Дата размещения статьи: 09.03.2018
Введение
В последнее время налоговая медиация приобретает существенную роль в разрешении налоговых конфликтов и находит свое закрепление в законодательстве многих государств. Для российского права институт налоговой медиации можно считать новой областью регулирования налоговых правоотношений <1>, возникшей в результате расширения форм досудебного и внесудебного урегулирования налоговых споров.
--------------------------------
<1> Аракелова М.В. Медиация как способ урегулирования налоговых споров // Финансовое право. 2015. N 6. С. 29.
Согласно п. 4.2 Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы, утвержденной Приказом ФНС России от 13 февраля 2013 г. N ММВ-7-9/78@ <2> (далее - Концепция), задачи досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации состоят в повышении качества контроля за законностью и обоснованностью решений, вынесенных нижестоящими налоговыми органами; создании условий и стимулов для разрешения налоговых споров во внесудебном порядке; разработке дифференцированных механизмов разрешения налоговых споров; стимулировании развития примирительных процедур в сфере разрешения налоговых споров; содействии формированию конструктивного взаимодействия между налогоплательщиками (иными лицами) и налоговыми органами.
--------------------------------
<2> СПС "КонсультантПлюс".
В п. 4.3 Концепции перечислены основные направления развития досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации, в частности переход от досудебного порядка разрешения налоговых споров к внесудебному, урегулирование споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур; разработка дифференцированных механизмов разрешения налоговых споров (в зависимости от стадии, универсальный и упрощенный порядок, мировое соглашение и т.д.).
Таким образом, досудебную стадию налоговых споров теперь необходимо рассматривать с точки зрения не только процедуры подачи апелляционной жалобы или жалобы на решение налогового органа (разд. VII Налогового кодекса РФ), но и поиска альтернативных путей разрешения налоговых споров <1>. Безусловно, российское право находится лишь в начале этого пути, в связи с чем в настоящем исследовании постараемся оценить перспективы развития налоговой медиации в России, а также других странах БРИКС с позиций сложившегося национального и зарубежного правового регулирования данного института и выработанных доктринальных подходов к внедрению примирительных процедур в сферу публично-правовых споров.
--------------------------------
<1> Подробнее см.: Аракелова М.В. Разрешение налоговых споров в досудебном порядке: зарубежный опыт // Аудитор. 2012. N 6. С. 47 - 51.
Предпосылки для использования медиации в урегулировании административных споров
Среди юристов, ученых и практиков, не прекращаются дискуссии о понятии "медиация".
В.Ф. Яковлев считает, что медиация представляет собой деятельность специалиста по урегулированию споров в рамках переговоров спорящих сторон в целях заключения между ними мирового соглашения <1>. По мнению Е.И. Носыревой, медиация - это процедура урегулирования спора с помощью избираемого сторонами третьего лица, именуемого посредником, которое содействует сторонам в ведении переговоров и достижении соглашения по спору <2>. И.В. Решетникова предлагает рассматривать медиацию как форму примирения сторон, в ходе которой нейтральное лицо, избранное добровольно сторонами (исходя из его компетенции и авторитета), проводит переговоры <3>. Другие ученые в области гражданского (арбитражного) процесса также отмечают, что медиация как процедура примирения сторон невозможна без участия третьего лица (посредника) в том или ином качестве <4>.
--------------------------------
<1> Яковлев В.Ф. Закон свободного применения // Медиация и право. Посредничество и примирение. 2006. N 1. С. 13.
<2> Носырева Е.И. Нотариат и альтернативные процедуры урегулирования споров // Нотариат, государственная власть и гражданское общество: современное состояние и перспективы: Материалы Всерос. науч.-практ. конф. М., 2007. С. 63.
<3> Решетникова И.В. Право встречного движения. Посредничество и российский арбитражный процесс // Медиация и право. Посредничество и примирение. 2007. N 2. С. 53.
<4> Давыденко Д.Л. Как избежать судебного разбирательства. Посредничество в бизнес-конфликтах. М., 2006. С. 42; Брыжинский А.А. Альтернативное разрешение правовых споров и конфликтов в России: Дис. ... канд. юрид. наук. Саранск, 2005. С. 104, 105; Коннов А.Ю. Понятие, классификация и основные виды альтернативных способов разрешения споров // Журн. рос. права. 2004. N 12; Калашникова С.И. Медиация в сфере гражданской юрисдикции. М., 2011.
В свете сказанного определим медиацию как альтернативную форму разрешения спора с участием третьего нейтрального лица - медиатора (посредника), который помогает восстановить и (или) укрепить связи между конфликтующими сторонами с целью достижения между ними взаимопонимания и выработки соглашения по спору путем составления договора, который должен содержать согласованные условия сторон.
Вместе с тем среди исследователей отсутствует единство мнений относительно применения процедуры медиации к урегулированию публично-правовых споров. Противники такого применения медиации полагают, что процедура медиации применима только к спорам, затрагивающим частные интересы, т.е. интересы, принадлежащие отдельным лицам, не обществу, не государству <1>, а совершение мировой сделки между субъектами публичных отношений противоречит самой их природе <2>. Их оппоненты исходят из того, что в публичном законодательстве не исключается диспозитивное регулирование, позволяющее субъектам правоотношений самостоятельно определять объем их прав и обязанностей, здесь и находится сфера возможных мировых соглашений в случае возникновения судебного спора. К примеру, А.А. Гатин подчеркивает, что примирение возможно только по вопросам, урегулированным диспозитивными нормами <3>.
--------------------------------
<1> Мовчан А.Н. Альтернативная процедура урегулирования споров с участием посредника (процедура медиации). Процедура медиации в военном суде // Право в Вооруженных Силах. 2011. N 7. С. 45.
