Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы О недопустимых доказательствах в выездных налоговых проверках (Комарицкий С.И.)

О недопустимых доказательствах в выездных налоговых проверках (Комарицкий С.И.)

Дата размещения статьи: 14.03.2014

Исследование доказательств в ходе арбитражного разбирательства дела, как правило, процедура непростая, изобилующая разного рода неожиданностями.
Классикой любого процессуального законодательства, и в том числе арбитражного, является определение свойств доказательств. Важнейшим из них является допустимость. Смысл его прост: нельзя использовать "грязные" доказательства, под которыми понимаются те, что получены с нарушением федерального закона.
В научной литературе эта законодательная идея и законодательное положение не подвергаются сомнению и не оспариваются. Любой участник процесса, без какого-либо исключения, обязан и вправе приводить только допустимые доказательства, иное представляет собой нарушение основополагающих принципов права.
Учебники, правда, говоря о допустимости доказательств, скупятся на примеры - упоминается, как правило, о всего-то двух-трех очевидных случаях, когда используемое доказательство является недопустимым.
Иное дело - судебная практика. Здесь приходится нередко сталкиваться с использованием недопустимых доказательств - по-видимому, стремление обосновать требования или возражения любой ценой перевешивает законопослушность. К сожалению, вынужден констатировать, что и суды далеко не всегда оказываются на высоте, освещая своими актами использование подобного рода доказательств.
Показательна в этом отношении практика обжалования ненормативных актов налоговых органов.
Рассмотрим возникающие вопросы подробнее.
Как известно, выездная налоговая проверка - один из мощных инструментов налогового контроля. Порядок ее проведения подробно регламентируется Налоговым кодексом, где немало статей посвящено инструментарию, к которому вправе прибегать налоговый орган при проведении таких проверок, и в том числе доказательствам.
При этом Налоговый кодекс устанавливает ряд положений, своеобразно регламентирующих использование доказательств в ходе налоговой проверки, и тем самым формулирует особенности их правовой формы.
Перечень средств доказывания почти полностью совпадает с аналогичным перечнем, предусмотренным Арбитражным процессуальным кодексом. К ним относятся письменные и вещественные доказательства, показания свидетелей, заключение эксперта и иные доказательства.
Практика показывает, что налоговые органы активно используют весь спектр возможностей в добывании и исследовании доказательств и пользуются ими для обоснования выдвигаемых в отношении налогоплательщиков требований.
Есть ли в данном отношении какие-либо законодательные ограничения?
Вопрос не праздный, поскольку выходит на существенные проблемы, связанные с обоснованностью вынесенного налоговым органом акта по результатам проверки деятельности налогоплательщика, который зачастую может послужить основанием не только чисто материальных проблем у налогоплательщика, но и более серьезных - привлечения лиц, имевших отношение к его деятельности, к уголовной ответственности.
Закон, регулируя порядок проведения выездной налоговой проверки, устанавливает подробные правила, касающиеся сроков такой проверки: ее общий и предельные сроки, возможность и порядок приостановления проверки, возможность и обоснованность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Отмечу специально, что в любом случае закон устанавливает временные рамки проведения выездной налоговой проверки, которая не может длиться неопределенно долго.
Результатом выездной налоговой проверки всегда является акт налогового органа, который должен быть основан на добытых и исследованных в ходе проверки доказательств.
По своей юридической природе такой акт является ненормативным правовым актом, который в соответствии с действующим процессуальным законодательством может быть обжалован тем лицом, в отношении которого он вынесен и к которому адресованы императивные требования налогового органа.
А далее, при наличии воли налогоплательщика, возможна инициация судебной процедуры обжалования такого ненормативного правового акта, которая подчиняется правилам арбитражного процессуального законодательства.
И здесь приходится сталкиваться с некоторыми чисто практическими вопросами, существенным образом влияющими на итог судебного разбирательства.
В практике возник вопрос: вправе ли налоговый орган представлять в процессе рассмотрения дела в арбитражном суде доказательства, которые получены за временными рамками налоговой проверки? А именно после окончания такой проверки, включая возможные дополнительные мероприятия налогового контроля, предусмотренные п. 6 ст. 101 НК РФ.
Сразу отмечу, что единства судебной практики по данному вопросу нет. А есть две диаметрально противоположные позиции, которые непримиримо различно отвечают на поставленный вопрос.
Согласно первой из них ответ на вопрос отрицателен. Как правило, суды весьма лапидарно обосновывают данную позицию, считая ее чуть ли не очевидной. Иногда такое обоснование мотивируется подробнее. Так, например, в одном из дел арбитражный суд кассационной инстанции, рассматривая вопрос о допустимости протокола допроса свидетеля, представленного налоговым органом в заседании суда, отметил, что "на момент вынесения решения Инспекции спорные обстоятельства не подтверждались упомянутым протоколом в связи с его отсутствием у налогового органа, в этой связи это доказательство не имеет правового значения для разрешения вопроса о законности оспариваемого решения Инспекции" <1>.
--------------------------------
<1> Энциклопедия спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса, п. 2.2; Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А40/3497-09 по делу N А40-31759/08-126-78 // СПС "КонсультантПлюс".

