Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Стандарт добросовестности при извлечении налоговой выгоды (Дружинин А.В.)

Стандарт добросовестности при извлечении налоговой выгоды (Дружинин А.В.)

Дата размещения статьи: 05.09.2017

Налогоплательщикам нередко приходится отстаивать в спорах с налоговыми органами реальность совершенных ими с привлеченными контрагентами хозяйственных операций. Налоговики используют самые разнообразные способы: допрос свидетелей, почерковедческие и иные экспертизы, анализ движения денежных средств по счетам и товаров по цепочкам контрагентов, наличие у участников гражданского оборота, вовлеченных в процесс взаимодействия по контрактам, соответствующих ресурсов и средств, с помощью которых возможно осуществление ими экономической деятельности, и т.д. При наличии малейших сомнений налоговые органы квалифицируют действия проверяемых налогоплательщиков как недобросовестные, направленные на извлечение необоснованной налоговой выгоды и отказывают в ее предоставлении. 

Если налогоплательщик совершал реальные хозяйственные операции, имеющие разумные деловые цели, то он вправе рассчитывать на получение налоговой выгоды, что можно увидеть на следующем примере.

Налогоплательщику инспекция доначислила налогов и штрафных санкций на общую сумму более 7 500 000 руб. Основанием для этого послужил вывод, что налогоплательщик извлек необоснованную налоговую выгоду, поскольку его контрагент по спорным сделкам, заключенным в проверяемый налоговый период, не имел в своем распоряжении необходимых управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств.

Представленные налогоплательщиком в подтверждение приобретения товара документы были признаны инспекцией недостоверными, поскольку по результатам почерковедческой экспертизы было установлено, что подписи, выполненные на документах от имени генерального директора контрагента, в действительности ему не принадлежали.

Признавая незаконным решение инспекции, удовлетворяя требования налогоплательщика, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для вывода о получении компанией необоснованной налоговой выгоды. Они установили, что приобретение налогоплательщиком товара у контрагента в период действия договора с ним составляло более 90% всего объема аналогичного товара. Поскольку инспекцией в ходе налоговой проверки не отрицалась последующая продажа товара конечным потребителям, в отношении спорных партий товара у налогоплательщика имелись удостоверения о качестве, выданные изготовителем, суды первой и апелляционной инстанций сочли доказанным как наличие обоснованной необходимости в привлечении поставщика для обеспечения выполнения собственных обязательств налогоплательщика перед покупателями, так и реальность самой поставки товара.

Отклоняя доводы инспекции об отсутствии у контрагента налогоплательщика ресурсов для операций с товаром (персонала, транспортных средств, мест хранения и др.), суды исходили из того, что его поставка осуществлялась железнодорожным транспортом непосредственно в адрес конечных потребителей. Суды признали недопустимым доказательством заключение почерковедческой экспертизы, полученное инспекцией в ходе налоговой проверки в порядке ст. 95 НК РФ, поскольку исследование было проведено с нарушением методики. На этом основании суды пришли к выводу о недоказанности доводов инспекции, касающихся ненадлежащего характера товарных накладных и счетов-фактур, полученных налогоплательщиком от контрагента. Суды первой и апелляционной инстанций также пришли к выводу о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента и недоказанности обратного со стороны налогового органа.

Отменяя судебные акты, суд округа признал их выводы ошибочными как сделанные без учета существенных обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки. По мнению суда кассационной инстанции, разрешая дело, суды необоснованно придали значение обстоятельствам, которые не опровергают тот факт, что операции по поставке товара не могли выполняться реально, о чем, прежде всего, свидетельствует отсутствие у контрагента налогоплательщика необходимых условий для экономической деятельности.

Поскольку фактические обстоятельства были установлены, но истолкованы судами не в соответствии со ст. 171, 172, 252 НК РФ, суд округа счел возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Однако с такой позицией не согласилась Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, отметив следующее. В силу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 252 и ст. 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Поскольку в силу п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ применение вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов. При оценке соблюдения данных требований налогового законодательства необходимо учитывать, что они исходят из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с отражением в целях налогообложения расходов по налогу на прибыль и применением вычетов по НДС, не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем он не мог не знать.

При рассмотрении настоящего дела суды первой и апелляционной инстанций оценили представленные доказательства и пришли к выводу о реальности поставки товара, приобретенного налогоплательщиком, именно у контрагента, его действительном использовании налогоплательщиком в целях реализации конечным потребителям. Суды дали оценку обстоятельствам поставки каждой партии товара, установив наличие документов о качестве товара, выданных изготовителем, а также факты перевозки угля железнодорожным транспортом, разгрузки товара на станциях назначения для передачи потребителям.

Не соглашаясь с этими выводами, кассационный суд в своем постановлении не указал, в чем именно состояло их несоответствие фактическим обстоятельствам, установленным судами первой и апелляционной инстанций, ограничившись общим замечанием об отсутствии у контрагента налогоплательщика условий для осуществления предпринимательской деятельности.