<2> О недопустимости мировых соглашений по административным делам говорят многие правоведы (см., например: Елисейкин П. Судебные мировые соглашения // Сов. юстиция. 1968. N 7. С. 18; Пилехина Е.В. Мировое соглашение в арбитражном суде. Проблемы практики // Арбитражные споры. 2001. N 1).
<3> Гатин А.А. Производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих в гражданском и арбитражном процессе: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2011. С. 24.
Наличие независимого профессионального посредника при разрешении некоторых категорий подобных споров, как отмечается в научной литературе, может сделать процесс примирения более рациональным и эффективным <1>.
--------------------------------
<1> Жук-Жученко А. Медиация в России ждет своего часа // Московский бухгалтер. 2009. N 9.
Выступая сторонником использования примирительных процедур в сфере публичных правоотношений, В.С. Анохин допускает договоренность сторон о прекращении судебного спора на основе взаимных уступок. В обоснование своей позиции он приводит ситуацию, когда "нарушитель административных норм... признает свою вину, не имел умысла при совершении обнаруженных правонарушений, готов немедленно уплатить часть надлежащей суммы, а государственный орган согласен на такую уступку" <1>. А.А. Смола отмечает, что при разрешении указанных споров в первую очередь речь идет не о взаимных уступках, а о взаимном максимально полном выяснении всех обстоятельств, которые имели место в конкретной ситуации. Это, по мнению автора, тоже форма примирения <2>.
--------------------------------
<1> Анохин В. Мировое соглашение в арбитражном процессе // Хозяйство и право. 2000. N 6. С. 62.
<2> Минимизировать усилия сторон и максимально выяснить обстоятельства дела: интервью с заместителем начальника Управления публичного права и процесса Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации А.А. Смолой // Наука права. 2011. 14 дек. URL: http://www.gdp-law.ru/272.
Сторонники применения медиации к разрешению публично-правовых споров ссылаются на положительный опыт в данном направлении ряда зарубежных государств, поскольку мировая практика уже давно доказала преимущества решения конфликтов с помощью медиации.
Подчеркнем, что применение примирительных процедур при рассмотрении споров об административных правонарушениях, о взыскании обязательных платежей и санкций (в том числе в сфере налогообложения) вполне рационально и соответствует современной экономической действительности <1>. В ходе урегулирования публично-правовых споров (как, впрочем, и частноправовых) при участии квалифицированного посредника может быть достигнута значимая для сторон договоренность, неочевидная для самих участников правового конфликта.
--------------------------------
<1> Захарьящева И.Ю. Примирительные процедуры в арбитражном процессуальном законодательстве Российской Федерации (концептуальные основы и перспективы развития): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2005. С. 19.
Внедрение в налоговые отношения правовых конструкций с элементами диспозитивного регулирования (к примеру, соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом о налоговом мониторинге и о ценообразовании для целей налогообложения) создает предпосылки для использования участниками налоговых отношений примирительных и медиационных процедур.
Проблемы применения процедур медиации и иных примирительных процедур в налоговых спорах: опыт России
Проблемы применения в Российской Федерации процедур медиации в налоговом споре в настоящее время часто становятся предметом обсуждения на научно-практических конференциях и в научных кругах <1>.
--------------------------------
<1> IX сессия Европейско-Азиатского правового конгресса (18 - 19 июня 2015 г., Екатеринбург), круглый стол "Медиация в налоговом споре" в рамках Налоговой недели на Урале (4 - 8 июня 2012 г., Екатеринбург), круглый стол в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации на тему "Федеральный закон "О медиации" - один год практики правоприменения и перспективы развития законодательства о медиации" (14 мая 2012 г., Москва).
Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 193-ФЗ "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)" <1> (далее - ФЗ N 193) прямо запрещает применение процедуры медиации в отношениях, затрагивающих публичные интересы (ч. ч. 2 и 3 ст. 1), что означает невозможность применения данного института при рассмотрении налоговых споров на любой стадии.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4162.
Однако ФНС России не исключает возможности проведения эксперимента по использованию медиации в области налоговых споров на примере крупнейших налогоплательщиков, а также применения медиативных подходов в ходе организации работы с налогоплательщиками при досудебном разрешении налоговых споров <1>. Также известны отдельные случаи инициирования в регионах России пилотных проектов по применению медиации к разрешению налоговых споров <2>.
--------------------------------
<1> ФНС предложила рассматривать споры с помощью медиаторов // Юрист компании. 2011. 22 нояб. URL: http://www.lawyercom.ru/article/3190-fns-predlojila-rassmatrivat-spory-s-pomoshchyu-mediatorov.
<2> См., например: Медиация как альтернативный способ разрешения налоговых споров // Федеральная налоговая служба. 2014. 7 нояб. URL: https://www.nalog.ru/rn74/news/activities_fts/5006181.
Кроме того, за последние годы в налоговое законодательство России введены механизмы взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом, имеющие признаки примирительных (взаимосогласительных) процедур. Так, следует упомянуть о налоговом мониторинге, проведение которого регламентировано в разд. V.2 НК РФ. Первые соглашения в области горизонтального мониторинга были подписаны в конце 2012 г. Так, 25 декабря состоялось подписание соглашений о расширенном информационном взаимодействии - горизонтальном мониторинге между ФНС России и рядом компаний: ОАО "Русгидро", ОАО "ИНТЕР РАО ЕЭС", ОАО "Мобильные ТелеСистемы", "Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В." <1>.
--------------------------------
<1> Пепеляев С., Зарипов В. Рейтинг налоговых событий 2012: взгляд практиков // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2013. N 4. С. 110.
