Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Применение общих средств противодействия злоупотреблениям при налогообложении выплат иностранным организациям (Сергеев С.В.)

Применение общих средств противодействия злоупотреблениям при налогообложении выплат иностранным организациям (Сергеев С.В.)

Дата размещения статьи: 12.02.2021

В отдельных случаях иностранные организации и российские налоговые агенты могут снижать налоговое бремя посредством злоупотребления своими правами. Примером таких злоупотреблений является распределение налогооблагаемой прибыли российской организации иностранным участникам под видом иных платежей, которые не облагаются налогом у источника в Российской Федерации (например, вознаграждения за оказание услуг или лицензионных платежей), или же перечисление дохода лицам, единственной целью существования которых является применение льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения (СИДН) и перечисляющих данный доход транзитом иным лицам.

Российское законодательство содержит ряд специальных положений, направленных на противодействие налоговым злоупотреблениям, в частности положения о фактическом получателе дохода, недостаточной капитализации и трансфертном ценообразовании. Однако данные положения не могут охватывать все случаи злоупотреблений со стороны иностранных организаций и российских организаций - источников дохода. В связи с этим в рамках настоящей статьи автор изучает релевантные нормы, практику их применения, а также позиции ученых/практиков и делает вывод об использовании общих средств противодействия злоупотреблениям при налогообложении доходов иностранных организаций в российской практике и соотношении данных норм с положениями об ограничении льгот, закрепленными в СИДН.

В Российской Федерации общие средства противодействия злоупотреблениям получили законодательное закрепление только в 2017 г. с введением ст. 54.1 НК РФ <1>. Как отмечено в литературе, появление этой статьи соответствует общемировой практике и является необходимым шагом в борьбе с избежанием налогов <2>.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2017. N 30. Ст. 4443.
<2> Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. N 5. С. 109 - 115.

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налоговой обязанности в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" содержит разъяснение, согласно которому примером искажения, в частности, является создание схемы, направленной на неправомерное применение норм СИДН <3>. Кроме того, согласно подп. 1 п. 2 данной статьи налогоплательщик вправе уменьшить сумму подлежащего уплате налога, если основной целью сделки не является неуплата налога.
--------------------------------
<3> Письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" // Документ опубликован не был.

Учитывая, что ст. 54.1 НК РФ была введена в 2017 г., правоприменительная практика касательно ее применения при выплатах иностранным организациям еще не успела сформироваться.

Ряд СИДН с участием Российской Федерации содержат положения, направленные на ограничение применения налоговых льгот. Так, согласно ст. 26.2 СИДН между Российской Федерацией и Австрией <4> льготы в виде снижения или освобождения от налогов не могут быть предоставлены резиденту, если главной целью или одной из главных целей такого резидента или лица, связанного с таким резидентом, было получение налоговых льгот <5>. Другим примером является ст. 29 СИДН с Люксембургом <6>, устанавливающая, что налоговые льготы не применяются, если в результате консультаций между компетентными органами государств установлено, что главной целью или одной из главных целей создания или существования данного лица с постоянным местопребыванием было получение таких льгот <7>.
--------------------------------
<4> Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" // СЗ РФ. 2003. N 5. Ст. 381.
<5> Там же.
<6> Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" // СЗ РФ. 1997. N 44. Ст. 5021.
<7> Там же.

На основании анализа положений, направленных на противодействие злоупотреблениям в отдельных СИДН с иностранными государствами, можно прийти к следующим выводам:
- статьи, закрепляющие ограничения льгот, содержатся не во всех СИДН. Так, СИДН с Нидерландами <8> и Германией <9> не закрепляют подобные положения;
- на настоящий момент отсутствует единая формулировка ограничения льгот: данные положения принимаются на основании договоренностей между Российской Федерацией и государством-партнером;
- условием применения положений об ограничении льгот в отдельных СИДН является проведение консультаций между компетентными органами Российской Федерации и иностранного государства (например, СИДН с Люксембургом);
- определенные ограничения льгот в СИДН охватывают только ситуации, когда целями создания или существования резидента является получение льгот по СИДН (например, СИДН с Кипром <10>);
- определенные СИДН позволяют применение налоговых льгот только в отношении определенных категорий лиц, например физических лиц, государственных организаций, публичных компаний, на основании правил LOB и SLOB (например, СИДН с Китаем <11>).
--------------------------------
<8> Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" // СЗ РФ. 1998. N 46. Ст. 5604.
<9> Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" // СЗ РФ. 1998. N 8. Ст. 913.
<10> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал // СЗ РФ. 1999. N 37. Ст. 4447.
<11> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики "Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" // СЗ РФ. 2016. N 21. Ст. 2867.

