Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Дорожная карта: курс на упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом (Бозина О.П.)

Дорожная карта: курс на упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом (Бозина О.П.)

Дата размещения статьи: 24.07.2014

Ведение самостоятельного налогового учета, отдельного от бухгалтерского учета, в настоящее время обусловлено необходимостью регламентации налоговых платежей исключительно в рамках законодательства о налогах и сборах.
Несогласованность положений законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского законодательства на сегодняшний день приводит к возникновению проблем и рисков налогового администрирования. Разницы, возникающие при формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, приводят к усложнению и удорожанию учета хозяйственной деятельности. Устранение постоянных и временных разниц содержится среди основополагающих целей Дорожной карты проекта "Совершенствование налогового администрирования" Национальной предпринимательской инициативы по улучшению инвестиционного климата в Российской Федерации.
Автором статьи представлена наиболее полная классификация разниц в правилах бухгалтерского и налогового учетов, а также предложены пути упрощения процесса формирования итоговых данных с помощью оптимальных положений учетной политики.

Дорожная карта "Совершенствование налогового администрирования" [10] стала последним среди разработанных в рамках Национальной предпринимательской инициативы по улучшению инвестиционного климата в РФ проектом, относящимся к экономическому блоку. Процесс работы над этим проектом был непростым, в нем принимало участие большое количество экспертов, представители Минэкономразвития России, Минфина России, ФНС России, Пенсионного фонда РФ (ПФР), Всемирного банка (The World Bank), ведущие аудиторы крупных аудиторских компаний, представители холдингов, среднего и малого бизнеса. Что представляет собой этот документ и для чего он нужен?
Как правило, для всех карт характерными являются такие параметры, как планы мероприятий, инструменты, необходимые для их реализации, сроки и ответственные исполнители. Главными задачами данной дорожной карты были совершенствование и оптимизация системы налогового администрирования, выявление актуальных проблем, создание более комфортных условий взаимодействия бизнеса (предпринимателей) и органов государственной власти в части процедур подачи и формирования налоговой отчетности, а также усовершенствования принципов документооборота, что, в свою очередь, должно привести к повышению инвестиционной привлекательности России.
Из всех целей проекта, связанных с мероприятиями по совершенствованию администрирования налога на добавленную стоимость (НДС) и специальных налоговых режимов, сокращением временных и материальных затрат предпринимателей на подготовку и представление налоговой отчетности, наиболее прогрессивной является сближение правил налогового и бухгалтерского учета.
Остановимся более подробно на тех мероприятиях, которые связаны с анализом и устранением разниц в правилах бухгалтерского и налогового учетов, сближением данных учетных систем и определены, согласно плану дорожной карты, на середину 2014 г.
Ведение самостоятельного налогового учета (НУ), отдельного от бухгалтерского учета (БУ), в настоящее время обусловлено необходимостью регламентации налоговых платежей исключительно в рамках законодательства о налогах и сборах. Несогласованность положений законодательства о налогах и сборах и бухгалтерского законодательства приводит к возникновению множества объективных причин несопоставимости данных о результатах деятельности, формирующихся в бухгалтерском учете, и показателей налоговой отчетности.
Различия при формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибылей, которые приводят к усложнению и удорожанию учета хозяйственной деятельности, систематизированы в табл. 1.

Таблица 1

Классификация различий при формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибылей

N п/п	Классификационный критерий	Содержание классификационного критерия
1	Различия в понятийном аппарате	Определение доходов от реализации по обычным видам деятельности. Определение основных средств
2	Различия в учете доходов	Признание доходов от реализации (выручки от продаж). Классификация доходов. Признание доходов, полученных в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Несовпадение сумм доходов по следующим операциям: - реализация ценных бумаг; - безвозмездно полученные услуги; - безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей стороны превышает 50%. Несовпадение момента признания дохода по следующим операциям: - производство работ с длительным технологическим циклом; - безвозмездно полученное имущество (кроме указанного в ст. 251 Налогового кодекса РФ)
3	Различия в учете расходов	Признание расходов. Классификация расходов по обычным видам деятельности. Порядок списания косвенных расходов. Способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Амортизационная премия. Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Расходы на приобретение земельных участков
4	Различия в формировании стоимости основных средств, товарно-материальных ценностей	Формирование первоначальной стоимости основных средств. Начисленные проценты по заемным средствам, полученным на приобретение инвестиционных активов, до постановки соответствующих объектов на учет. Расходы по страхованию. Посреднические услуги при приобретении товаров. Оценка объектов по сделкам с неденежными формами расчетов. Оценка готовой продукции на складе и незавершенного производства (НЗП)
5	Различия в поэлементном перечне прямых расходов	Прямые расходы не соответствуют перечню прямых расходов, применяемому налогоплательщиками в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции
6	Различия в методологии формирования результатов	Убыток при уступке (переуступке) права требования до наступления срока платежа. Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа. Убыток от реализации земельных участков. Убыток от реализации основных средств. Убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса. Убытки от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. Убытки от реализации ценных бумаг отдельных категорий. Реализация основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия
7	Различия в формировании финансового результата при резком изменении конъюнктуры рынка	Различия в поэлементном перечне прямых и косвенных расходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли в условиях нестабильной ситуации в экономике (резкое падение спроса на отдельные виды продукции, увеличение готовой продукции на складе) ведут к неожиданным ситуациям при формировании финансового результата. В периоде падения спроса, когда увеличиваются остатки готовой продукции на складе, налогооблагаемая прибыль значительно ниже бухгалтерской (за счет списания косвенных расходов). Прямо противоположный результат складывается в следующем налоговом периоде, когда в бухгалтерском учете может наблюдаться убыток, усугубляемый начислением налога на прибыль

