Главная Новости Общие вопросы Формы деятельности Договоры Виды деятельности Вопрос-ответ Контакты

Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Анализ правовой позиции Конституционного Суда РФ, данной в Постановлении N 34-П от 28 ноября 2017 г., о порядке применения подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (Ткаченко С.В.)

Анализ правовой позиции Конституционного Суда РФ, данной в Постановлении N 34-П от 28 ноября 2017 г., о порядке применения подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (Ткаченко С.В.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

Применение морского обычая в качестве основания отнесения хозяйственных операций к работам (услугам), попадающим под налоговую льготу, предусмотренную подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основной вывод, сделанный в Постановлении Конституционного Суда РФ N 34-П от 28 ноября 2017 г. "По делу о проверке конституционности пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества "Флот Новороссийского морского торгового порта" (далее - Постановление N 34-П) по вопросу применения льготы, предусмотренной подп. 23 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), к услугам буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов, заключается в том, что данная льгота действует до момента изменения толкования данной нормы судами применительно к указанному виду деятельности, когда в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, благоприятной для налогоплательщиков, такая деятельность относилась к услугам по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах и освобождалась от уплаты данного налога.

В Постановлении N 34-П отмечено, что при рассмотрении вопроса об отнесении услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов к работам (услугам), освобождаемым от налогообложения в соответствии с подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, должна учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевое регулирование.

Далее в Постановлении N 34-П указано, что вопросы, касающиеся установления перечня работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, ни Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации, ни Федеральный закон от 8 ноября 2007 г. N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации") не регламентируют, также отсутствуют прямые указания применительно к услугам буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судна в период стоянки в портах и в соответствующих подзаконных актах, но в то же время специфика портовой деятельности допускает использование обычая морского порта, что предоставляет судебным органам большие возможности для формирования своих подходов к составу соответствующих услуг, в связи с чем необходимая степень определенности правового регулирования в данной сфере общественных отношений может быть достигнута как в разъяснениях Верховного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики, так и в судебных актах, принимаемых Верховным Судом Российской Федерации по конкретным делам.

На основании вышеизложенного определено, что перечень работ (услуг), подпадающих под льготу, предусмотренную подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, при отсутствии соответствующих норм действующего законодательства должен формироваться Верховным Судом Российской Федерации исходя из обычаев морского порта, на территории которого оказываются услуги.

Далее в качестве иллюстрации позиции по порядку формирования и изменения подхода высших судебных органов к отнесению услуг по бонированию к работам (услугам), подпадающим под льготу, предусмотренную подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, приведено два судебных акта: Определение ВАС РФ от 16 августа 2010 г. N ВАС-10859/10 по делу N А56-30865/2009 (далее - Определение N ВАС-10859/10) (судебный акт, сформировавший подход по отнесению спорной услуги к льготной) и Определение Верховного Суда Российской Федерации от 30 марта 2015 г. N 308-КГ15-1222 по делу N А32-9859/2014 (далее - Определение N 308-КГ15-1222) (судебный акт, изменивший подход).

С вышеуказанными выводами нет возможности согласиться по следующим основаниям.

Исходя из мотивировки, приведенной в Постановлении N 34-П, для осуществления Верховным Судом Российской Федерации толкования подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ применительно к спорному виду деятельности необходимо наличие морского обычая, содержание которого позволило бы отнести рассматриваемый вид деятельности к работе (услуге), подпадающей под льготу, предусмотренную данной нормой.

После ознакомления с вышеуказанной позицией возникает вопрос: как вообще должно быть сформулировано содержание обычая морского порта, позволяющее осуществить вышеуказанное действие?

В соответствии с ч. 1 ст. 3 Федерального закона "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" обычаи морского порта представляют собой правила поведения, сложившиеся и широко применяемые при оказании услуг в морском порту и не предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Пункт 1 ст. 5 ГК РФ в качестве обычая определяет правило поведения, сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятельности, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Также необходимо отметить особенность обычая морского порта, в соответствии с которой он может быть засвидетельствован Торгово-промышленной палатой Российской Федерации (ч. 2 ст. 3 Федерального закона "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").

За указанной особенностью следует следующая: обычай морского порта устанавливается индивидуально для каждого морского порта, расположенного на территории РФ, данное положение вытекает из п. 3 Положения о порядке свидетельствования Торгово-промышленной палатой Российской Федерации обычаев морских портов в Российской Федерации (утв. Постановлением Правления ТПП РФ от 24.12.2009 N 67-7), в соответствии с которым свидетельствование обычаев морского порта производится ТПП России на основании заявления, подписанного капитаном соответствующего морского порта или лицом, его замещающим.