С 2015 г. в рамках налогового мониторинга налогоплательщик получает возможность устранения нарушений до проведения налоговой проверки вследствие исполнения мотивированного мнения налогового органа (ст. ст. 105.29 - 105.31 НК РФ). Однако данное право предоставлено узкому кругу налогоплательщиков - организациям, отвечающим одновременно нескольким требованиям к стоимости активов, суммарному объему полученных доходов и совокупной сумме налогов, подлежащих уплате за календарный год (п. 3 ст. 105.26 НК РФ).
Впрочем, по мнению Н.Н. Лайченковой, признавать налоговый мониторинг аналогом медиативных процедур не представляется возможным: "...налоговый мониторинг - инструмент эффективного взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиком, ориентированный на предотвращение совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, воспитание в налогоплательщике правовой культуры. Иначе говоря, данный институт представляет собой превентивную меру в системе становления налоговой дисциплины" <1>.
--------------------------------
<1> Лайченкова Н.Н. Медиация в налоговом праве: вопросы правильности и эффективности использования терминологии // Ленинград. юрид. журн. 2016. N 1. С. 245.
Определенные согласительные процедуры предусмотрены в рамках процессуального законодательства России. К примеру, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации устанавливает возможность примирения сторон в экономических спорах, возникающих из административных и иных публичных отношений, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (ст. 190 АПК РФ). Данное соглашение должно отвечать требованиям гл. 15 АПК РФ, где регламентирован порядок примирения сторон и заключения мирового соглашения. Однако этот пример относится именно к судебной стадии рассмотрения налогового спора, так как по правилам АПК РФ мировое соглашение должно быть утверждено арбитражным судом.
На практике такие соглашения встречаются крайне редко. В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 16370/11 по делу N А40-111792/10-127-534 <1>. В рамках мирового соглашения, утвержденного Президиумом ВАС РФ, стороны договорились о правомерности доначисления налога на прибыль в рамках выплат сумм на приобретение поощрительных товаров в соответствии с договором об оказании маркетинговых услуг, при этом налоговый орган признал отсутствие необходимости удержания и перечисления сумм НДФЛ при выплате поощрительных призов участникам акции.
--------------------------------
<1> Вестн. ВАС РФ. 2012. N 10.
Известны и другие случаи заключения мировых соглашений в рамках налоговых споров, рассмотренных в арбитражных судах <1>. Вместе с тем многие суды исключают возможность заключения мировых соглашений при урегулировании налоговых споров, мотивируя это отсутствием у налогового органа соответствующего процессуального права - права на заключение мировых соглашений <2>.
--------------------------------
<1> См., например: Постановления ФАС Московского округа от 29 ноября 2013 г. N Ф05-14696/2012 по делу N А40-47670/12-116-102, от 22 марта 2013 г. по делу N А40-41103/12-91-228, от 8 января 2004 г. N КА-А41/10810-03, Определение Арбитражного суда города Москвы от 14 ноября 2011 г. по делу N А40-125237/10-91-1055, Определение Арбитражного суда Республики Северная Осетия - Алания от 29 декабря 2007 г. по делу N А61-1170/07-9.
<2> Согласно п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" государственные и иные органы, используя примирительные процедуры, не вправе выходить за пределы полномочий, предоставленных им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность (Вестн. ВАС РФ. 2003. N 2).
Однако ФНС России уже поручила налоговым инспекциям учитывать судебную практику заключения мировых соглашений между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками, а планируемые для подписания проекты мировых соглашений распорядилась направлять для согласования в Правовое управление ФНС России, тем самым признав допустимым использование данной согласительной процедуры <1>. ВАС РФ также отметил, что при рассмотрении налоговых споров необходимо иметь в виду, что само по себе заключение соглашения об их урегулировании, предусмотренного ст. 190 АПК РФ, не противоречит закону и не нарушает права и законные интересы других лиц <2>.
--------------------------------
<1> О практике заключения мировых соглашений налоговыми органами с налогоплательщиками в судах: письмо ФНС России от 2 октября 2013 г. N СА-4-7/17648 // СПС "КонсультантПлюс".
<2> Пункт 27 Постановления Пленума от 18 июля 2014 г. N 50 "О примирении сторон в арбитражном процессе" (Вестн. экон. правосудия РФ. 2014. N 9).
Также следует указать, что согласно позиции ВАС РФ "исходя из публично-правовой природы налоговых споров предметом названного соглашения не может являться изменение налоговых последствий спорных действий и операций в сравнении с тем, как такие последствия определены законом. Например, предметом такого соглашения не могут выступать вопросы о снижении применимой налоговой ставки, изменении правил исчисления пеней, об освобождении налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям" <1>. Таким образом, по мнению М.В. Аракеловой, смысл соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком в рамках ст. 190 АПК РФ фактически сводится к нулю <2>.
--------------------------------
<1> Там же.
<2> Аракелова М.В. Медиация как способ урегулирования налоговых споров. С. 33.
Согласимся, что приведенная позиция ВАС РФ существенно снижает потенциал мирового соглашения как инструмента примирения в налоговых спорах и подразумевает заключение мировых соглашений исключительно при согласовании вопросов факта, а не права. Данное обстоятельство практически стирает грань между мировым соглашением и соглашением по фактическим обстоятельствам, которое также может быть заключено сторонами судебного арбитражного спора (ч. 2 ст. 62, п. 7 ч. 2 ст. 155 АПК РФ).
