалтерию сведения о распределении расходов ни по этапам работ, ни по комплектам системы. Бухгалтер отразил в учете расходы по договору без соответствующего распределения.

Таким образом, в 2015 г. по данному договору в учете отражена прибыль в сумме 19 млн руб., в 2016 г. показан нулевой финансовый результат и остаток незавершенного производства в сумме 5 млн руб.

Если бы организация в учетной политике установила способ определения финансового результата по данному договору "по мере готовности", а для оценки степени завершенности работ - долю выполненного на отчетную дату объема работ, то финансовый результат определялся бы следующим образом (табл. 4).

 

Таблица 4. Распределение выручки по трем отчетным периодам 

Наименование	Выручка с НДС, руб.			Выручка без НДС, руб.
	2015 г.	2016 г.	2017 г.	2015 г.	2016 г.	2017 г.
Комплект N 1 системы	25 960 000,00	3 540 000,00		22 000 000	30 000 000	0
Комплект N 2 системы	16 614 400,00	2 265 600,00		14 080 000	1 920 000	0
Комплект N 3 системы		31 152 000,00	4 248 000,00	0	26 400 000	36 040 000
Комплект N 4 системы	25 665 000,00	8 555 000,00		21 750 000	7 250 000	0
Сумма по договору	68 239 400,00	45 512 600,00	4 248 000	57 830 000,00	38 570 000,00	3 600 000,00

Расходы по комплектам системы и этапам выполнения работ распределятся следующим образом (табл. 5).

 

Таблица 5. Состав расходов по оборудованию