Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Изменение стоимости работ: бухучет и налогообложение (Мисникович Л.Н.)

Изменение стоимости работ: бухучет и налогообложение (Мисникович Л.Н.)

Дата размещения статьи: 13.07.2014

Если в 2014 г. изменилась стоимость выполненных работ, принятых заказчиком еще в 2013 г., возникает вопрос, как учесть данный факт в бухгалтерском и налоговом учете. В сфере управления МКД такая ситуация может возникнуть, например, в контексте пересмотра стоимости ремонтных работ. При этом управляющие компании в части определения цены договора управления и расчета размера платы обязаны соблюдать требования ЖК РФ, которые не идентичны общим требованиям ГК РФ о договоре подряда.
В данном же материале проанализированы правила изменения цены классического договора подряда. Поэтому он будет интересен обслуживающим организациям, которых привлекают собственники для осуществления работ в МКД в рамках реализации непосредственного управления.
Управляющим компаниям, осуществляющим деятельность в рамках договора управления, он может пригодиться при взаимодействии с подрядными организациями.

Возможность изменения цены договора подряда

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Изменение цены после заключения договора возможно по соглашению сторон, оформленному в той же форме, что и договор (ст. ст. 450, 452 ГК РФ). То есть для изменения цены работ сторонам достаточно заключить дополнительное соглашение, в котором будет указана измененная цена.
Увеличение стоимости работ. Если договор подряда не содержит условия о том, что цена является приблизительной, стороны впоследствии смогут ее изменить только по соглашению между ними (п. п. 4 и 6 ст. 709 ГК РФ).
Таким образом, подрядчику выгоднее заключить договор с оговоркой о том, что цена работ является приблизительной, поскольку велика вероятность удорожания материалов и других элементов себестоимости работ. Кроме того, может появиться необходимость провести дополнительные работы на объекте. Аналогичные сведения о возможности корректировки условий договора безопаснее отразить и в смете.
Отметим, что стоимость материалов, которые подрядчик использует при осуществлении работ, может существенно отличаться от величин, заложенных в смете. Также может значительно возрасти стоимость услуг третьих лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик все же имеет возможность требовать увеличения первоначальной цены, а при отказе заказчика - расторгнуть договор (ст. 451 и п. 6 ст. 709 ГК РФ).
Если же заказчик, получив уведомление о необходимости превышения установленных договором объемов и стоимости работ, отказался от оплаты работ в этой части и подрядчик не потребовал расторжения договора, риск возможных неблагоприятных последствий в случае продолжения работы полностью ложится на подрядчика (Постановления ФАС ПО от 06.03.2012 по делу N А55-485/2011, ФАС МО от 01.08.2012 по делу N А40-58572/11-57-468).
Уменьшение стоимости работ. В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, заказчик вправе потребовать соразмерного уменьшения установленной за работу цены (п. 1 ст. 723 ГК РФ). Если на результат работы не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота (п. 2 ст. 724 ГК РФ). То есть гражданское законодательство предоставляет заказчику право уменьшить стоимость принятых ранее работ подрядчика при обнаружении заказчиком в разумный срок недостатков.

Какие документы необходимо составить при изменении цены работ?

Сначала составляется дополнительное соглашение к основному договору. Оно может считаться первичным документом, подтверждающим согласие обеих сторон на изменение стоимости выполненных ранее работ. Будет неплохо, если стороны укажут в нем причину изменения цены, особенно если такое изменение связано с выявлением заказчиком недостатков после приемки работ.
Что касается первичной документации, то договор, как и соглашение о его изменении, может послужить (в совокупности с другими событиями, такими как выполнение дополнительных работ, признание недостатков работ) основанием для составления отдельного первичного документа или внесения изменений в первоначальный документ.

От редакции. Закон о бухгалтерском учете <1> (п. 7 ст. 9) допускает исправление первичных документов, но не устанавливает способы. К исправлениям предъявляются лишь два требования. Они должны содержать дату исправления и подписи тех же лиц, которые составляли документ изначально. Таким образом, стоимостные и количественные изменения могут быть отражены документально путем:
- внесения исправлений в первоначальный документ (см. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете <2>);
- составления отдельного корректировочного документа - по аналогии с составлением корректировочных счетов-фактур.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
<2> Утверждено Минфином СССР 29.07.1983 N 105, действует в части, не противоречащей Закону о бухгалтерском учете.

Если между организациями налажен электронный документооборот, то в силу технических причин "первичку" можно исправить только путем составления отдельного корректировочного документа.