Таким образом, все предусмотренные российским правом способы примирения сторон в налоговых спорах не универсальны и имеют ограниченное применение. Налоговый мониторинг используется только в отношении конкретного (и явно немногочисленного) круга налогоплательщиков, а заключение мировых соглашений в налоговых спорах либо в принципе отвергается судами, либо распространяется на определенные условия, связанные с фактическими обстоятельствами. Кроме того, заключение мировых соглашений допускается только на судебной стадии.
В контексте сказанного примечателен случай, когда один из судов общей юрисдикции Липецкой области по делу о взыскании задолженности по налогам дал налогоплательщику направление на встречу к медиатору <1>. Наверняка имеются и другие примеры применения медиативных процедур в судебных налоговых спорах, но ввиду несистематичности не следует рассматривать их как сложившуюся правоприменительную практику.
--------------------------------
<4> Брик Г.С. О первых итогах применения законодательства о медиации судами Липецкой области (что показало обобщение судебной практики) // Практика медиации в России: проблемы, трудности, решения: Сб. материалов III Междунар. науч.-практ. конф. / Отв. ред. И.И. Марков С.К. Загайнова. Липецк, 2015. С. 70.
Перспективы развития налоговой медиации в России
Учитывая планы ФНС России по развитию примирительных процедур в сфере разрешения налоговых споров, следует нормативно закрепить возможность использования медиативных процедур при разрешении налоговых споров и внести соответствующие изменения в НК РФ, Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", ФЗ N 193 и процессуальное законодательство Российской Федерации.
Отдельные аспекты реализации медиативных процедур в налоговых спорах вызывают острые дискуссии и требуют глубокой научной и практической проработки. К примеру, по мнению ряда авторов, применение данных процедур должно быть возможным для налогоплательщика только на досудебной стадии рассмотрения споров <1>. В обоснование данного подхода авторы указывают, что "стороны будут целенаправленно обращаться в суд, минуя любые возможности урегулирования спора на досудебной стадии, будучи убежденными в возможности прийти к соглашению в рамках судебного процесса, если "почувствуют" невозможность выиграть данное дело в суде в полном объеме" <2>.
--------------------------------
<1> Аракелова М.В. Медиация как способ урегулирования налоговых споров. С. 32 - 33.
<2> Там же.
Однако законодательство Российской Федерации предоставляет право сторонам обратиться в целях урегулирования спора за содействием к посреднику (в том числе медиатору) на любой стадии арбитражного процесса (п. 2 ч. 1 ст. 135 АПК РФ, ч. 2 ст. 4 и ч. 2 ст. 7 ФЗ N 193).
На наш взгляд, применение налоговой медиации лишь на досудебной стадии не только войдет в конфликт с законодательной конструкцией медиации, но и ограничит процессуальные возможности сторон по примирению на любой стадии арбитражного процесса (вплоть до стадии исполнительного производства). Нельзя исключать, что условия для примирения могут возникнуть, именно когда налоговый спор рассматривается в суде. При этом конкуренция медиации с судебными способами урегулирования спора (например, мировое соглашение) некритична, поскольку по сравнению с ними медиация может иметь преимущества, среди которых - участие в примирении независимого посредника, способного оценить спорную ситуацию и намерения сторон беспристрастно, что упрощает выработку взаимовыгодных для них условий примирения.
Правовой статус налогового медиатора также небесспорен. Процедура медиации должна проводиться независимым профессиональным медиатором, специализирующимся на налоговых спорах, при этом и налогоплательщику, и налоговому органу следует предоставить возможность участия в процедуре выбора медиаторов. Чтобы сохранить принцип равноправия сторон, медиатор не должен назначаться государством. При этом квалификация медиатора должна быть не меньшей, чем у представителей налогоплательщика и налогового органа. В связи с этим возникает вопрос: может ли среднестатистический медиатор урегулировать налоговый спор, который не удалось разрешить сторонам самостоятельно?
Кроме того, следовало бы обратить внимание на институт налоговых консультантов. В конце мая 2014 г. в Госдуму поступил проект федерального закона N 529626-6 "О налоговом консультировании", закрепляющий основы правового статуса налоговых консультантов и правила оказания ими услуг, однако до настоящего времени закон не рассмотрен даже в первом чтении. Полагаем, что дальнейшая модификация института налоговых консультантов вполне может быть использована для организации качественной помощи в примирении сторон налогового спора.
Очевидно, что российское законодательство только начинает интегрировать правовые нормы в области налоговой медиации, в связи с чем принципиально важно создать правовую модель медиативной процедуры, которая обеспечит согласование интересов частного лица (налогоплательщика) и органа публичной власти (налогового органа) <1>.
--------------------------------
<1> Хотя многие авторы придерживаются мнения, что оптимально не формировать налоговую медиацию как правовой институт, а использовать отдельные процедуры и методы медиации для разрешения конкретных видов споров в сфере налогообложения (см., например: Шередеко Е.В. Медиация в налоговом споре: опыт зарубежных стран // Финансовое право. 2012. N 8. С. 40).
Резюмируя сказанное, отметим, что сейчас есть все необходимые нормативные предпосылки и благоприятные перспективы для введения налоговой медиации в российскую систему урегулирования правовых конфликтов, для чего нужно учитывать положительный опыт зарубежных государств по применению медиативных процедур к разрешению публично-правовых споров.
Зарубежный опыт применения медиативных процедур в налоговых спорах
Развитие налоговой медиации в зарубежных странах зачастую обусловлено нормативными предписаниями в актах международного или наднационального права.
