Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Что вы знаете о непроизводственных активах? (Лукинова Л.Г.)

Что вы знаете о непроизводственных активах? (Лукинова Л.Г.)

Дата размещения статьи: 13.07.2014

Представьте ситуацию: вы заходите в развлекательный торговый центр, а там на видном месте - произведение искусства (картина, инсталляция, панно или даже скульптура). Кто-то восхищается увиденным, кто-то фотографируется, но вряд ли кто-то задастся вопросом: что это для целей учета - актив или расходы? Или же - приходят ревизоры в офис строительной организации, а там - богатое убранство, причем некоторые из предметов интерьера достаточно дорогие и присутствуют больше для того, чтобы произвести впечатление, нежели для использования в деятельности компании. Как отразить такое имущество в бухгалтерском учете, да и нужно ли это делать?

Отражать в учете или нет?

Начнем с того, что в бухгалтерском учете отражаются все факты хозяйственной жизни, имеющие стоимостную оценку. Это следует из системного толкования п. 2 ст. 1, ст. 5, п. 1 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете <1>. Приобретение любого имущества за счет организации отражается в учете, так как происходит по меньшей мере выбытие активов (денег), связанное с оплатой покупки. Исключение составляет ситуация, когда "инвесторами" непроизводственных активов становятся сами работники. Но это бывает редко, чаще организация компенсирует работнику приобретение, сделанное с одобрения руководителя. Поэтому учитывать покупку нужно, другой вопрос - как это сделать.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Объекты бухгалтерского учета

Объектами бухгалтерского учета являются (ст. 5 Закона о бухгалтерском учете):
- факты хозяйственной жизни;
- активы и обязательства;
- источники финансирования его деятельности;
- доходы и расходы;
- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
В бухгалтерской отчетности, в частности в балансе, отражаются активы, обязательства и источники финансирования. В отчете о финансовых результатах - доходы и расходы текущего отчетного периода (см. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).
Предметы внутреннего интерьера и роскоши могут относиться либо к активам, либо к расходам отчетного периода (при единовременном списании их стоимости). Причем второй вариант выбирается, если непригоден первый. В данном случае против единовременного списания стоимости рассматриваемого имущества говорит долгосрочный период его службы, который исчисляется годами и даже десятилетиями.

Что такое активы?

Данный термин упоминается во многих бухгалтерских стандартах, но его понятие дано лишь в рекомендательном документе - Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <2>, которая чаще используется для общего представления.
--------------------------------
<2> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997.

Итак, активами признаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Это определение отражает лишь экономическую сущность, критерии признания активов есть в бухгалтерских стандартах.
Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменян на другой актив;
- использован для погашения обязательства;
- распределен между собственниками организации.
Проще говоря, от актива обязательно должна быть польза. Так, основные средства приносят доходы в процессе своей эксплуатации в деятельности организации. Их стоимость списывается в состав расходов по мере получения доходов в процессе службы ОС. Материально-производственные запасы также необходимы при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. Как правило, МПЗ используются единовременно или в течение непродолжительного срока, поэтому их стоимость либо переносится на затраты сразу, либо списывается в течение периода их службы. Отдельное место занимают товары, которые являются частью МПЗ, но списываются в состав затрат только после продажи и признания дохода от этой операции.
Мы убедились, что практически все поименованные объекты учета вписываются в определение актива как средства, предназначенного для получения будущих экономических выгод.

Один общий нюанс для ОС и МПЗ

Критерии признания данных активов указаны в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <3> и в п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <4>. Одно из условий в предназначении ОС или МПЗ - это использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Только в этом случае стоимость актива переносится на себестоимость выпуска продукции, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Это логично. Ведь если, например, объект ОС выбывает раньше положенного срока, то его остаточная стоимость списывается на прочие расходы, а не на себестоимость продукции (работ, услуг). Иными словами, предназначение актива определяет его производственный или непроизводственный характер. Произведения искусства имеют производственную направленность разве что в галереях, на выставках и иных подобных мероприятиях, где владельцы таких объектов получают доходы от их использования. В то же время если названные объекты размещены в торговом или развлекательном комплексе или же в офисе компании, то говорить об их производственном назначении неоправданно. В такой обстановке им отводится эстетическая роль.
--------------------------------
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

О чем это свидетельствует? О том, что произведения искусства и предметы дорогого интерьера не могут быть отнесены ни к ОС, ни к МПЗ. Если они находятся не в картинных галереях и на выставках, а в различных торговых и офисных центрах, то их предназначение не связано с оказанием услуг, удовлетворением управленческих нужд организации или с предоставлением их за плату во временное владение и пользование. Невыполнение одного критерия признания имущества в составе ОС или МПЗ говорит о том, что бессмысленно рассматривать выполнение иных условий отнесения имущества к данным активам.