Вторая позиция, отвечающая на данный вопрос положительно, мотивируется весьма характерно: суд поступает правомерно, поскольку документы, являющиеся доказательствами по делу, получены инспекцией после окончания налоговой проверки по независящим от нее причинам <2>. Или несколько иначе: суд указывает, что в силу положений ст. 7, 8, 9, 65, 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения, в том числе полученные вне рамок данной налоговой проверки. Такие доказательства исследуются на судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оцениваются арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ <3>.
--------------------------------
<2> Там же. Постановление Президиума ВАС РФ N 3355/07 от 02.10.2007.
<3> Там же. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2013 по делу N А27-8371/2012.

Есть и еще одна, весьма любопытная позиция, согласно которой налоговый орган вправе использовать в ходе судебного разбирательства доказательства, которые хотя и получены после вынесения акта проверки, но запрос на их получение сделан во время проверки и они подтверждают заявленную налоговым органом позицию <4>.
--------------------------------
<4> Там же. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2008 N Ф04-3296/2008(5681-А27-42) по делу N А27-9787/2007-6 (Определением ВАС РФ от 31.07.2008 N 9497/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Вернемся к определению допустимости доказательств.
Вопросы, связанные с оценкой арбитражным судом допустимости доказательств, решаются на основе применения прежде всего нормы Конституции Российской Федерации, устанавливающей, что при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (ч. 2 ст. 50).
Арбитражный процессуальный кодекс РФ детализирует это концептуальное положение, устанавливает, что, во-первых, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона (ч. 3 ст. 64 АПК РФ), и, во-вторых, обстоятельства дела, которые, согласно закону, должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (ст. 68 АПК РФ).
Согласно п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта, возлагается на налоговый орган. Отсюда вытекает, что федеральный закон в лице АПК РФ устанавливает обязанность доказывания только тех обстоятельств, которые положены в основу принятого ненормативного акта налогового органа, а именно акта выездной налоговой проверки. Это логично: обжалуемый ненормативный правовой акт принят на основании материалов, полученных во время налоговой проверки, использование доказательств, полученных после его принятия, - нонсенс, поскольку такие доказательства никак не могли быть положены в его основу в связи с их отсутствием, следовательно, никак не могли попасть под критический взгляд налогоплательщика.
Кроме того, нельзя не отметить, что при ином понимании приведенной нормы приходится сталкиваться с еще более серьезной проблемой, а именно нарушением фундаментального права налогоплательщика - права знать, на чем основаны претензии налогового органа, и использовать закрепленные законом возможности для защиты. Иными словами, с нарушением права налогоплательщика на защиту.
Использование налоговым органом недопустимых доказательств приводит к предоставлению государственному органу в суде фактического процессуального преимущества, причем, подчеркну, на незаконном основании.
Весьма ярко на эту тему высказался А.В. Смирнов: "Как известно, судопроизводство должно осуществляться на основе состязательности и равноправия сторон (ч. 3 ст. 123 Конституции РФ). Если бы сведения, полученные с существенным нарушением закона субъектом доказывания, являющимся стороной в процессе, могли приниматься в качестве допустимого доказательства, то другая сторона, которая закон не нарушала, была бы поставлена в несправедливое и неравное положение, чем умалялась состязательность процесса, а значит, ставилась под сомнение и сама законность судопроизводства. Ведь другая сторона будет в этом случае вынуждена терпеть несправедливое применение к ней "двойного стандарта" в виде разрешения ее процессуальному противнику отступать от требований процессуального права" <5>.
--------------------------------
<5> Смирнов А.В. К вопросу о допустимости в качестве доказательств сведений, полученных с нарушением закона // СПС "КонсультантПлюс", 2008.