Ключевым документом в этой сфере является Рекомендация Rec(2001) 9 Комитета министров Совета Европы государствам-членам об альтернативных судебным разбирательствам разрешениях споров между административными органами власти и частными лицами от 5 сентября 2001 г. <1>, в которой отмечено, что большое число дел (а в некоторых государствах - и его постоянное увеличение) может снизить способность судов, ведающих административными делами, рассматривать их в разумные сроки в пределах смысла ст. 6 (1) Европейской конвенции о правах человека (ч. 5). Однако на практике судебные процедуры не всегда могут быть наиболее подходящими для урегулирования административных споров (ч. 6).
--------------------------------
<1> URL: https://wcd.coe.int/ViewDoc.jsp?id=1116305&Site=COE.
Широкое применение альтернативных способов урегулирования административных споров может помочь решить эти проблемы и приблизить административные органы к общественности (ч. 7), с учетом того что главными преимуществами альтернативных способов урегулирования административных споров выступают, в зависимости от ситуации, более простые и более гибкие процедуры, обеспечивающие ускоренное и менее дорогостоящее урегулирование; экспертное разрешение спора; урегулирование споров в соответствии с принципом справедливости, а не только в соответствии со строгими правовыми нормами; большая свобода действий (ч. 8). Следовательно, урегулирование административных споров в соответствующих случаях должно быть возможно иными способами, нежели использование судов <1>.
--------------------------------
<1> С учетом того что Российская Федерация является членом Совета Европы, указанная Рекомендация в равной степени адресована и российской стороне. Следовательно, можно говорить о наличии правовых предпосылок и оснований для введения процедур налоговой медиации в систему российского права.
Похожие принципы закреплены в Директиве 2008/52/EC Европейского парламента и Совета Европейского союза "О некоторых аспектах посредничества (медиации) в гражданских и коммерческих делах" (Страсбург, 21 мая 2008 г.) <1> и воплощаются во многих развитых правопорядках.
--------------------------------
<1> Directive 2008/52/EC of the European Parliament and of the Council of 21 May 2008 on certain aspects of mediation in civil and commercial matters // Official Journal of the European Union. 2008. L 136/3.
Сторонники применения медиации к разрешению публично-правовых споров разрабатывают предложения, ссылаясь на положительный опыт в данном направлении ряда зарубежных государств, поскольку мировая практика уже давно доказала преимущества решения конфликтов с помощью медиации.
Так, в Германии и Голландии медиация по административным делам достаточно развита и результативна <1>. В частности, в Германии в эксперименте по введению медиации в судах задействованы практически все регионы, включая Берлин <2>. В целом политика государства направлена на расширение применения внесудебных методов разрешения споров, показавших свою состоятельность.
--------------------------------
<1> Бельская И.А. Перспективы применения примирительных процедур в хозяйственном процессе по делам из административно-публичных отношений // Актуальные проблемы использования примирительных процедур как формы разрешения споров в национальном и международном праве: Материалы Междунар. науч.-практ. конф. (Минск, 23 апреля 2010 г.) / Редкол.: Г.А. Короленок и др. Минск, 2010. С. 87 - 91.
<2> Лисицын В.В. Медиация: примирительное урегулирование коммерческих споров в России (прошлое и настоящее, зарубежный опыт). М., 2010. С. 166.
Голландский опыт основан на внедрении медиации при рассмотрении налоговых споров. И, несмотря на то что эти преобразования произошли недавно, отмечается снижение числа судебных тяжб по делам данной категории, а 80% медиативных процедур оканчиваются успешно для обеих сторон. Более того, по каждому спору, разрешенному при помощи медиации, экономия государственного бюджета составляет от 20 до 50 тыс. евро <1>.
--------------------------------
<1> Бесспорные выгоды. Медиация в голландской налоговой системе // Медиация и право. 2009. N 2.
В Голландии услуга медиации может быть предложена самим налоговым органом и бесплатна для налогоплательщика. Следует учитывать, что соглашение может быть достигнуто частично, а оставшиеся вопросы - вынесены на рассмотрение суда; для этих целей по итогам медиации составляется протокол, в нем медиатор отражает обстоятельства дела, позиции сторон, вопросы, которые были закрыты в рамках процедуры, и вопросы, которые будут рассмотрены в суде.
В США разработан и успешно применяется комплекс альтернативных процедур по урегулированию налоговых споров, основной целью которого является оперативное разрешение вопросов между налогоплательщиком и налоговым органом с участием уполномоченного лица, обеспечивающего справедливое и беспристрастное рассмотрение спора. При этом наиболее активно применяются медиация и арбитраж <1>. В стране действует Единый закон о медиации, объединивший более 2 500 законов, регулировавших посредническую деятельность в различных штатах. В основном данная кодификация касается медиации в рассмотрении коммерческих, семейных, трудовых споров.
--------------------------------
<1> Егоров В.Е. К вопросу об альтернативных способах урегулирования налоговых споров в США // Налоговед. 2012. N 1. С. 73 - 74.
Альтернативная процедура разрешения налоговых споров имеет существенные отличия от традиционной. Так, Правительство США разработало программу медиации разногласий между отдельными налогоплательщиками и налоговой службой. В ее рамках рассматриваются гражданские дела, касающиеся размера налоговой задолженности перед Правительством. При этом должны выполняться два важных условия: отсутствие признаков уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов и привлечение для разрешения спора медиатора, назначенного государством. Медиатор назначается государством в тот момент, когда стороны расходятся в толковании законодательства или во взглядах на фактические обстоятельства дела.
В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии альтернативные государственному суду методы разрешения правовых конфликтов применяются уже более 120 лет. Однако специализированных налоговых медиаторов в стране нет <1>. В ряде ситуаций допускается заключение с налогоплательщиком сделки, при этом роль медиатора может выполнять представитель налогоплательщика или налогового органа.