Последний критерий в классификации различий в формировании финансового результата в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли особенно актуален при нестабильной ситуации в экономике.
Различия в поэлементном перечне прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учетах в условиях изменения конъюнктуры рынка (резкого падения спроса на отдельные виды продукции, увеличения готовой продукции на складе) могут привести к неожиданным ситуациям при формировании финансового результата. В период падения спроса, когда остатки готовой продукции на складе увеличиваются, налогооблагаемая прибыль значительно ниже бухгалтерской за счет списания косвенных расходов. Прямо противоположный результат складывается в следующем налоговом периоде, когда в бухгалтерском учете может наблюдаться убыток, усугубляемый начислением налога на прибыль.
Влияние отдельных элементов и статей расходов на величину отклонений налогооблагаемой прибыли от учетной в условиях нестабильной экономической ситуации и резких колебаний конъюнктуры рынка осложняет процесс прогнозирования результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Данный критерий необходимо учитывать пользователям внутренней бухгалтерской и налоговой отчетности, например собственникам при принятии управленческих решений, направленных на распределение чистой прибыли (в том числе на выплату дивидендов), по результатам деятельности организации в отчетном периоде. Учитывая вероятность возникновения убытков в следующих налоговых периодах, необходимо зарезервировать часть нераспределенной прибыли на погашение данных убытков.
Таким образом, можно отметить, что различия бухгалтерского и налогового учетов существуют и они объективны в силу принципиальных различий нормативной базы.
Однако в целях снижения издержек организаций необходимо таким образом организовать процесс формирования итоговых данных, чтобы приближать правила налогового учета к правилам бухгалтерского учета. Это даст организациям возможность использовать единый массив учетных данных, учетной информации при составлении финансовой и налоговой отчетности. Вместе с тем интеграцию учетов допустимо осуществлять только путем установления близкой к бухгалтерскому учету содержательной части налоговых требований, но нельзя этого делать путем прямого применения правил бухгалтерского учета для целей налогообложения.
Прямая зависимость параметров налогообложения от правил бухгалтерского учета может создать предпосылки для возникновения налоговых последствий, в том числе уменьшения налоговой нагрузки для определенных категорий налогоплательщиков через изменение правил бухгалтерского учета в обход законодательства о налогах и сборах. Кроме того, нарушится правило нейтральности бухгалтерской информации, поскольку формирующее ее лицо становится напрямую заинтересованным в достижении определенных результатов (снижении налогового бремени и др.).
Вопросы упрощения налогового учета уже сейчас можно решать с помощью внутренних регламентов организации, в частности с помощью рациональной учетной политики.
Нормы бухгалтерского учета и налогового законодательства допускают вариантность в отношении учета хозяйственных операций. Необходимо воспользоваться предоставленным правом и выбрать те нормы, которые максимально приближают порядок отражения в бухгалтерском учете к требованиям налогового законодательства. Поэтому для совмещения бухгалтерского и налогового учетов надо выбрать и закрепить в учетной политике такой вариант, при котором конкретный доход или расход отражается в обоих учетах одинаково. Перечень положений, которые позволяют совместить учеты посредством учетной политики, и положения, которые устанавливают особый порядок для налогового учета, приведены в табл. 2.