Делая вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суд округа также отметил, что в ходе выездной налоговой проверки единственный производитель марки товара, являвшегося предметом сделки, отрицал поставку товара как самому контрагенту налогоплательщика, так и лицам, которые в соответствии с банковской выпиской поставляли такому контрагенту товар. Между тем в силу ч. 5 ст. 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Кроме того, противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов, сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика, касающиеся проявления должной осмотрительности, необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у него необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).

Следовательно, опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик исходил лишь из коммерческой привлекательности сделки и не придавал значения добропорядочности контрагентов, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых ими нарушениях. В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор.

Рассматривая настоящее дело, суды первой и апелляционной инстанций установили, что при заключении договора с конкретным контрагентом налогоплательщик исходил из сведений о возможности и способе поставки требуемого ему товара, которые были сообщены ему уполномоченным представителем поставщика. Будучи допрошенным в качестве свидетеля в порядке ст. 90 НК РФ, он подтвердил свое участие в заключении договора поставки товара с налогоплательщиком.

Свое участие в организации процесса доставки товара налогоплательщику железнодорожным транспортом подтвердил в порядке ст. 90 НК РФ и руководитель транспортной компании, которая была привлечена контрагентом налогоплательщика. В связи с этим у налогоплательщика отсутствовали основания для сомнений в том, что исполнение заключенного им договора на поставку товара будет осуществляться контрагентом. Суды также установили, что цена товара соответствовала рыночному уровню. Это при отсутствии иных доказательств позволяет сделать вывод о вступлении налогоплательщика в отношения с данным контрагентом на обычных условиях.

Между тем из материалов дела не следовало, что в ходе налоговой проверки инспекцией были предприняты меры по устранению противоречий между полученными от производителя товара сведениями о покупателях и данными о перевозке этого товара железнодорожным транспортом. Инспекция ограничилась анализом движения денежных средств по счетам компании - контрагента налогоплательщика и контрагентов последующих звеньев, не установив, каковы признаки сопричастности к этому налогоплательщика - покупателя товаров, по какой причине исключается причастность к данным действиям изготовителя товара. При таких обстоятельствах постановление кассационного суда было отменено, а судебные акты нижестоящих судебных инстанций оставлены в силе (Определение ВС РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).

В привлеченном примере в отношении реальности хозяйственных операций необходимо учитывать и саму специфику торговой деятельности. Операции по закупке с целью последующей перепродажи того или иного товара не предполагают обязательного наличия у соответствующей компании персонала, производственных мощностей, основных средств и иных ресурсов, поскольку все необходимые действия она может осуществить с привлечением иных лиц на условиях гражданско-правовых договоров. Многие компании, имеющие высокие экономические показатели и высокую рыночную стоимость (капитализацию), в качестве основного актива имеют технологичные платформы и качественное программное обеспечение, позволяющие им автоматизировать свои рабочие процессы и свести до минимума человеческий фактор, обойтись без собственных ресурсов.

Литература 

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, ред. от 28.12.2016] // Информационно-правовой портал "Гарант" [Электронный ресурс] / Компания "Гарант".

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Целью законопроекта является защита прав заемщиков по договору потребительского кредита (займа). В соответствии с указанной целью, законопроект направлен на совершенствование порядка расчета полной стоимости потребительского кредита, касающегося максимально точной оценки расходов заемщика, которые связанны с получением потребительского кредита.

В связи с тем, что деятельность платежных агентов сконцентрирована в социально значимых сегментах рынка платежных услуг, законопроектом устанавливаются расширенные требования к лицам, осуществляющим деятельность по приему платежей физических лиц. Также Банк России наделяется полномочиями по осуществлению контроля (надзора) за деятельностью операторов по приему платежей.

Целью законопроекта является недопущение заключения сделок, влекущих отчуждение собственниками общего долевого имущества, в результате которых не выделенная в натуре доля в праве на неделимый объект собственности переходит к посторонним лицам в нарушение прав и законных интересов совладельцев.

Законопроект обращен на урегулирование отношений, связанных с открытием счетов эскроу. В целях исключения давления со стороны застройщика на участников строительства и урегулирования отношений предлагается уточнить в Законе № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве..." норму о сроке условного депонирования.

Целью законопроекта является создание правовой базы для деятельности информсистемы информационных ресурсов агропромышленного комплекса, которая дозволит обеспечить перевод в электронный вид, убыстрение процессов получения и увеличение эффективности мер госпомощи в сфере сельхозпроизводства, также сокращение издержек сельскохозяйственных производителей товаров на представление отчетности и её перевод в электронный вид.

В центре внимания:

Дата размещения статьи: 12.01.2022

Дата размещения статьи: 12.01.2022

Дата размещения статьи: 12.01.2022

Дата размещения статьи: 12.01.2022

Дата размещения статьи: 12.01.2022