--------------------------------
<1> Болтенко О.А. В налогообложении стран Евросоюза растет популярность постсоциалистических идей // Налоговед. 2009. N 6. С. 12 - 18.
В Республике Беларусь принят Закон от 12 июля 2013 г. N 58-З "О медиации", которым впервые были определены правовые основы применения медиации. Однако эта процедура не применяется при урегулировании споров, вытекающих из административных, налоговых и иных публичных правоотношений.
С 2011 г. в Грузии начал работу Совет медиации по налоговым спорам, который помогает в разрешении спора без обращения в суд. Этот орган, созданный Службой доходов (структура налоговой системы) при участии государственных чиновников и представителей бизнеса, занимается досудебным урегулированием споров: Совет медиации рассматривает претензии в отношении проекта акта о назначении проверки при участии налогоплательщика и дает указания по устранению возможных нарушений прав и законных интересов налогоплательщика.
Наряду с этим остается значительное число государств, не применяющих медиацию в налоговых спорах, но предусматривающих обязательный досудебный порядок их урегулирования - административный порядок обжалования действий (бездействия) и актов налогового органа в вышестоящий налоговый орган.
Обзор и исследование зарубежного опыта применения процедур медиации к разрешению налоговых споров дают возможность сделать следующие выводы.
Во-первых, разрешение налоговых споров с помощью медиации не является распространенным правовым институтом. Большинство государств в лице налоговых органов предпочитают применять меры принуждения или наказания в налоговой сфере и относить разрешение налоговых споров к исключительной компетенции арбитражных или гражданских судов. Вместе с тем в основном примирительные процедуры по модели медиации применяются именно при разрешении налоговых споров <1>.
--------------------------------
<1> Стрельцова Е.Г. Примирительные процедуры: проблемы законотворчества и правоприменения // Законы России: опыт, анализ, практика. 2011. N 10.
Во-вторых, налоговая медиация существенно отличается от медиации по спорам, вытекающим из гражданских, трудовых, семейных и иных отношений, субъектным составом (кто имеет право быть медиатором) и ограниченным перечнем споров, к которым она может применяться.
В-третьих, в большинстве случаев используется классическая модель налоговой медиации, т.е. при участии независимого от налогоплательщика и налогового органа посредника (медиатора). Причем это характерно для стран как континентального права, так и англосаксонской правовой системы.
В-четвертых, в тех странах, где применяются процедуры медиации к разрешению налоговых споров, достигнуты значительные успехи в деле согласования спорных вопросов между налогоплательщиком и налоговым органом, в связи с чем существенно снижена нагрузка на суды.
Досудебный (административный) порядок урегулирования налоговых споров и налоговая медиация в странах БРИКС
Налоговое законодательство Бразилии (Национальный налоговый кодекс 1966 г.) допускает возможность урегулирования налоговых споров в административном порядке <1>. Налогоплательщик может обратиться за защитой своих прав в Региональное судебное управление (DRJ). Жалоба налогоплательщика рассматривается арбитрами, назначенными из сотрудников Секретариата федеральных доходов (RFB).
--------------------------------
<1> Overview on Federal Administrative Tax Disputes in Brazil. URL: http://www.acc.com/legalresources/quickcounsel/fed-administrative-tax-disputes-brazil-ii.cfm.
Вынесенное DRJ решение может быть оспорено налогоплательщиком или налоговым органом в Административный совет фискальных ресурсов (CARF) - административный суд, находящийся в ведении Министерства экономики Бразилии. Членами CARF являются консультанты, назначаемые RFB и общественными организациями, представляющими интересы налогоплательщиков. Три представителя от RFB и три представителя от общественных организаций образуют одну группу; каждая из групп CARF непосредственно рассматривает жалобы на решение DRJ. В отличие от разрешения дела в DRJ, слушания по жалобе в CARF носят открытый характер и допускают возможность участия в них налогоплательщиков и их представителей. В среднем налоговый спор в CARF рассматривается в течение двух-трех лет.
Если по результатам рассмотрения дела в CARF вынесено решение в пользу налогоплательщика, RFB не вправе его оспорить, поскольку данный орган власти также находится в ведении Министерства экономики Бразилии, а споры между двумя органами власти, подведомственными одному министерству, не допускаются. При этом решение CARF по юридической силе выше, чем решение RFB.
Если решение CARF вынесено в пользу налогового органа, налогоплательщику отводится 30 дней для исполнения налоговых обязательств, являвшихся предметом спора, либо обжалования решения налогового органа в судебном порядке.
Несмотря на длительность процедуры досудебного (административного) урегулирования налоговых споров в Бразилии (от двух до пяти лет), налогоплательщики в большинстве случаев выбирают ее, нежели судебное разбирательство. Преимущества рассмотрения налогового спора в досудебном (административном) порядке (DRJ и CARF) сводятся к следующему:
налогоплательщик освобождается от обязанности обеспечения иска (при обращении в суд налогоплательщик обеспечивает свои требования внесением денежных средств на депозит, банковскими облигациями, недвижимостью и т.д.);
налогоплательщик несет меньше расходов при рассмотрении дела в досудебном (административном) порядке, чем при участии в судебном разбирательстве (судебные издержки, судебные сборы и т.д.);
налоговый спор в DRJ и CARF рассматривается более компетентными специалистами в области налогового права (в судах, как правило, отсутствует специализация, и налоговые споры рассматриваются судьями наряду с иными многочисленными категориями дел);
по этой же причине решения DRJ и CARF, как правило, юридически более точны и обстоятельны;
процедура рассмотрения дела в DRJ и CARF не столь формализована и подчинена более гибким для налогоплательщика процессуальным правилам;
в состав арбитров в CARF входят представители институтов гражданского общества, что придает процедуре рассмотрения налогового спора независимость и беспристрастность.