На момент написания данной статьи на официальном сайте ТПП РФ (https://tpprf.ru/ru/) расположен единственный, засвидетельствованный 29 января 2014 г. за номером 04в/0008 свод обычаев морского порта Анадырь. 

Вышеуказанный факт не говорит о том, что не могут существовать иные обычаи морских портов на территории РФ, так как по общему правилу для всех обычаев, закрепленному в п. 1 ст. 5 ГК РФ, обычай не зависит от фиксации его в каком-либо документе.

Если обратиться к содержанию свода обычаев морского порта Анадырь, то оно содержит следующую информацию.

Свод обычаев применяется на всей территории морского порта Анадырь.

Два засвидетельствованных обычая применяются в случае, если иные условия не предусмотрены договорами на осуществление работ и оказание услуг в Порту, и заключаются в следующем:

1. Штивка навалочных грузов в трюмах судна производится только грейферами в пределах, ограниченных периметром горловины люка.

2. Очистка грузовых помещений после выгрузки навалочных грузов производится только при помощи ковшовых автопогрузчиков и лопат (без промывки и без зачистки метлой).

На основании вышеизложенного и в соответствии с п. 1 ст. 5 ГК РФ и ч. 1 ст. 3 Федерального закона "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" морской обычай является локальной нормой и не может быть сформулирован следующим образом: "Бонирование судна при выполнении грузовых операций на территории порта Новороссийск является услугой, оказанной в отношении морского судна".

С учетом того что НДС в случае его применения является составной частью стоимости услуги, можно предположить, что морской обычай для случая применения льготы должен быть сформулирован следующим образом: "Услуги, связанные с выставлением бонового ограждения вокруг судна при выполнении грузовых операций на территории порта Новороссийск, оплачиваются судовладельцем". А для случая отказа в применении льготы должен быть сформулирован следующим образом: "Услуги, связанные с выставлением бонового ограждения вокруг судна при выполнении грузовых операций на территории порта Новороссийск, оплачиваются грузовладельцем".

Однако Определение N 308-КГ15-1222, исключившее услуги по бонированию из-под льготы, приведенное в тексте Постановления N 34-П в качестве иллюстрации рассматриваемых разъяснений (что следует из смысла оборота "в частности", использованного в тексте), не содержит указания на то, что исключение спорной услуги из состава льготируемых по подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ осуществлено Верховным Судом Российской Федерации на основании примененного обычая морского порта.

В Определении N 308-КГ15-1222 приведено следующее единственное правовое обоснование принятого решения: "Услуги по бонированию и надзору за осуществлением грузовых операций были оказаны в связи с погрузкой нефти и нефтепродуктов, то есть не связаны непосредственно с обслуживанием судна, а касаются обслуживания товара, тогда как от обложения налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса освобождаются услуги по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания".

В то же время правоотношения, лежащие в основе спорных услуг по выставлению бонового ограждения, послужившие поводом обращения акционерного общества "Флот Новороссийского морского торгового порта" (далее - АО "Флот НМТП") в Конституционный Суд РФ, носят в себе признаки обычая морского порта исходя из нижеприведенных обстоятельств.

По представленным в арбитражные суды документам правоотношения по оказанию спорных услуг складывались одинаково со всеми 15 контрагентами за проверяемый период 2012 - 2013 гг. и со всеми иными контрагентами за весь срок существования данной услуги в деятельности АО "Флот НМТП", начиная с 2002 г. года по настоящее время.

С учетом вышеизложенных фактов и оказания АО "Флот НМТП" рассматриваемой услуги в период с 2002 по 2013 г. в монопольных условиях на территории морского торгового порта Новороссийск правоотношения, лежащие в основе услуг АО "Флот НМТП" по выставлению бонового ограждения, обладают признаками морского обычая, указанными в ч. 1 и ч. 3 ст. 3 Федерального закона "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", а также признаками обычая, указанными в п. 1 ст. 5 ГК РФ.

Несмотря на вышеуказанные обстоятельства, после рассматриваемых разъяснений в целях их подтверждения далее по тексту Постановления N 34-П указано, что с принятием Определения N 308-КГ15-1222 правоприменительную практику фискальных государственных органов и арбитражных судов по этому вопросу можно рассматривать как ориентированную соответствующим образом.

На основании всех вышеизложенных доводов складывается следующая логическая конструкция, лежащая в основе мотивировочной части Постановления N 34-П, послужившей основой для выводов, сделанных в резолютивной части:

1. При определении льготы должна учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевое регулирование.