В связи с разнообразием положений об ограничении льгот в литературе предлагается их систематизация, в частности, на основании объема правового воздействия и основании критериев неправомерного поведения <12>.
--------------------------------
<12> Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: Монография / Под ред. И.И. Кучерова. М.: ИЗиСП; Юриспруденция, 2016. 352 с.

Принимая во внимание, что действующие СИДН между Российской Федерацией и иностранными государствами содержат различные средства противодействия злоупотреблениям, на международном уровне предпринимаются определенные попытки унификации данных положений. Так, в рамках Плана действий по борьбе с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (BEPS) ОЭСР разработала Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI) <13>, позволяющую вносить изменения в СИДН без их пересмотра в индивидуальном порядке <14>.
--------------------------------
<13> Вступает в силу для РФ с 2021 г.
<14> Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (Multilateral Instrument, MLI). URL: https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (дата обращения: 20.11.2020).

В частности, в п. 1 ст. 7 MLI закреплено следующее унифицированное положение, согласно которому льготы по СИДН не могут быть применены, если "получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих СИДН". Это означает, что положения п. 1 ст. 7 MLI сформулированы более ограничительно, чем положения ст. 54.1 НК РФ, которая предполагает отказ в применении льготы, если основной целью сделки не является неуплата налога. Положение п. 1 ст. 7 MLI будет применяться, в частности, в СИДН с Австрией, Бельгией, Данией, Мексикой, Финляндией и рядом других стран <15>.
--------------------------------
<15> Официальный сайт ОЭСР. URL: https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.htm (дата обращения: 21.11.2020).

Рассмотрев средства противодействия злоупотреблениям в национальном законодательстве и СИДН, перейдем к вопросу об их соотношении. В иностранной литературе отмечается, что в настоящее время многие страны ввели общие положения против налоговых злоупотреблений, что требует изучения соотношения таких положений с ограничениями льгот в СИДН <16>. Б.Я. Брук пришел к выводу, что вопросы соотношения охранительных механизмов внутри СИДН, а также правил, содержащихся в национальных законодательствах, требуют своего теоретического и практического осмысления, ведь отсутствие четких и научно обоснованных правил неизбежно приведет к неуправляемости данного процесса и нарушению баланса публичных и частных интересов <17>.
--------------------------------
<16> Jonathan S. Schwarz, Schwarz on Tax Treaties, 3d ed. (Surrey, uk: CCH, 2013), chapter 17.
<17> Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. N 5. С. 122 - 136.

Согласно п. 1 ст. 7 НК РФ, если СИДН установлены иные нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ, применяются нормы СИДН. Соответственно, для ответа на вопрос о соотношении ст. 54.1 НК РФ с ограничениями льгот в СИДН необходимо ответить на вопрос, являются ли нормы ст. 54.1 НК РФ "иными" по отношению к положениям СИДН, т.е. существует ли конфликт между упомянутыми нормами.