Таблица 2

Положения, позволяющие совместить бухгалтерский и налоговый учеты посредством учетной политики

N п/п	Положение, допускающее совмещение учетов	Положение, не допускающее совмещения учетов (предусматривающее особый порядок для налогового учета)
1	Порядок признания доходов и расходов	Определение перечня прямых и косвенных расходов
2	Порядок признания коммерческих и управленческих расходов	Учет процентов по долговым обязательствам
3	Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по договору аренды	Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также на приобретение прав на заключение договора аренды земельных участков
4	Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату прав на объекты интеллектуальной собственности	Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)
5	Формирование стоимости материально-производственных запасов (МПЗ)	Порядок распределения прямых расходов между видами продукции
6	Метод оценки сырья и материалов при списании	Безвозмездное поступление имущества от организаций, если вклад в уставный капитал получающей или передающей сторон превышает 50%
7	Способ начисления амортизации	Убыток от реализации земельных участков
8	Применение амортизационной премии	Убыток от реализации основных средств
9	Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества	Убыток от реализации права требования после наступления срока платежа
10	Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов	Убытки от реализации продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств
11	Применение пониженных норм амортизации	Убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса
12	Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств	Убытки от реализации ценных бумаг отдельных категорий
13	Создание резерва по сомнительным долгам	Возможность амортизации в налоговом учете малоценного имущества
14	Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Принятие к налоговому учету безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости
15	Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков	Порядок переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также учет доходов и расходов в виде суммовых разниц
16	Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год
17	Формирование покупной стоимости товара
18	Метод оценки покупных товаров при их списании
19	Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином выбытии
20	Отрицательная деловая репутация
21	Способ списания расходов на выполнение НИОКР

Таким образом, для сближения учетов и снижения издержек на содержание учетных систем можно выбрать оптимальный вариант и наладить учетный процесс с минимальными затратами на ведение параллельных учетов, отразив это в учетной политике. Возможные варианты систематизированы в табл. 3.

Таблица 3

Варианты элементов учетной политики, обеспечивающие сближение налогового и бухгалтерского учетов

Элемент учетной политики	Вариант, обеспечивающий единство бухгалтерского и налогового учетов	Нормативный акт
Элемент учетной политики		Для бухгалтерского учета (БУ)	Для налогового учета (НУ)
Порядок признания доходов и расходов	Метод начисления		Статьи 271 и 273 НК РФ
Порядок признания коммерческих и управленческих расходов	Для БУ - расходы в полном объеме учитываются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг (ежемесячно списываются в полном объеме в дебет счета 90 "Продажи"). Для НУ - списываются в расходы как косвенные расходы	Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, п. 9. Методические указания по учету материально-производственных запасов: утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. 228	Пункт 1 ст. 318 НК РФ
Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату во временное пользование или владение активами по договору аренды	Единообразно. Для БУ - как доходы и расходы по обычным видам деятельности. Для НУ - как доходы и расходы по реализации	Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, п. 5. ПБУ 10/99, п. 5	Пункт 4 ст. 250 НК РФ
Признание доходов и расходов, связанных с деятельностью по предоставлению за плату прав на объекты интеллектуальной собственности	Единообразно. Для БУ - как доходы и расходы по обычным видам деятельности. Для НУ - как доходы и расходы по реализации	ПБУ 9/99, п. 5. ПБУ 10/99, п. 5	Пункт 5 ст. 250 НК РФ
Метод оценки сырья и материалов при списании	По средней стоимости	Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, п. 16	Пункт 8 ст. 254 НК РФ
Способ начисления амортизации	Линейный способ	Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, п. 18	Пункт 1 ст. 259 НК РФ
Применение амортизационной премии	Не применять	Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), п. 7	Пункт 9 ст. 258 НК РФ
Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества	Амортизировать по правилам НУ	ПБУ 1/2008, п. 7	Пункт 1 ст. 258; абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ
Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов	Не применять	ПБУ 1/2008, п. 7	Пункты 1, 2 ст. 259.3 НК РФ
Применение пониженных норм амортизации	Не применять	ПБУ 1/2008, п. 7	Пункт 4 ст. 259 НК РФ
Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств	Создавать по правилам НУ	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [4], п. 72	Статьи 260, 324 НК РФ
Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков	Создавать по правилам НУ	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 72	Статья 324.1 НК РФ
Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	Создавать по правилам НУ	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 72	Статья 324.1 НК РФ
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	Создавать по правилам НУ	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 72	Статья 267 НК РФ
Создание резерва по сомнительным долгам	Создавать по правилам НУ	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 72	Статья 266 НК РФ
Формирование покупной стоимости товара	По стоимости поставщика по договору (контракту)	ПБУ 5/01, п. 13	Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
Метод оценки покупных товаров при их списании	По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). По средней стоимости. По стоимости единицы товара	ПБУ 5/01, п. 16	Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином выбытии	По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). По стоимости единицы	Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, п. п. 26 - 31	Пункт 9 ст. 280 НК РФ
Отрицательная деловая репутация	Отражать по правилам НУ	ПБУ 1/08, п. 7	Пункт 3 ст. 268 НК РФ
Способ списания расходов на выполнение НИОКР	Отражать по правилам НУ	Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, п. 11