Вопрос о недопустимости использования в судебном процессе доказательств, полученных вне рамок налоговой проверки, затрагивался в научной литературе, хотя и несколько бегло.
Так, Э. Исакидис справедливо отмечает, что "налоговый орган может оперировать в своем решении, принимаемом по итогам налоговой проверки, только теми доказательствами, которые получены во время налоговой проверки и в порядке, предусмотренном НК РФ. Доказательства, полученные за его пределами, не могут использоваться в качестве сведений о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, как полученные с нарушением федерального закона" <6>.
--------------------------------
<6> Исакидис Э. Допустимость доказательств по делам, возникающим из налоговых правоотношений, в арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2006. N 10.

Это обстоятельство отмечается и другими авторами <7>.
--------------------------------
<7> См.: Пантюшов О.В. Доказательства в налоговом споре // Налоги. 2010. N 31; Долгополов О. Сбор и закрепление доказательств по налоговым делам // Юрист предприятия в вопросах и ответах. 2011. N 6.

Помимо норм Арбитражного процессуального кодекса к таким же выводам приводит анализ соответствующих норм налогового законодательства.
Так, согласно положениям ст. 101.4 НК РФ, регламентирующей процедуру принятия акта о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, обсуждение такого акта, возражения на него налогоплательщика осуществляются и проводятся исключительно по тем основаниям, которые указаны в акте, а эти основания базируются на доказательствах, которые могут быть собраны исключительно в ходе выездной налоговой проверки и, в качестве исключения, при проведении дополнительных мероприятий. Исключительный характер последних, как известно, связан с предоставлением налоговому органу своеобразного права "последнего выстрела": дополнительные мероприятия проводятся лишь тогда, когда уполномоченное лицо налогового органа, придя к выводу о необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, принимает решение об их проведении. На практике такие решения принимаются, конечно, при понимании недостаточности собранной доказательственной базы для надлежащей правовой оценки деятельности налогоплательщика.
При этом закон устанавливает, что налоговый орган вправе исследовать ограниченный круг доказательств, а именно истребовать документы в соответствии со ст. 93 и 93.1 Налогового кодекса, осуществлять допрос свидетеля, проводить экспертизу (п. 6 ст. 101 НК РФ).
После этого выездная налоговая проверка считается юридически завершенной.
На практике налоговые органы зачастую представляют в арбитражный суд доказательства, полученные за временными рамками налоговой проверки и дополнительных мероприятий. Нередко суды принимают такие доказательства, включая их в предмет доказывания по делу об обжаловании акта налоговой проверки.
На недопустимость таких доказательств уже было указано. Вместе с тем представляет интерес рассмотреть вопрос об исследовании отдельных видов доказательств, полученных налоговым органом по окончании налоговой проверки, поскольку такие действия сопровождаются нарушениями и иных норм Налогового кодекса, что лишь усугубляет ситуацию и делает нагляднее их недопустимость.
Экспертиза. Ее назначение, проведение за временными рамками налоговой проверки и последующее предъявление результатов в суде вообще не могут обойтись без существенных нарушений федерального закона в дополнение к тем, о которых говорилось выше.
Так, в соответствии со ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Одновременно ч. 3 той же статьи устанавливает, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Конечно, такую норму закона не отнесешь к безупречным, написанным не допускающим посторонней интерпретации "медным" языком закона, но все же получается, что законодатель предусматривает узкую сферу применения экспертизы - лишь в ходе применения такой формы налогового контроля, как налоговая проверка (выездная либо камеральная) <8>.
--------------------------------
<8> Недостаточная определенность указанных норм отмечалась А.Н. Борисовым. См.: Борисов А.Н. Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации. М.: Юстицинформ, 2009.