Учитывая, что в Российской Федерации отсутствуют релевантная судебная практика, официальные разъяснения или доктринальные позиции, при ответе на данный вопрос считаем необходимым обратиться к международному опыту. В частности, ОЭСР в комментариях к своей Модельной конвенции <18> пришла к выводу, что общие средства противодействия налоговым злоупотреблениям, являясь частью внутреннего налогового правопорядка, не затрагиваются в СИДН и не противоречат им. Кроме того, в рамках Плана BEPS ОЭСР выпустила отчет по Действию 6 "Предотвращение злоупотреблений положениями договора". В Отчете признается, что принятия правил противодействия злоупотреблениям в СИДН недостаточно для противодействия злоупотреблениям, которые направлены на обход положений налогового законодательства. Эти проблемы должны быть решены с помощью внутренних правил борьбы со злоупотреблениями, в том числе с помощью положений, которые станут результатом работы над другими частями Плана BEPS <19>. Таким образом, национальное законодательство и положения СИДН, основной задачей которых является недопущение неправомерного использования СИДН, должны применяться в совокупности, не приводя к конфликтам <20>.
--------------------------------
<18> Model Convention with Respect to Taxes on Income and Capital // OECD Publishing, Paris, 2017. Recommendation of the Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital, 23 October 1997 - C(97)195/Final. Текст доступен по адресу: http://www.oecd.org/ctp/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (дата обращения: 20.11.2020).
<19> Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 - 2015 Final Report. URL: https://www.oecd.org/tax/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report-9789264241695-en.htm (дата обращения: 21.11.2020).
<20> Мачехин В.А., Маршанкулова О.С. Борьба с неправомерным использованием льгот, предоставляемых договорами об избежании двойного налогообложения, в Докладе по Направлению 6 Плана БЭПС // Актуальные проблемы российского права. 2017. N 1. С. 94 - 97.

Применение национальных антиуклонительных правил не находится в противоречии с положениями СИДН в ряде стран, например Австрии, Великобритании, Канаде и ФРГ <21>. Так, согласно официальным разъяснениям Министерства Ее Величества по налогам и таможенным сборам само по себе применение льгот по СИДН не равносильно злоупотреблению и, соответственно, внутренние правила противодействия злоупотреблениям не применяются.

В то же время при наличии факта злоупотребления со стороны налогоплательщиков данные положения могут быть применены <22>. Похожую позицию можно встретить в зарубежной литературе. Так, О. Халаби, проанализировав международный опыт, пришел к выводу, что общие средства противодействия злоупотреблениям в национальном законодательстве не противоречат СИДН, а наоборот, служат одной из целей СИДН: предотвращению злоупотреблений <23>.
--------------------------------
<21> Stef van Weeghel, "General Report" (Rome: IFA Cahiers, 2010), p. 26.
<22> HMRC's GAAR Guidance (Approved by the Advisory Panel with effect from 15 April 2013), para. B.5.
<23> Halabi Oz. (2012). Domestic Antiavoidance Rules and Their Interplay with Tax Treaties. Public Economics: Taxation, Subsidies, & Revenue eJournal.

Таким образом, можно прийти к выводу, что положения ст. 54.1 НК РФ не находятся в противоречии с положениями СИДН. Соответственно, данные национальные правила могут применяться как в совокупности с охранительными положениями СИДН, так и отдельно от них. В то же время, как было упомянуто выше, согласно существующей практике российские налоговые органы в настоящее время не используют данные положения СИДН для обоснования доначисления налога у источника.

В некоторых случаях применение положений об ограничении льгот СИДН невозможно в силу их отсутствия или необходимости проведения необходимых согласований между компетентными органами Российской Федерации и иностранного государства. Кроме того, определенные положения против злоупотреблений могут быть сформулированы достаточно узко, что не позволяет применять в конкретных ситуациях, возникающих на практике. В таких случаях представляется возможным применять положения ст. 54.1 НК РФ без ссылок на соответствующие СИДН, так как положения национального законодательства не противоречат СИДН, а обеспечивают защиту интересов Российской Федерации в случаях злоупотребления иностранными лицами и налоговыми агентами своими правами.

После вступления в силу MLI можно предположить, что вопрос соотношения между внутренними и международными средствами противодействия злоупотреблениям станет менее актуальным для СИДН, на которые распространяется MLI. Так, налоговые органы при наличии споров по данным СИДН смогут применять положения п. 1 ст. 7 MLI, которые сформулированы жестче, чем положения национального законодательства.