2. Специфика портовой деятельности допускает использование обычая морского порта при отсутствии нормативного регулирования на уровне федеральных законов вопросов, касающихся установления перечня работ (услуг) по обслуживанию морских судов, а также отсутствии прямого указания на спорные услуги в соответствующих подзаконных актах, что предоставляет судебным органам большие возможности для формирования своих подходов к составу соответствующих услуг.

3. Верховным Судом Российской Федерации в Определении N 308-КГ15-1222 изменено толкование подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, исключившее установку бонового ограждения вокруг судна из состава работ (услуг), подпадающих под льготу, тем самым данный государственный орган поменял правоприменительную практику налоговых органов и арбитражных судов.

Как очевидно следует из изложенного в данной конструкции, отсутствует связь между вторым и третьим выводом, так как в основе решения Верховного Суда Российской Федерации, поменявшего практику, не лежит применение морского обычая порта Тамань по вопросу выставления бонового ограждения вокруг судна.

Более того, выбор Определения N 308-КГ15-1222 в качестве акта, меняющего толкование подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, для спора с участием АО "Флот НМТП" обоснован только в том случае, если бы примененный (ключевое слово) морской обычай порта Тамань, на территории которого оказывались спорные услуги по указанному Определению, совпадал с морским обычаем порта Новороссийск.

На основании вышеизложенного следует вывод, что Определение N 308-КГ15-1222 никак не могло поменять толкование подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ для спора с участием АО "Флот НМТП" в контексте данных разъяснений по использованию обычая морского порта.

Основания отнесения работы (услуги) к работам (услугам), выполненным в отношении судна в период стоянки его в порту.

Вывод о том, что в основе классификации работы (услуги) в качестве работы (услуги), предусмотренной подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, должен лежать обычай морского порта в случае пробела в правовом регулировании, также является спорным по следующим основаниям.

Не понятно, чем определено, что классификация спорных отношений в качестве льготных должна отталкиваться именно от нормативного регулирования перечня услуг, оказываемых в отношении судов, и в случае его отсутствия обычаем, который также по своей сути является нормой для определенной территории и круга субъектов, только не закрепленной в законе?

Почему в основу классификация спорных отношений в качестве льготных не могут быть положены экономические (договорные) отношения, которые являются первопричиной налоговых, тем более что уплата НДС обусловлена платой за проданную работу (услугу)?

В спорных налоговых правоотношениях, лежащих в основе обращения в Конституционный Суд РФ, услуги оказываются по требованию судовладельца, выставляемого через морского агента, принимаются представителем судовладельца (капитаном судна (ст. 71 КТМ РФ)) и оплачиваются за счет средств судовладельца.

Данная конструкция была подтверждена документами, которые были представлены государственным органам в ходе налоговой проверки и в ходе судебных разбирательств. При этом представленные договоры в своих предметах содержат указание, что услуги оказываются в отношении судов, во всем своем тексте не содержат ни одного упоминания о грузе, дающего возможность отнести оказываемую услугу к обслуживанию груза. Документы, составленные и подписанные АО "Флот НМТП" и представителями судовладельцев при исполнении договора, а это заявки на услуги, буксирные квитанции, инвойсы и счета-фактуры, содержат только данные морских судов, в отношении которых оказывались услуги: наименование, флаг, размерение (длина, высота и ширина). Также были представлены доказательства оплаты спорных услуг за счет средств судовладельца.

Довод о том, что в основу классификации работ (услуг) должны быть положены экономические (договорные) отношения, согласуется с правовой позицией, отраженной в Определении N ВАС-10859/10, согласно которой перечень услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания законодателем не ограничен, и при применении указанной нормы (подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ) следует исходить из содержания оказанных услуг и непосредственного их отношения к обслуживанию судов согласно техническим и иным требованиям, предъявляемым к безопасному мореплаванию морских судов.

Вышеуказанная правовая позиция лежала в основе принятия Определения N ВАС-10859/10, на которое сделана ссылка в рассматриваемом Постановлении как на документ, ранее закрепивший судебную практику по применению льготы к спорной услуге. Однако в Определении N ВАС-10859/10 не указывается, в чем данный подход проигрывает правовой конструкции с использованием обычая морского порта.

Необходимо отметить, что рассматриваемая альтернативная правовая конструкция согласуется с правовой позицией, приведенной в Постановлении N 34-П, в части целевого характера льготы: "Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации освобождение от уплаты налогов по своей природе - это льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения; налоговые льготы всегда носят адресный характер, и только законодатель, к исключительной прерогативе которого относится их установление, вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются; в свою очередь, налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от уплаты налога на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах".

Поясню взаимосвязь.