В случае когда стороны договора являются плательщиками НДС, необходимо составлять еще и корректировочные счета-фактуры в целях изменения налоговых обязательств плательщиков данного налога в рамках изменяемой сделки (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Основные трудности

Если изменяется стоимость работ, которые еще не приняты заказчиком, то есть их стоимость еще не учтена в составе расходов заказчика и выручки исполнителя, в бухгалтерском и налоговом учете цена работ, согласованная сторонами с учетом изменения, сформируется на дату приемки-передачи результатов работ. Это произойдет в обычном порядке в соответствующем периоде.
Основные вопросы по отражению в учете изменения стоимости работ (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения) возникают у бухгалтеров в ситуациях, когда работы уже выполнены, приняты заказчиком, признаны в бухгалтерском и налоговом учете, например, в 2013 г., а цена на основании дополнительного соглашения изменяется в 2014 г. Рассмотрим их подробнее.

Стоимость работ, выполненных в 2013 году, уменьшена в 2014 году

Бухгалтерский учет

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией (п. 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <3>). При этом прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <4>).
--------------------------------
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Обратите внимание! Порядок исправления ошибок регулируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" <5>. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 данного Положения). Таким образом, нормы ПБУ 22/2010 при изменении стоимости работ в результате заключения дополнительных соглашений не применяются.
--------------------------------
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

По мнению автора, поскольку выручка признана в 2013 г. на основании акта выполненных работ, корректировку доходов и расходов следует отражать в текущем периоде на основании дополнительного соглашения к договору с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".
То есть в периоде подписания дополнительного соглашения на уменьшение цены договора:
- исполнитель может отразить сумму уменьшения доходов по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и подрядчиками" и показать убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <6>, Инструкция по применению Плана счетов <7>);
- заказчик может отразить сумму увеличения доходов по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", Инструкция по применению Плана счетов).
--------------------------------
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<7> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Налог на прибыль

Налогоплательщик определяет налоговую базу по выполненным работам на основе регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не предусматривает специального порядка перерасчета налоговой базы по выполненным работам при последующем изменении их цены.
В рассматриваемом случае существует два подхода.
Первый подход. С одной стороны, можно говорить о том, что на момент подписания акта приемки-передачи выполненных работ в 2013 г. все доходы и расходы были отражены корректно, поскольку у сторон не было претензий. В данном случае корректировку доходов и расходов можно сделать в текущем периоде после подписания документов о снижении цены (дополнительного соглашения к договору). Данную позицию также поддерживают специалисты финансового ведомства в своих неофициальных разъяснениях. Кроме того, по мнению некоторых судов, в случае, если компания не располагает информацией и документами, подтверждающими получение дохода, и получение этих документов от нее не зависит, налогоплательщиком не допущено ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы этого периода (см., например, Постановление ФАС СЗО от 17.03.2009 по делу N А56-18415/2008).
По мнению автора, данная ситуация схожа со случаем возврата продавцу некачественной продукции покупателем после ее приемки. В данном случае ведомство советует учесть сумму возвращенной покупателю платы за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/79). При этом величина расходов, понесенных исполнителем в связи с выполнением данных работ, не изменится, поскольку они были правомерно учтены им при наличии подтверждающих документов в 2013 г.
Покупатель же, согласно п. 10 ст. 250 НК РФ, отражает доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.
Второй подход. С другой стороны, в сложившейся ситуации можно руководствоваться общими правилами п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которым при наличии ошибок (искажений) в расчете налоговой базы за прошлые периоды перерасчет производится за указанные периоды. В этой ситуации представляется уточненная налоговая декларация (ст. 81 НК РФ).
Существуют также примеры судебных решений, в которых арбитры настаивают на том, что доходы прошлых лет не включаются в налоговую базу текущего периода, если можно определить момент их возникновения. Поэтому нельзя полностью исключить риск возникновения претензий у налоговых органов, если налогоплательщик не подаст уточненную декларацию за 2013 г., а отразит получение дохода в 2014 г. (Постановление ФАС СКО от 26.02.2009 по делу N А53-20706/2007-С6-22).
Применение данного подхода означает, что заказчик работ в 2013 г. занизил показатель налоговой базы по налогу на прибыль, признав расходы в большем размере, чем они определены в результате изменения стоимости работ. Следуя данной логике и содержанию п. 1 ст. 54 НК РФ, заказчик работ обязан представить уточненную декларацию за 2013 г.
А вот исполнитель работ (подрядчик) может (но не обязан) сделать перерасчет налога на прибыль за 2013 г.
Дело в том, что в отношении ошибок (искажений), которые привели к излишней уплате налога (в качестве которой сейчас рассматривается уменьшение цены сданных работ), налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу за период, когда произошло уменьшение цены, а не сдача работ. Тогда он отразит сумму, на которую уменьшились его доходы от выполнения работ, в составе внереализационных расходов текущего периода как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), то есть аналогично первому подходу.