К такому выводу также подталкивает и положение Налогового кодекса о том, что в постановлении о назначении экспертизы должны быть указаны основания для ее назначения, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
Более того, должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права о том, что оно вправе: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, т.е. принимать участие в определении личности эксперта; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.
Иными словами, закон в данной части содержит вполне разумные нормы, устанавливающие определенный баланс интересов сторон в отношениях между налоговым органом, наделенным властными полномочиями, и налогоплательщиком, что, безусловно, способствует принятию объективного и, добавим, доказанного решения.
Очевидно, что назначение должностным лицом экспертизы после окончания налоговой проверки нарушает названные нормы, как, впрочем, и норму закона, запрещающую повторную налоговую проверку по тому же предмету и по тем же основаниям (п. 5 ст. 89 НК РФ), поскольку такое назначение экспертизы не может не рассматриваться как элемент налоговой проверки.
Практика же показывает, что время от времени налоговые органы идут по данному пути, стремясь тем самым восполнить недостатки уже законченной выездной проверки налогоплательщика.
Свидетельские показания. Так же как и назначение экспертизы, допрос свидетеля не может проводиться вне рамок налоговой проверки; аргументация здесь точно такая же, как и применительно к назначению экспертизы. Вместе с тем следует отметить, что зачастую в практике допрос свидетеля лукаво подменяется таким доказательством, как письменное доказательство. Нередко налоговый орган направляет контрагентам проверяемого налогоплательщика так называемый запрос о представлении документов, при этом сам запрос содержит перечень вопросов и адресован конкретному физическому лицу. Затем ответы на подобные запросы представляются в суд в качестве некоего письменного доказательства, мотивируя это тем, что процессуальный закон не ограничивает участника процесса в возможности представления доказательств.
Представляется, что такие "запросы" и полученные на них ответы не обладают признаком допустимости и должны безусловно исключаться из предмета доказывания.
Здесь происходит неправомерное смешение двух видов доказательств, сбор, использование и анализ которых при составлении акта налоговой проверки детально регулирует Налоговый кодекс: свидетельских показаний и документов, истребованных у контрагента налогоплательщика.
Использование таких доказательств при проведении налогового контроля регулируется нормами Налогового кодекса, соответственно ст. 90 НК РФ и ст. 93.1 НК РФ. Этими положениями закона устанавливаются существенные особенности формирования доказательственной базы при подготовке акта налоговой проверки и, соответственно, вводятся определенные правила допустимости названных доказательств в судебном процессе.
Так, говоря о свидетельских показаниях, отмечу вполне очевидный вывод, непосредственно следующий из содержания ст. 90 НК РФ: такие показания могут быть получены только при условии личного общения уполномоченного сотрудника налогового органа с собственно свидетелем; закон не допускает какого-либо "дистанционного" способа проведения допроса свидетеля (по телефону, путем видеоконференцсвязи, обмена электронными сообщениями, письмами и т.п.). Именно поэтому в ходе проведения допроса свидетеля применяется такая хорошо известная форма фиксации результатов допроса, как составление протокола. Императивной нормой является требование закона о том, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Многочисленные акты Конституционного Суда РФ отмечают, что нарушение этого требования влечет за собой ничтожность полученных показаний.
Нарушение этих норм закона влечет за собой недопустимость доказательств, полученных подобным путем, и никакое последующее их отнесение к обычным письменным доказательствам подобную юридическую квалификацию не лечит, они так и остаются недопустимыми по своей правовой природе.
Также не представляется возможным признать допустимыми письменные доказательства (информацию), полученные путем направления запроса контрагентам налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, если они получены в нарушение порядка, предусмотренного ст. 93.1 НК РФ.
Налоговый кодекс императивно устанавливает, что проверяющий налоговый орган обязан направить соответствующее поручение об истребовании документов (информации) не непосредственно контрагенту проверяемого лица, а в налоговый орган по месту налогового учета контрагента. Подзаконные акты, принятые на основании п. 7 ст. 93.1 НК РФ, устанавливают порядок взаимодействия вовлеченных в процесс запроса документов (информации) налоговых органов.
Нарушение данного порядка есть, по сути, нарушение федерального закона, что влечет за собой недопустимость полученных доказательств.
Вместе с тем ничто не препятствует налоговому органу уже в ходе рассмотрения дела в суде заявить ходатайство о вызове соответствующего свидетеля в суд либо об истребовании необходимых документов на основании запроса суда.
Подобного рода механизм получения доказательств в процессе рассмотрения спора в судебном заседании подчиняется правилам Арбитражного процессуального кодекса и вполне может использоваться сторонами. Иными словами, налоговый орган вправе восполнить недостатки собранной доказательственной базы не после окончания налоговой проверки, но уже непосредственно в ходе судебного заседания, на основании взаимно сбалансированных гарантий интересов сторон, которые предоставляет процессуальное законодательство.
То время, которое проходит от окончания налоговой проверки и до момента начала судебного процесса, есть "мертвое время" для сбора налоговым органом доказательств, поскольку такие доказательства не будут обладать признаком допустимости.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Москва, Московская область
+7 (499) 703-46-28
Санкт-Петербург, Ленинградская область
+7 (812) 336-43-00