А может, это финансовое вложение?

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <5>):
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
--------------------------------
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Как видим, в этом списке нет обязательности предназначения для использования в производстве продукции (при выполнении работ или оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение (пользование).
Примеры финансовых вложений приведены в п. 3 ПБУ 19/02, в котором нет ни произведений искусства, ни непроизводственных предметов интерьера. При этом к финансовым вложениям организации не относятся в том числе драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Такие (обычные) виды деятельности в отношении перечисленных объектов могут быть у ломбардов, галерей и выставок, но никак не у торгово-развлекательных и офисных центров.
Значит, в рассматриваемой в контексте статьи ситуации произведения искусства и предметы интерьера - это нефинансовые вложения, в том числе потому, что способность приносить экономические выгоды остается под вопросом. Ведь то, что картина висит на стене, никак не влияет ни на доходы от посетителей, ни на их количество. Но утверждать, что произведения искусства вообще не могут принести доход, - безосновательно. Например, они могут быть проданы, при этом не исключена как потеря, так и повышение рыночной стоимости непроизводственных активов. Вспоминается известная пьеса о "производственных" активах театра и дома культуры (12 стульях), за которыми гонялись "ценители" искусства. Но это к слову. Получается, что для российского законодательства непроизводственные произведения искусства - невидимки?

А может - РБП?

На самом деле понятие "расходы будущих периодов" как прочий оборотный актив является архаизмом для бухгалтерского законодательства. Их нет в бухгалтерском балансе (см. Приложение 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н), а это уже о многом говорит. Наличие в Плане счетов отдельного счета с таким наименованием говорит о том, что его можно использовать для активов, к которым применяется механизм распределения стоимости между отчетными периодами. При этом в самом балансе активы называются не РБП, а так, чтобы пользователям отчетности было понятно, что это за актив. В противном случае информативность строки в балансе с названием РБП ничуть не выше, чем прочие активы. Поэтому роскошные предметы интерьера и убранства - это не РБП, и даже списание их стоимости нельзя подвести под механизм распределения РБП между отчетными периодами. Ведь такое распределение происходит равномерно по мере эксплуатации (износа) актива. Произведение искусства изнашивается больше морально, чем материально, и оценить такой износ простым расчетом, подобным амортизации, не получится. Здесь как минимум нужно задействовать такой показатель, как рыночная стоимость, и переоценивать актив по мере обесценения или, наоборот, повышения стоимости. Но, как указано, произведения искусства - это не ОС. Что делать?

Выход есть!

Для разрешения спорного вопроса задействуем нормы ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <6>. Одна из них говорит о том, что названный документ (а точнее, способ ведения учета в той или иной ситуации) должен обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). То есть важно представлять экономическую сущность и не столь важно, как позиционируется объект бухучета.
--------------------------------
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Вторая норма говорит о том, что если по конкретному вопросу в национальных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений международных стандартов финансовой отчетности. Заметим, дословно речь идет лишь о способе учета, хотя МСФО посвящены не ведению бухгалтерского учета, а вопросам составления финансовой отчетности. То есть на вооружение можно взять именно способ (оценки, списания стоимости актива), в то время как в отчетности отражать актив можно исходя из Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н и предложенных им бланков национальной отчетности.

Есть такое имущество...