Выводы

На основании проведенного исследования был сформулирован вывод об отсутствии конфликта между внутренними общими средствами противодействия злоупотреблениям (ст. 54.1 НК РФ) и положениями об ограничении льгот в действующих СИДН. Данные нормы могут применяться совместно, так как направлены на недопущение налоговой экономии в результате неправомерного использования льгот по СИДН. Учитывая, что положения п. 1 ст. 7 MLI сформулированы жестче, чем положения национального законодательства, возможно предположить, что после вступления в силу MLI после 2021 г. налоговые органы будут применять ее в спорах о налогообложении выплат иностранным организациям.

Литература

1. Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России / С.А. Аракелов // Закон. 2018. N 5. С. 109 - 115.
2. Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее / Б.Я. Брук // Закон. 2016. N 5. С. 122 - 136.
3. Жарова Е.А. Необоснованная налоговая выгода и концепция лица, имеющего фактическое право на доход: соотношение инструментов противодействия налоговым злоупотреблениям / Е.А. Жарова // Colloquium-journal. 2019. N 14-8(38). С. 18 - 23.
4. Мачехин В.А. Борьба с неправомерным использованием льгот, предоставляемых договорами об избежании двойного налогообложения, в Докладе по Направлению 6 Плана БЭПС / В.А. Мачехин, О.С. Маршанкулова // Актуальные проблемы российского права. 2017. N 1. С. 94 - 97.
5. Хаванова И.А. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения: Монография / И.А. Хаванова; Под редакцией И.И. Кучерова. Москва: Юриспруденция, 2016. 352 с.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-46-28
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 336-43-00

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


22 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1116818-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" и ст. 45 Федерального закона "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд"

Цель законопроекта - расширение доступа к участию в закупках субъектам малого и среднего бизнеса, с возможностью предоставить банковские гарантии в качестве обеспечения заявки на участие в конкурентной закупке с участием субъектов МСП или обеспечения исполнения договора, заключенного по результатам таких закупок, выданные банками, включенным в перечень, предусмотренный статьей 45 Закона № 44-ФЗ.




15 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1112339-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об ипотеке (залоге недвижимости)" и Федеральный закон "Об исполнительном производстве"

Цель законопроекта - создание единой системы управления арестованным, конфискованным, а также иным изъятым имуществом, подлежащим обращению в собственность государства в соответствии с законодательством. Законопроектом предусматривается применение электронной формы торгов, а также, реализация имущества на единых электронных площадках, отобранных Правительством РФ, где путем проведения электронных аукционов реализуется конфискованное и иное обращенное в собственность государства имущество.




10 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1109512-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О рекламе"

Цель законопроекта - совершенствование законодательства и устранения правовых пробелов в сфере регулирования распространения социальной рекламы в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет". Предлагаемые изменения предоставят некоммерческим организациям инструменты рекламного продвижения своих инициатив и позволят оптимальным способом информировать о своей деятельности в сети "Интернет".




3 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1105153-7 "О внесении изменений в статьи 38 и 86 Федерального закона "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации"

Цель законопроекта - установление полномочий Правительства РФ с сфере определения порядка изъятия федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственный контроль за обращением медицинских изделий, фальсифицированных, недоброкачественных или контрафактных медицинских изделий, не являющихся вещественными доказательствами по уголовным либо административным делам. 




30 января 2020 г.
Проект Федерального закона № 1103069-7 "О внесении изменения в статью 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)"

Цель законопроекта - внесение в законодательство о банкротстве уточнения, согласно которому в рамках удовлетворения требований кредиторов второй очереди не могут быть взысканы иные платежи, кроме платежей по выплате выходных пособий и (или) оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.



В центре внимания:


Компетенция нотариусов: некоторые проблемные вопросы (Ярошенко Т.В.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>

Нотариальное удостоверение опциона на заключение договора в российском законодательстве (Махиборода М.Н., Шестаков К.Н.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>

Правовые проблемы оспоримости завещания (Гривков О.Д., Шичанин А.В.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>

Правовое обеспечение принципа прозрачности бюджетного процесса современной России: актуальные вопросы интерпретации и реализации (Михайлов Д.Л., Семерина Е.И., Субочев В.В.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>

Правовые проблемы организации муниципального аудита в России (Абрамова Н.Е., Лисицин П.Е.)

Дата размещения статьи: 19.02.2021

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2021
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.