От редакции. Существует Письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, в котором в контексте рассмотрения вопроса о необходимости применения п. 1 ст. 54 НК РФ при получении первичных документов, подтверждающих факт осуществления той или иной операции, с опозданием было отмечено следующее: на основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Понятие ошибки и описание фактов, которые таковыми не являются, даны в ПБУ 22/2010, о чем, собственно, также напомнил Минфин в своем разъяснении.
Поэтому каждая из сторон договора должна выработать единый подход к тому, как она квалифицирует факт изменения в 2014 г. стоимости работ, результаты которых были сданы и приняты в 2013 г. Его следует придерживаться и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Поэтому вывод о том, что пересмотр цены для целей бухучета является новым фактом хозяйственной жизни организации, нужно транслировать и на определение обязательств по налогу на прибыль, то есть необходимо следовать первому из представленных выше подходов.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день приемки-передачи выполненных работ;
- день оплаты, частичной оплаты в счет выполнения работ.
Таким образом, налоговая база по НДС была корректно определена исходя из договорной цены выполненных работ на момент их сдачи-приемки.
При изменении стоимости выполненных работ, с которой исполнитель уже начислил налог по первоначальному счету-фактуре, необходимо составить корректировочный счет-фактуру на основании составленного сторонами дополнительного соглашения на уменьшение стоимости выполненных работ в силу п. 3 ст. 168 НК РФ. При этом исполнитель (подрядчик) вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости выполненных работ, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных им ранее (абз. 2 пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
Разница между суммой НДС, исчисленной до и после уменьшения стоимости работ, может быть принята к вычету в периоде выставления корректировочного счета-фактуры (а также в течение трех лет после составления данного счета-фактуры) и при наличии документов, подтверждающих уменьшение стоимости работ (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Корректировочный счет-фактура выставляется в течение пяти календарных дней после оформления документов, подтверждающих согласие сторон на изменение цены (в данном случае - после подписания дополнительного соглашения) (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Запись в книге покупок осуществляется в периоде возникновения у исполнителя права на принятие НДС к вычету, то есть в периоде выставления корректировочного счета-фактуры (или в пределах трехлетнего срока после его составления) (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС <8>).
--------------------------------
<8> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Заказчик в этом случае обязан восстановить часть налога (с суммы, на которую была пересмотрена стоимость работ) - пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ - в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, для заказчика работ получение корректировочного счета-фактуры в условиях изменения их стоимостных показателей непринципиально.
Запись в книге продаж производится заказчиком на одну из указанных выше дат в зависимости от того, какой документ получен раньше (первичный документ об уменьшении стоимости работ или корректировочный счет-фактура) (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС <9>).
--------------------------------
<9> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Стоимость работ, выполненных в 2013 году, увеличена в 2014 году

Бухгалтерский учет

По мнению автора, как и в предыдущей ситуации, поскольку выручка и расходы признаны в 2013 г. на основании акта выполненных работ, корректировку доходов и расходов следует отражать в текущем периоде (в 2014 г.) на основании дополнительного соглашения к договору с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль

Как и в случае уменьшения стоимости работ, изменение налоговых обязательств в результате пересмотра цены в большую сторону может происходить по двум сценариям, описанным выше. Суть первого - считать возникшие доходы и расходы доходами и расходами прошлых лет, выявленными в отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265, п. 10 ст. 250 НК РФ). Суть второго - приравнивать изменение цены к ошибкам (искажениям) налоговой базы и представлять уточненные налоговые декларации (п. 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Исполнитель (подрядчик) корректирует налоговую базу при увеличении стоимости выполненных работ в периоде, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (в рассматриваемом случае - дополнительное соглашение на увеличение цены работ) (п. 10 ст. 154 НК РФ).
Корректировочный счет-фактура, составленный подрядной организацией при увеличении стоимости выполненных в истекшем налоговом периоде работ, подлежит регистрации в книге продаж за налоговый период, в котором было составлено дополнительное соглашение об увеличении стоимости работ (п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС).
То есть при увеличении стоимости выполненных работ исполнителю необходимо отразить разницу в сумме НДС до и после такого увеличения в книге продаж за период, в котором составлено дополнительное соглашение об увеличении стоимости работ, и исчислить с этой суммы НДС.
Заказчик вправе заявить дополнительные вычеты по НДС на разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости работ до и после такого увеличения (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ):
- на основании корректировочного счета-фактуры;
- при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
- не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Таким образом, заказчик должен зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. 1 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС).