Международные методологи уделяют внимание различным активам, автор хотел бы акцентировать внимание на тех из них, которые описаны в МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" <7>. К такому имуществу относится (п. 8):
- земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе;
- земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено;
- здание, принадлежащее организации (или находящееся во владении по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по договорам операционной аренды;
- здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;
- недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционного имущества.
--------------------------------
<7> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

То есть инвестиционное имущество - это недвижимость и земля. При чем тут произведения искусства и непроизводственные предметы интерьера? Конечно, отождествлять их с инвестиционным имуществом в целях применения МСФО (IAS) 40 нет оснований. Тем не менее экономическая сущность инвестиционного имущества и правила его оценки, по мнению автора, близки к непроизводственным активам. Судите сами, инвестиционное имущество используется только с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала либо того и другого, однако:
- не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях;
- не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
Проще говоря, инвестиционное имущество по своему предназначению и использованию - это такой же непроизводственный актив, как и произведения искусства и предметы интерьера и роскоши. При этом инвестиционное имущество как актив может принести доходы, а может и, наоборот - убытки, если, например, имущество обесценилось, притом что оно предназначалось для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности. Все это учтено при оценке такого имущества.

Даем оценку непроизводственным активам

В общем случае инвестиционное имущество оценивается по первоначальной стоимости, включающей фактические затраты на его приобретение. Данное правило вполне можно отнести к произведениям искусства и предметам интерьера и роскоши. Их покупная цена вполне соответствует их реальной стоимости, если, конечно, они не приобретены на распродаже (впрочем, названные активы не являются товарами повседневного спроса, и такое мероприятие им несвойственно). Другое дело, цена может быть снижена продавцом как следствие колебания рыночных цен на предметы роскоши и эстетического убранства.
Последующая оценка предполагает две модели учета: по фактическим затратам или по справедливой стоимости. Первый вариант чаще используется, когда инвестиционное имущество предоставляется в аренду и физически изнашивается, второй вариант - когда оно просто приобретено в качестве вложения для прироста стоимости.
Картина, находящаяся на стене торгового центра или офисного помещения, изнашивается разве что от того, что с нее стирают пыль. То же самое можно сказать о предмете интерьера, используемом в качестве эстетического оформления. Поэтому наиболее оптимальна в данном случае все же модель по справедливой стоимости. В МСФО (IAS) 40 дана оценка данного показателя, которая позаимствована из МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" <8>. Это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
--------------------------------
<8> Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.

Проще говоря, справедливая стоимость применительно к произведениям искусства - это деньги, которые можно выручить от их продажи. Понятно, что цена на то или иное произведение индивидуальна и зависит от многих факторов. Тем не менее приближенную оценку все же можно дать, хотя бы исходя из того, сколько стоят аналогичные произведения там, где было приобретено одно из них хозяйствующим субъектом. Или же можно проанализировать иные источники информации (аукционы по продаже произведений искусства). В любом случае при выборе модели оценки инвестиционного имущества по справедливой стоимости не нужно его амортизировать, как это предусмотрено для учета ОС при выборе модели переоценки. Изменение справедливой стоимости относится на результат (в доход или в убыток) отчетного периода.

Пример. Организация приобрела произведение искусства (картину) за 50 тыс. руб. Через год стоимость условно аналогичной картины в том же магазине осталась прежней, а, допустим, через три года в связи с инфляцией стоимость поднялась на 20%, до 60 тыс. руб.
В учете произведение искусства отражается по первоначальной стоимости в размере фактических затрат (50 тыс. руб.). Далее, в течение двух лет, ничего не происходит и никаких записей не делается, а по итогам третьего года - отражается прирост стоимости, который включается в прочие доходы организации. Вывод следует из ПБУ 9/99 "Доходы организации" <9>, согласно которому все поступления не от обычных видов деятельности являются прочими.
--------------------------------
<9> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Возникает вопрос: на каком бухгалтерском счете отражать произведения искусства? Из раздела "Внеоборотные активы" Плана счетов автор может порекомендовать счет "Вложения во внеоборотные активы", к которому следует открыть отдельный субсчет, например 08-10 "Приобретение непроизводственных активов". В бухгалтерской (финансовой) отчетности учтенное на нем имущество будет отражаться как прочее внеоборотное (при несущественности непроизводственного имущества в структуре внеоборотных активов).
Еще раз подчеркнем: произведения искусства - это не инвестиционное имущество. Исходя из экономической сущности обоих активов, автор позаимствовал лишь правила оценки. Кстати, разработка соответствующего способа в части аналогичных фактов хозяйственной деятельности, условий признания и оценки активов предусмотрена п. 7 ПБУ 1/2008.

