Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Особенности налогового учета расходов на упаковку готовой продукции (Шелестова Н.Л.)

Особенности налогового учета расходов на упаковку готовой продукции (Шелестова Н.Л.)

Дата размещения статьи: 11.07.2014

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. В статье речь пойдет об особенностях налогового учета материальных расходов, к которым, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку.

Какие расходы: прямые или косвенные?

Ситуация первая. Завод производит и реализует продовольственные товары: майонез, фасованный в пленку, банку ПВХ, ведро, маргарин - в фольгу, масло подсолнечное - в бутылку полипропиленовую. Упаковочный и тарный материал в рецептурах не прописан. Процесс упаковывания и маркировки зарегламентирован отдельным этапом. Правомерно ли завод учитывает расходы на упаковку продукции в косвенных расходах по налогу на прибыль?
По мнению Минфина России, из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным, то есть механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письмо от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755).
Так, в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Таким образом, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести расходы на упаковку к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом применяемый порядок должен быть экономически обоснованным.

Ситуация вторая. Организация производит бумагу и реализует ее в рулонах и пачках. При этом упаковка происходит по окончании производства готовой продукции. Вправе ли организация расходы на упаковку готовой продукции учесть в целях налогообложения прибыли в составе материальных расходов как косвенные?
В налоговом учете согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на упаковку и иную предпродажную подготовку товара относятся к материальным расходам. К каким именно - прямым или косвенным, - налогоплательщик решает самостоятельно исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла.
По мнению судей, организация вправе отразить в налоговом учете стоимость используемых при упаковке готовой продукции материалов в качестве косвенных расходов, если на основании ст. 318 НК РФ она определила в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством бумаги, аналогичный перечню, рекомендованному в абз. 6 - 8 п. 1 ст. 318 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 20.06.2011 N А56-46595/2010 <1>).
--------------------------------
<1> Определением ВАС РФ от 19.10.2011 N ВАС-13628/11 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, если упаковка производимой продукции не включена в производственный цикл и не является его неотъемлемой частью, затраты налогоплательщика на упаковочный материал для производимой бумаги можно отнести к косвенным расходам.

Ситуация третья. Организация занимается издательской деятельностью. При этом у нее нет собственных производственных мощностей, поэтому для изготовления книжной продукции заключаются договоры с типографиями на оказание полиграфических услуг. Вправе ли организация учесть затраты на полиграфические услуги в составе материальных расходов и признать их в целях налогообложения прибыли как косвенные расходы?
Из анализа положений пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ следует, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам. При этом на основании п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ (Письмо Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531).
Таким образом, организация вправе учесть расходы на полиграфические работы в косвенных расходах, если в соответствии с учетной политикой, принятой организацией для целей налогообложения, эти расходы прямыми не являются.
Также отметим, что в Письме от 13.11.2010 N 03-03-05/251 Минфин России по данному поводу указал: затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты из перечня прямых расходов в ст. 318 НК РФ.
Кроме того, есть судебные решения, в которых признано право налогоплательщика учитывать приобретенные производственные расходы по услугам сторонних организаций в составе косвенных расходов (Постановление ФАС МО от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10).

Единовременно или по мере реализации?

Организация оказывает услуги общественного питания. При этом она обязана обеспечить работникам бизнес-центров возможность приема пищи (салатов, кондитерской продукции: тортов, пирожных, сэндвичей и пр.) вне пункта общественного питания. В таких случаях должна использоваться одноразовая посуда, контейнеры. Правомерно ли организация не включает в стоимость блюд расходы на приобретение одноразовой посуды, контейнеров, а учитывает их в полном объеме в составе материальных расходов в целях исчисления налога на прибыль?
Как уже было сказано, в соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ в случае, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 6029/10.
По разъяснениям Минфина России, если расходы на приобретение упаковочных материалов для пищевых продуктов, в соответствии с учетной политикой налогоплательщика, являются прямыми расходами и учитываются для целей налогообложения прибыли организации в составе материальных расходов, то при реализации продукции расходы на приобретение данных материалов должны быть учтены в стоимости продукции по мере ее реализации (Письмо от 11.01.2013 N 03-03-06/1/6).
Таким образом, из приведенных норм и разъяснений финансового ведомства следует: если расходы на приобретение упаковочных материалов на основании учетной политики являются косвенными расходами, такие расходы учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно.