Согласно позиции официальных органов формировать налоговую отчетность на основании исключительно документов бухгалтерского учета нецелесообразно.
Учитывая мнение Агентства стратегических инициатив, Минфином России на 2014 г. была запланирована подготовка изменений в гл. 25 НК РФ, которые направлены на устранение положений, препятствующих использованию в целях налогообложения правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета, и, в конечном итоге, на упрощение налогового учета. Эти изменения, прежде всего, должны коснуться:
- методов списания в расходы стоимости материально-производственных запасов для обеспечения возможности ведения единого учета таких запасов в бухгалтерском и налоговом учете;
- возможности амортизировать в налоговом учете малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики;
- принятия к налоговому учету безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости, определенной на дату получения такого имущества;
- признания убытков от уступки прав требования после наступления срока платежа единовременно на дату уступки права требования;
- изменений в налоговом учете порядка переоценки обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также учета доходов и расходов в виде суммовых разниц.
В рамках запланированных мероприятий по сближению учетов Государственной Думой РФ 20.04.2014 был принят Федеральный закон N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Данный нормативный акт вступит в силу 01.01.2015. Суть принятых данным Федеральным законом изменений заключается в следующем:
1) отменяется метод ЛИФО. Следовательно, и в бухгалтерском, и в налоговом учетах будут применять три метода списания МПЗ: по средней себестоимости, по стоимости единицы или по методу ФИФО (п. 9 ст. 1);
2) малоценное имущество в зависимости от применяемой налогоплательщиком учетной политики можно будет списывать постепенно, аналогично правилам, действующим в бухгалтерском учете (пп. "а" п. 7 ст. 1);
3) стоимость материалов, полученных безвозмездно, можно будет включать в расходы в той сумме, которую организация учла в доходах при получении МПЗ (пп. "б" п. 7 ст. 1);
4) убытки от продажи права требования можно будет списать единовременно на дату продажи долга (п. 13 ст. 1);
5) суммовые разницы в налоговом учете теперь будут называть курсовыми, и, как и в бухгалтерском учете, их нужно будет рассчитывать по курсу Банка России или по курсу, установленному в договоре (п. п. 5, 6, 8, 10, 11, 12 ст. 1).
Таким образом, упрощение ведения учетов целесообразно осуществлять путем выявления и корректировки норм налогообложения прибыли организаций, вызывающих сложности при ведении учета, а также ограничивающих возможности использования одинаковых правил налогового и бухгалтерского учетов, при сохранении действующего подхода к определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
7. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
9. Основные направления налоговой политики РФ на 2014 г. и плановый период 2015 и 2016 гг.: одобрено Правительством РФ 30.05.2013.
10. Дорожная карта проекта "Совершенствование налогового администрирования" Национальной предпринимательской инициативы по улучшению инвестиционного климата в Российской Федерации: утв. Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р. URL: http://asi.ru/initiatives/npi/more.php?ID=2516.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Вся Россия

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

29 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 48749-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О потребительском кредите (займе)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Целью законопроекта является защита прав заемщиков по договору потребительского кредита (займа). В соответствии с указанной целью, законопроект направлен на совершенствование порядка расчета полной стоимости потребительского кредита, касающегося максимально точной оценки расходов заемщика, которые связанны с получением потребительского кредита.

25 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 46071-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

В связи с тем, что деятельность платежных агентов сконцентрирована в социально значимых сегментах рынка платежных услуг, законопроектом устанавливаются расширенные требования к лицам, осуществляющим деятельность по приему платежей физических лиц. Также Банк России наделяется полномочиями по осуществлению контроля (надзора) за деятельностью операторов по приему платежей.

20 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 42326-8 "О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации"

Целью законопроекта является недопущение заключения сделок, влекущих отчуждение собственниками общего долевого имущества, в результате которых не выделенная в натуре доля в праве на неделимый объект собственности переходит к посторонним лицам в нарушение прав и законных интересов совладельцев.

10 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 36447-8 "О внесении изменений в часть 4 статьи 15.5 ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ"

Законопроект обращен на урегулирование отношений, связанных с открытием счетов эскроу. В целях исключения давления со стороны застройщика на участников строительства и урегулирования отношений предлагается уточнить в Законе № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве..." норму о сроке условного депонирования.

3 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 29564-8 "О внесении изменения в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства"

Целью законопроекта является создание правовой базы для деятельности информсистемы информационных ресурсов агропромышленного комплекса, которая дозволит обеспечить перевод в электронный вид, убыстрение процессов получения и увеличение эффективности мер госпомощи в сфере сельхозпроизводства, также сокращение издержек сельскохозяйственных производителей товаров на представление отчетности и её перевод в электронный вид.