А если произведение решено продать?

Представим ситуацию. Произведение искусства в помещении уже немного поднадоело (примелькалось), и организация решила его заменить (обновить). Тогда подается объявление или предмет предлагается антикварам. Что делать с непроизводственным активом в учете? МСФО (IAS) 40 рекомендует в отчетности перевести инвестиционное имущество в состав запасов (товаров), если проводится реконструкция (п. 57). Такое правило введено для того, чтобы в случае длительности реконструкции не вводить пользователей в заблуждение относительно того, что актив не долгосрочный, а уже краткосрочный. Если предприятие принимает решение о выбытии объекта инвестиционного имущества без его реконструкции, то оно продолжает учитывать объект в составе такого имущества до прекращения признания (исключения из отчета о финансовом положении) и не учитывает (не переводит) в составе запасов (п. 58 МСФО (IAS) 40). Понятно, что реконструкция не имеет отношения к произведениям искусства.
Поэтому если принято решение обновить непроизводственный интерьер, то до момента продажи или иного выбытия нет необходимости переводить произведения искусства из внеоборотных в оборотные активы. Достаточно отразить доходы и расходы от выбытия долгосрочных объектов, тем самым не усложняя практику бухгалтерского учета.

* * *

Итак, без преувеличения можно сказать, что автор дал ответ на вопрос, который трудно найти в бухгалтерских изданиях. Произведения искусства и предметы роскоши не производственного, а эстетического значения отражаются в отчетности как прочие внеоборотные активы. При существенности показателя его можно выделить в отдельную позицию (например, непроизводственные активы). При этом оценивать такие активы можно по правилам международного стандарта - МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество". Как именно производить оценку, рассказано в статье. Надеемся, читатели по крайней мере возьмут на заметку рекомендации автора при разработке в учетной политике своего способа отражения такого имущества.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Москва, Московская область
+7 (499) 703-47-96
Санкт-Петербург, Ленинградская область
+7 (812) 309-56-72
Федеральный номер
8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

28 июля 2020 г.
Проект Федерального закона № 996066-7 "О внесении изменения в Федеральный закон "О банках и банковской деятельности"

Цель законопроекта - повышение информированности вкладчика об условиях привлечения денежных средств физических лиц во вклады, а также снижение рисков вкладчиков при принятии решения о выборе конкретного вклада и кредитной организации, привлекающей денежные средства во вклады. Изложение условий договора банковского вклада в стандартной табличной форме и информирование вкладчика о минимальной гарантированной процентной ставке по вкладу позволит потребителю сравнивать условия разных банков

20 июля 2020 г.
Проект Федерального закона № 992248-7 "О внесении изменений в КоАП РФ по вопросам защиты прав и законных интересов физических лиц при совершении действий, направленных на возврат просроченной задолженности"

Законопроект направлен на усовершенствование механизма защиты прав граждан от недобросовестных действий при осуществлении возврата просроченной задолженности. Помимо этого, предлагаемое законопроектом изменение компетенции рассмотрения статьи 14.57 КоАП снизит нагрузку на судебные органы.

14 июля 2020 г.
Проект Федерального закона № 988027-7 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ"

Законопроектом устанавливается возможность использования системы налогообложения в виде ЕНВД и патентной системы налогообложения для субъектов предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли маркированной продукцией на период с 1 сентября 2020 г. по 31 декабря 2021 г. включительно.

7 июля 2020 г.
Проект Федерального закона № 983620-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ"

Цель законопроекта - обеспечение баланса интересов как участника долевого строительства, так и застройщика. Также он призван обеспечить нормативные рамки взаимодействия сторон при возникновении спорных вопросов.

28 июня 2020 г.
Проект Федерального закона № 979423-7 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ"

Законопроектом предлагается ввести гуманитарный сбор в размере 5 процентов от средств полученных рекламораспространителями за предоставление своих услуг. Цель данного сбора - оказание помощи гражданам России, оказавшимся в трудной жизненной ситуации и нуждающимся в лечении.