В соответствии с содержанием подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ работы (услуги) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Исходя из содержания вышеприведенной нормы целевым получателем данной льготы является лицо, владеющее морскими и иными судами (т.е. судовладелец) в период их судозахода в порты Российской Федерации и осуществляющее оплату работ (услуг) по обслуживанию принадлежащего ему имущества (морских и иных судов).

Оплачивая услуги, оказанные его судам по выставлению бонового ограждения в связи с обеспечением безопасности мореплавания, судовладелец, в соответствии с подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, не должен платить НДС, в свою очередь, лицо, оказывающее такие услуги, не должно выставлять данный НДС в адрес судовладельца.

Правоотношения ЗАО "Таманьнефтегаз" с контрагентом по оказанию услуг, являющиеся предметом рассмотрения дела N А32-9859/2014, по которому вынесено Определение Верховного Суда Российской Федерации от 30 марта 2015 г. N 308-КГ15-1222, складывались по аналогичной схеме, как и правоотношения АО "Флот НМТП" - сделки заключались с судовладельцем через морского агента.

В тексте Постановления от 14 января 2015 г. Арбитражного суда кассационной инстанции по делу N А32-9859/2014 указано следующее возражение налогоплательщика: "Из договора, на основании которого оказывались спорные услуги, следует, что данные услуги не предусматривают перевалку груза, а сама сделка заключена с агентом судовладельца, т.е. в составе участников возникших гражданских правоотношений нет собственника товара".

На основании вышеизложенного в основе Постановления лежит судебный акт, принятый без учета вышеприведенных разъяснений о воле федерального законодателя.

Подводя итог под всем вышесказанным, Постановление не является документом, надлежащим образом разрешившим рассматриваемый спор с точки зрения критерия обоснованности и справедливости.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


25 января 2019 г.
Проект Федерального закона № 632702-7 "О внесении изменения в статью 19 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле"

В целях исключения негативного влияния на финансовый рынок и стабильность внутреннего валютного рынка законопроектом предлагается наделить Банк России полномочиями по согласованию перечня резидентов, которые могут не репатриировать денежные средства в Российскую Федерацию в связи с введением в отношении них мер ограничительного характера.




19 января 2019 г.
Проект Федерального закона № 628352-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и Федеральный закон "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и статью 3 Федерального закона "О саморегулируемых организациях в сфере финансового рынка"

Законопроектом вносятся изменения в статью 6.1 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", которые предоставляют возможность участникам финансового рынка, оказывающим услуги по финансовому консультированию и являющимся членами соответствующей саморегулируемой организации в сфере финансового рынка, определить признаки индивидуальной инвестиционной рекомендации в базовом стандарте данной саморегулируемой организации.




11 января 2019 г.
Проект Федерального закона № 621469-7 "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации"

Законопроектом предлагается не распространять на хозяйствующих субъектов, выручка которых от реализации товаров за последний календарный год не превышает четырехсот миллионов рублей, действие частей 1 и 2 статьи 9 Федерального закона, которые устанавливают обязанности по размещению информации об условиях отбора контрагента для заключения договора поставки и об условиях такого договора на своем сайте в сети "Интернет".




1 января 2019 г.
Вступил в силу Федеральный закон от 29 июля 2018 г. N 251-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации"

Цель закона - повышение эффективности входящих на страховой рынок организаций и защиты прав потребителей страховых услуг. Основная задача закона - совершенствование процедуры лицензирования субъектов страхового дела, в том числе внедрение процедуры оценки соискателя лицензии путем анализа планируемых им бизнес-процессов, а также процедуры регистрации юридического лица через Банк России одновременно с получением лицензии на осуществление страховой деятельности.




18 декабря 2018 г.
Проект Федерального закона № 614127-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

Законопроект предлагает дополнить существующий порядок и условия обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств,  предусмотрев возможность заключения договора обязательственного страхования, который бы мог действовать в отношении любого транспортного средства, находящегося во владении страхователя, если оно соответствует типу (категории) и назначению транспортного средства, указанного в таком договоре.



В центре внимания:


О реализации конституционного права на нотариальную защиту (Лакоба А.Д.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>

Совершенствование учебно-методического обеспечения подготовки высококвалифицированных нотариусов как условие реализации их правового статуса (Ушакова Е.Ю.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>

Конструкция залогового обязательства при множественности кредиторов (Челышева Н.Ю.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>

Равные начала выступления Российской Федерации с иными участниками гражданских правоотношений (Садриева Р.Р.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>

К вопросу о понятии и признаках обычая в гражданском обороте и семейных отношениях (Ханукаев Ю.Э.)

Дата размещения статьи: 26.01.2019

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2019
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.

Навигация

Статьи