В Бразилии отсутствует нормативно-правовая основа для применения медиативных процедур в налоговых спорах. Более того, закон о медиации в этой стране также не принят. Декрет Президента от 28 июня 1995 г. N 1572/95 - единственный нормативный акт, регулирующий процесс медиации в Бразилии (при заключении коллективных трудовых договоров).
Вместе с тем перспективы развития налоговой медиации в Бразилии, безусловно, имеются. К примеру, рассмотрение налоговых споров в CARF схоже с медиативной процедурой тем, что в качестве арбитров CARF выступают представители институтов гражданского общества, т.е. независимые от налогоплательщика и налогового органа лица. С учетом этого CARF помимо функций рассмотрения налоговых споров может осуществлять и функции примирения. Посредниками в примирении сторон налогового спора могут выступить те же самые представители общественных организаций и иных общественных некоммерческих структур, получившие квалификацию медиатора.
Налоговое законодательство Индии предусматривает возможность урегулирования налоговых споров в досудебном порядке, который имеет некоторые различия в зависимости от предмета спора (прямые или косвенные налоги).
Например, в силу Закона Индии 1987 г. "О налоге на расходы" в случае несогласия налогоплательщика с предъявленной ему суммой налога он вправе в течение 30 дней с момента получения уведомления об уплате налога подать соответствующее заявление налоговому уполномоченному. Последний по итогам рассмотрения заявления принимает решение, которое в течение 60 дней может быть обжаловано в Апелляционный трибунал. Принятое апелляционным трибуналом решение в последующем может быть обжаловано налогоплательщиком в суд.
В Индии создано множество учреждений, оказывающих услуги в области примирения (медиации) сторон в трудовых, семейных, гражданских и коммерческих спорах: Международный центр по альтернативному разрешению споров (ICADR), Индийский институт арбитража и медиации, Индийское общество арбитражных судей и т.д. Однако процедура медиации в Индии пока недостаточно востребованна. Например, в 2009 - 2010 гг. ICADR рассмотрел 38 дел в порядке арбитража и только четыре дела - в порядке медиации <1>.
--------------------------------
<1> Национальные особенности и перспективы унификации частного права стран БРИКС: Учеб.: В 2 т. / Под ред. К.М. Беликовой. М., 2015. Т. 2. С. 500.
Процедура медиации при разрешении налоговых споров в Индии также не получила достаточной регламентации и широкого применения. Вместе с тем развития налоговой медиации в Индии, как представляется, следует ожидать в ближайшие годы, поскольку с 2016 г. количество судебных налоговых споров в этой стране существенно сократится в связи с повышением минимальных лимитов суммы взыскиваемых налогов для обращения налогового органа в Апелляционный трибунал. Перенос рассмотрения значительного количества налоговых споров на досудебную и внесудебную стадии дополнительно стимулирует их разрешение в рамках примирительных процедур, полномочиями по проведению которых могут быть наделены специальные примирительные (медиационные) центры или налоговые уполномоченные.
Обжалование актов налоговых органов и действий их сотрудников в Китае именуется "административным пересмотром налоговых споров" и основывается, помимо Закона КНР 1992 г. "Об управлении сбором налогов", на Законе КНР 1999 г. "Об административном пересмотре" и Регламенте административного пересмотра налоговых споров 2009 г. (утвержден Приказом Главного государственного налогового управления КНР N 21). При несогласии с решением налогового органа налогоплательщик может оспорить его в вышестоящий налоговый орган, далее - в народный суд.
В силу Регламента административного пересмотра налоговых споров пересмотр решения налогового органа обязателен до обращения в суд, если данное решение относится к определению субъекта налогообложения (налогоплательщика), объекта налогообложения, пределов применения налога, использованию налоговых льгот, определению этапа сбора налога, сроков, места налога или способа его уплаты, вменению суммы налога, взысканию пени за его неуплату и к другим действиям налоговых органов, связанным со сбором налогов. В иных случаях налогоплательщик вправе обратиться в народный суд, минуя стадию административного пересмотра.
Медиация в Китае имеет широкую законодательную регламентацию. Так, законодательство Китая регулирует вопросы судебного посредничества (Гражданский процессуальный кодекс КНР 1991 г.), народного посредничества (Закон КНР 2010 г. "О народном посредничестве"), медиации при арбитражном разбирательстве (Арбитражный регламент CIETAC) и т.д. Несмотря на это, законодательство КНР не содержит норм о налоговой медиации, которая поэтому не получила широкого распространения, хотя для этого есть важная предпосылка - наличие института налоговых консультантов <1>.
--------------------------------
<1> Налоговые органы Китая регистрируют профессиональных налоговых консультантов, присваивают им идентификационный номер, который обязательно указывается в документах клиента, направляемых в налоговый орган. Чтобы пройти регистрацию в налоговом органе, налоговые консультанты должны отвечать определенным квалификационным требованиям; контроль за соблюдением ими стандартов поведения осуществляется налоговым органом (Артеменко Д.А. Институт налогового консультирования в механизме налогового администрирования // Финансы. 2011. N 1. С. 77).
Досудебное обжалование решений налоговых органов предусмотрено и в налоговом законодательстве ЮАР (ст. ст. 107 - 117 Закона 2011 г. "О налоговых ведомствах").
Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа в Налоговую службу ЮАР, затем, в случае вынесения решения в пользу налогового органа, - в Совет по налогообложению либо в Налоговый суд. Решение первого также может быть обжаловано в Налоговый суд.