* * *

Подведем итог.
Если в 2014 г. корректируется стоимость работ, которые уже были приняты заказчиком ранее, доходы (расходы) по которым уже отражены в бухгалтерском учете 2013 г., корректировку доходов у исполнителя и расходов у заказчика (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения) следует отражать в бухгалтерском учете в текущем периоде на основании дополнительного соглашения к договору (или иного документа об изменении цены) с использованием счета 91.
Изменение налоговых обязательств по налогу на прибыль в результате пересмотра цены в меньшую или большую сторону может происходить у исполнителя и заказчика по двум сценариям: считать возникшие доходы и расходы доходами и расходами прошлых лет, выявленными в отчетном (налоговом) периоде, или приравнивать изменение цены к ошибкам (искажениям) налоговой базы и представлять уточненные налоговые декларации.
Разница между суммой НДС, исчисленной до и после уменьшения стоимости работ, может быть принята к вычету подрядчиком в периоде выставления корректировочного счета-фактуры (а также в течение трех лет после его составления) и при наличии дополнительного соглашения (или иного документа) об уменьшении цены. Заказчик при этом обязан восстановить сумму НДС с такой разницы в периоде получения документов на сумму уменьшения стоимости работ или корректировочного счета-фактуры. А при увеличении стоимости выполненных работ, наоборот, исполнителю необходимо отразить разницу в сумме НДС до и после такого увеличения в книге продаж за текущий период (период составления документа об увеличении цены) и исчислить с этой суммы НДС. Заказчик же вправе заявить в данном периоде дополнительный вычет на основании корректировочного счета-фактуры.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
19 сентября 2020 г.
Проект федерального закона № 1023318-7 "О внесении изменений в статью 57 Земельного кодекса Российской Федерации"

Цель законопроекта - внесение изменений в пп. 4 и 5 п. 1 ст. 57 Земельного кодекса РФ в части уточнения случаев, в связи с которыми возникающие ограничения прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков подлежат возмещению, что позволит снять имеющуюся в правоприменительной практике правовую неопределенность.

15 сентября 2020 г.
Проект федерального закона № 1021303-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания и обеспечения функционирования информационной системы "Одно окно" в сфере внешнеторговой деятельности"

Цель законопроекта - упрощение административных процедур и сокращение барьеров в сфере международной торговли, организация взаимодействия участников внешнеторговой деятельности с органами государственной власти, органами и агентами валютного контроля , а также иными организациями в соответствии с их компетенцией в электронной форме по принципу "одного окна".

2 сентября 2020 г.
Проект Федерального закона № 1015918-7 "О маркетплейсе"

Маркетплейс, согласно ст. 1 законопроекта - это программное обеспечение, которое позволяет реализовывать другое программное обеспечение. Цель законопроекта - устранение перекоса, создавшегося из-за неуплаты налога на прибыль владельцами маркетплейсов по месту получения выручки. Помимо этого законопроект также уменьшит кадровый "голод" из-за отъезда кадров в сфере компьютерных технологий за границу. В связи с принятием федерального закона "О маркетплейсе" потребуется внесение изменений в КоАП РФ в части установления дополнительных штрафов.

25 августа 2020 г.
Проект Федерального закона № 1013075-7 "О внесении изменений в статью 21 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации"

Законопроектом предлагается сокращение срока аккредитации филиала, представительства иностранного юр. лица; введение ограничения на назначение руководителем филиала (представительства) иностранного юр. лица на определенный срок для физических лиц, ранее задействованных в создании и деятельности юр. лиц с признаками фиктивной деятельности; установление запрета на аккредитацию нового филиала (представительства) иностранному юр. лицу, имеющему задолженность перед бюджетной системой РФ.

14 августа 2020 г.
Проект Федерального закона № 1006855-7 "О внесении изменений в статью 286.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части расширения оснований применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций"

Цель законопроекта - установление дополнительного механизма поддержки организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, арендующих недвижимость и пострадавших в период  распространения новой коронавирусной инфекции.

В центре внимания:

Наследственные права внуков (Булаевский Б.А.)

Дата размещения статьи: 19.09.2020

Правовое регулирование ответственности наследников по обязательствам наследодателя при недостаточности наследственной массы (Шишмарева Т.П.)

Дата размещения статьи: 19.09.2020

Правовое регулирование оператора поисковой системы в качестве информационного посредника (Крупенин Р.А.)

Дата размещения статьи: 19.09.2020

Конкуренция прав залогодержателей на получение исполнения с должника по заложенному требованию при его последующем залоге (Волчанский М.А.)

Дата размещения статьи: 19.09.2020

Юридическая оценка ограничивающих конкуренцию соглашений: теория и практика (Истомин В.Г.)

Дата размещения статьи: 19.09.2020