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

22 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1116818-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" и ст. 45 Федерального закона "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд"

Цель законопроекта - расширение доступа к участию в закупках субъектам малого и среднего бизнеса, с возможностью предоставить банковские гарантии в качестве обеспечения заявки на участие в конкурентной закупке с участием субъектов МСП или обеспечения исполнения договора, заключенного по результатам таких закупок, выданные банками, включенным в перечень, предусмотренный статьей 45 Закона № 44-ФЗ.

15 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1112339-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об ипотеке (залоге недвижимости)" и Федеральный закон "Об исполнительном производстве"

Цель законопроекта - создание единой системы управления арестованным, конфискованным, а также иным изъятым имуществом, подлежащим обращению в собственность государства в соответствии с законодательством. Законопроектом предусматривается применение электронной формы торгов, а также, реализация имущества на единых электронных площадках, отобранных Правительством РФ, где путем проведения электронных аукционов реализуется конфискованное и иное обращенное в собственность государства имущество.

10 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1109512-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О рекламе"

Цель законопроекта - совершенствование законодательства и устранения правовых пробелов в сфере регулирования распространения социальной рекламы в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет". Предлагаемые изменения предоставят некоммерческим организациям инструменты рекламного продвижения своих инициатив и позволят оптимальным способом информировать о своей деятельности в сети "Интернет".

3 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1105153-7 "О внесении изменений в статьи 38 и 86 Федерального закона "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации"

Цель законопроекта - установление полномочий Правительства РФ с сфере определения порядка изъятия федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственный контроль за обращением медицинских изделий, фальсифицированных, недоброкачественных или контрафактных медицинских изделий, не являющихся вещественными доказательствами по уголовным либо административным делам.

30 января 2020 г.
Проект Федерального закона № 1103069-7 "О внесении изменения в статью 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)"

Цель законопроекта - внесение в законодательство о банкротстве уточнения, согласно которому в рамках удовлетворения требований кредиторов второй очереди не могут быть взысканы иные платежи, кроме платежей по выплате выходных пособий и (или) оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.