В данный момент в ЮАР институт медиации не регулируется нормами единого нормативного правового акта, однако с 1973 г. парламентом этой страны было принято около 40 законов, которые включали в себя положения о медиации <1>, но не предусматривали, впрочем, института налоговой медиации.
--------------------------------
<1> Беликова К.М., Ахмадова М.А. Медиация в ЮАР: современность и перспективы // Рос. судья. 2015. N 5. С. 27.
Вместе с тем в ЮАР медиация и арбитраж уже зарекомендовали себя как эффективные способы рассмотрения налоговых споров <1>. Особая роль в разрешении налоговых споров отводится налоговому омбудсмену, который уполномочен рассматривать разногласия в отношении толкования налогового закона и методов администрирования налогов и сборов <2>. Процедура рассмотрения споров налоговым омбудсменом недостаточно четко определена, однако одной из главных его целей является разрешение жалобы налогоплательщика, в том числе путем медиации и примирения.
--------------------------------
<1> Янкевич С.В. Судебный порядок разрешения налоговых споров в Южно-Африканской Республике // Право. Журн. Высшей школы экономики. 2015. N 4. С. 181.
<2> Alternative Dispute Resolution in the new Companies Act. December 2011. URL: http://www.mazars.co.za/Home/News/Articles/Alternative-Dispute-Resolution.
В ЮАР существует институт налоговых консультантов, схожий с аналогичным институтом правовой системы Китая, что также является благоприятным условием для развития налоговой медиации.
Перспективы развития налоговой медиации в странах БРИКС
Во всех странах БРИКС нормативно регламентируется проведение процедур медиации, применяемых в основном к рассмотрению частноправовых споров.
В Российской Федерации медиация также чаще всего используется для урегулирования гражданских, арбитражных, трудовых и семейных конфликтов. Однако в российском законодательстве процедуры медиации в части налоговых споров не формализованы, хотя отдельные элементы медиации в практике разрешения этих споров имеются.
Вместе с тем развитие альтернативных примирительных процедур предусмотрено в качестве одного из стратегических ориентиров в области досудебного разрешения налоговых споров и является одним из основных направлений налоговой политики Российской Федерации.
В других странах БРИКС также взят курс на внедрение медиации в систему разрешения налоговых споров, о чем свидетельствуют институты CARF (Бразилия), налоговых уполномоченных или налоговых омбудсменов (Индия, ЮАР), профессиональных налоговых консультантов (Китай, ЮАР). Более того, в некоторых государствах БРИКС налоговая медиация уже получила широкую реализацию, несмотря на отсутствие законодательно закрепленных правил осуществления медиативных процедур в налоговых спорах (Бразилия, ЮАР).
В свете сказанного перспективными выглядят взаимный обмен опытом применения медиации в рамках содружества БРИКС и выработка единообразных подходов к использованию данного института в сфере налогообложения. Кроме того, во всех налоговых соглашениях, заключенных государствами БРИКС, предусмотрена возможность инициирования взаимосогласительных процедур по спорным вопросам налогообложения, чей потенциал может быть раскрыт в конкретных медиативных формах урегулирования налоговых споров, получивших развитие в государствах БРИКС.
Во многих странах БРИКС применяются общие подходы к регулированию досудебного порядка разрешения налоговых споров и поиску альтернативных (медиативных) способов их разрешения: институты налоговых консультантов и налоговых омбудсменов (уполномоченных), системы административных налоговых судов и т.д., - что создает предпосылки для сближения законодательства и медиативных практик этих государств в сфере налоговой медиации. Обобщение лучших медиативных практик в государствах БРИКС представляется эффективным и потому, что их налоговые органы имеют сопоставимый уровень развития.
Таким образом, можно говорить о наличии необходимых предпосылок для институционализации налоговой медиации в странах БРИКС. Дальнейшее исследование данного вопроса, безусловно, повысит качество рассмотрения налоговых споров и будет способствовать достижению баланса прав налогоплательщика и налогового органа, в том числе в ситуациях трансграничного налогообложения в пространстве БРИКС.
Список литературы
References
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Звонки бесплатны.
Работаем без выходных
Законопроект направлен на повышение доступности для населения продукции сельского хозяйства, обладающей улучшенными характеристиками, а также информации о такой продукции. Целями законопроекта являются содействие устойчивому развитию сельского хозяйства; развитие нутреннего рынка сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия; повышение конкурентоспособности произведенных на территории РФ сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на зарубежных рынках.
Целью законопроекта является оптимизация требований к содержанию уставов акционерных обществ, поскольку анализ правоприменительной практики показал, что зачастую уставы акционерных обществ содержат информацию, фактически повторяющую положения закона.
Цель законопроекта состоит в создания безопасных и комфортных условий, способствующих развитию автомобильного туризма и индустрии автомобильных путешествий в России. В настоящее время значимость автотуризма значительно возросла, поскольку он позволяет обеспечить соблюдение социальной дистанции и снизить вероятность заражения COVID-19.
Цель законопроекта - устранение отдельных пробелов законодательства в области организации и проведения азартных игр и лотерей, а также разграничение деятельности по организации и проведению лотерей и деятельности букмекерских контор и тотализаторов, в том числе в целях недопущения проведения азартных игр под видом лотерей.
Целью законопроекта является совершенствование действия механизма обжалования учредителями (участниками) юридического лица либо лицом, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического лица принятых регистрирующим органом решений об отказе в госрегистрации в порядке пп. "ф" п. 1 ст. 23 Закона о государственной регистрации.
Дата размещения статьи: 13.01.2021
Дата размещения статьи: 25.12.2020
Дата размещения статьи: 26.01.2019
Дата размещения статьи: 18.01.2019
Дата размещения статьи: 09.03.2018
Навигация