Как учесть индивидуальную упаковку?

Предприятие выпускает готовую продукцию. В силу технологических особенностей изготовления продукции упаковочные материалы подразделяются на индивидуальные (упаковывается каждая номенклатура выпускаемой товарной продукции - капсулы, футляры, буклеты, мешки и т.д.) и технологические (упаковываются различные номенклатуры - бандерольная бумага и т.д.). Можно ли учитывать в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль расходы на индивидуальную упаковку, при том что индивидуальная упаковка отдельно нормируется в каждом техпроцессе и приобретается под конкретную номенклатуру готовой продукции?
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 481 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.
Если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для него способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность товаров этого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).
Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ при методе начисления датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
Таким образом, расходы на упаковку каждой номенклатурной единицы выпускаемой продукции, обусловленную технологическими особенностями изготовления продукции, учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления указанных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/4/95).

Упаковка или тара?

Общество является производителем спирта и алкогольной продукции и выпускает как алкогольную продукцию (спирт, водку, бальзамы, ликеры, вино, настойки), так и пищевые продукты (натуральный уксус, минеральную и питьевую воду). При этом вся выпускаемая продукция бутилируется и маркируется. Правомерно ли в данном случае затраты на приобретение такого материала, как бутылки, этикетки, клей, крышки для укупорки, которые используются для упаковки и иной предпродажной подготовки, учесть в целях налогообложения прибыли как косвенные расходы?
По мнению арбитров, указанные материалы в данном случае являются не упаковкой, а тарой - необходимым компонентом в производстве алкогольной продукции.
Технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, его фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.
Вино, водка и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.
В готовом виде продукция общества представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на нее посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.
Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Москва, Московская область
+7 (499) 703-47-96
Санкт-Петербург, Ленинградская область
+7 (812) 309-56-72
Федеральный номер
8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

25 сентября 2020 г.
Проект Федерального конституционного закона № 1024645-7 "О Правительстве Российской Федерации"

Президентом РФ внесен в Государственную Думу новый ФКЗ определяющий статус Правительства РФ, организационно-правовые основы его формирования и деятельности. Кроме того законопроектом устанавливается порядок назначения на должность членов Правительства РФ, а также закрепляются полномочия Правительства РФ в различных сферах деятельности.

19 сентября 2020 г.
Проект федерального закона № 1023318-7 "О внесении изменений в статью 57 Земельного кодекса Российской Федерации"

Цель законопроекта - внесение изменений в пп. 4 и 5 п. 1 ст. 57 Земельного кодекса РФ в части уточнения случаев, в связи с которыми возникающие ограничения прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков подлежат возмещению, что позволит снять имеющуюся в правоприменительной практике правовую неопределенность.

15 сентября 2020 г.
Проект федерального закона № 1021303-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания и обеспечения функционирования информационной системы "Одно окно" в сфере внешнеторговой деятельности"

Цель законопроекта - упрощение административных процедур и сокращение барьеров в сфере международной торговли, организация взаимодействия участников внешнеторговой деятельности с органами государственной власти, органами и агентами валютного контроля , а также иными организациями в соответствии с их компетенцией в электронной форме по принципу "одного окна".

2 сентября 2020 г.
Проект Федерального закона № 1015918-7 "О маркетплейсе"

Маркетплейс, согласно ст. 1 законопроекта - это программное обеспечение, которое позволяет реализовывать другое программное обеспечение. Цель законопроекта - устранение перекоса, создавшегося из-за неуплаты налога на прибыль владельцами маркетплейсов по месту получения выручки. Помимо этого законопроект также уменьшит кадровый "голод" из-за отъезда кадров в сфере компьютерных технологий за границу. В связи с принятием федерального закона "О маркетплейсе" потребуется внесение изменений в КоАП РФ в части установления дополнительных штрафов.

25 августа 2020 г.
Проект Федерального закона № 1013075-7 "О внесении изменений в статью 21 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации"

Законопроектом предлагается сокращение срока аккредитации филиала, представительства иностранного юр. лица; введение ограничения на назначение руководителем филиала (представительства) иностранного юр. лица на определенный срок для физических лиц, ранее задействованных в создании и деятельности юр. лиц с признаками фиктивной деятельности; установление запрета на аккредитацию нового филиала (представительства) иностранному юр. лицу, имеющему задолженность перед бюджетной системой РФ.