Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы О детализации в актах об оказании услуг (Гришина О.П.)

О детализации в актах об оказании услуг (Гришина О.П.)

Дата размещения статьи: 10.09.2014

Каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта должен быть оформлен первичным учетным документом. Применительно к услугам, оказываемым сторонними организациями, таким документом чаще всего является соответствующий акт. Порядок его оформления не регламентирован действующим законодательством, определен лишь перечень реквизитов, подлежащих обязательному отражению в каждом первичном документе.
На практике инспекторы, осуществляющие мероприятия налогового контроля, уделяют пристальное внимание оформлению актов. И в случае некорректного (по их мнению) заполнения этих документов, они, как правило, отказывают в признании расходов на оплату целого ряда услуг. Суды нередко поддерживают контролеров, указывая на необходимость подробного описания в актах оказанных услуг. Доказательство - многочисленные примеры из арбитражной практики. Между тем Минфин сравнительно недавно высказал мнение, что в акте не нужно указывать подробную информацию об оказанных услугах. Подобное разрешение чиновников финансового ведомства в равной степени как заманчиво, так и опасно для налогоплательщиков, поскольку велика вероятность претензий со стороны контролеров.
Как правильно оформить акт и не угодить при этом в налоговую ловушку? Подробности - в данной статье.

Пункт 1 ст. 252 НК РФ гласит, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов при одновременном выполнении ряда условий. Если расходы не удовлетворяют хотя бы одному из этих условий, они не могут быть учтены при определении облагаемой базы по налогу на прибыль. Итак, расходы должны быть:
- экономически обоснованны;
- документально подтверждены;
- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных затрат для целей налогообложения прибыли подтверждающие документы играют далеко не последнюю роль. Ведь условием включения понесенных затрат в состав налоговых расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.
Под документально подтвержденными понимаются расходы, обоснованные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Акт или иной документ?

Документом, подтверждающим факт оказания услуг, является акт или иной аналогичный документ, который содержит описание оказанных услуг. Оговорка об ином аналогичном документе здесь не случайна. Поясним.
Согласно ст. 783 ГК РФ к договору о возмездном оказании услуг применяются общие положения о подряде и бытовом подряде, установленные ст. ст. 702 - 739 ГК РФ. При этом обязательность составления акта приемки-передачи, подписанного обеими сторонами договора, предусмотрена только при приеме результатов работ по строительному подряду. Об этом, в частности, свидетельствует ч. 4 ст. 753 ГК РФ. А при выполнении прочих подрядных работ такой обязанности (оформление соответствующего акта приемки-передачи) действующим законодательством не установлено. В частности, из ч. 2 ст. 720 ГК РФ следует, что факт приемки подрядных работ стороны могут удостоверить актом или иным документом.
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства, факт оказания возмездной услуги помимо акта может быть подтвержден иным документом - отчетом исполнителя, детализацией счета за оказанные услуги, платежными документами... <1> В зависимости от конкретных обстоятельств наличие упомянутых документов является основанием для признания расходов по оплате услуг при исчислении налога на прибыль. Однако надлежаще подтвердить расходы можно только документами, оформленными в соответствии с требованиями, установленными действующим законодательством.
--------------------------------
<1> Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 02.03.2011 N Ф09-765/11-С3.

В то же время оформление сторонами именно акта об оказании услуг минимизирует налоговые риски в части признания расходов. Особенно если речь идет об услугах производственного характера. В этом случае законодатель в п. 2 ст. 272 НК РФ однозначно определил, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
В отношении затрат в виде стоимости услуг, оказываемых третьими лицами и учитываемых в составе прочих или внереализационных расходов, такой определенности в Налоговом кодексе нет. Из правила пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что налогоплательщик наделен правом выбора не только даты учета таких затрат (в каждом конкретном случае), но и вида документа, на основании которого они признаются в составе налоговых расходов. Как гласит названный подпункт, упомянутые услуги могут быть учтены на одну из следующих дат:
- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- на последнее число отчетного (налогового) периода.
Здесь уместно напомнить разъяснения, приведенные Минфином России в Письме от 28.06.2012 N 03-03-06/1/328. Чиновники высказали мнение о том, что рассматриваемые затраты организации следует признавать в составе расходов на раннюю из трех вышеперечисленных дат. Однако этот вариант признания расходов - лишь частное мнение авторов названного Письма, что немаловажно, не подкрепленное законодательными нормами. Тем не менее во избежание споров с налоговыми инспекторами имеет смысл прописать порядок признания рассматриваемых затрат в учетной политике.
Резюмируем сказанное: для подтверждения факта оказания услуг, стоимость которых учитывается в составе прочих или внереализационных расходов, оформление именно акта об оказании услуг необязательно. Данный факт налогоплательщик может подтвердить совокупностью иных документов. Как отмечено в Письме Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета.

Требования законодательства к оформлению акта

Акт об оказании услуг, как впрочем, и любой другой первичный документ, используемый для целей налогового и бухгалтерского учета, должен содержать все обязательные реквизиты. Их перечень определен в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <2> и включает:
1) наименование документа;
2) дату составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7) подписи указанных лиц с указанием их Ф.И.О. либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При проверках контролеры (а вслед за ними нередко и арбитры), как правило, исследуют акты на предмет их соответствия указанным требованиям. При наличии в документе всех обязательных реквизитов и правильном их заполнении он обычно не вызывает нареканий со стороны проверяющих.
Существенный момент: перечисленные обязательные реквизиты не дополняются требованием о подробном описании оказанных услуг. На это обстоятельство Минфин России обратил внимание в Письме от 09.04.2014 N 02-06-10/16186. Данную оговорку финансистов, полагаем, можно расценивать как подтверждение необязательности подробной детализации в актах оказанных услуг.
Однако, как показывает практика, контролеры зачастую настаивают на максимально полном отражении в акте содержания хозяйственной операции. Они считают, что только в этом случае можно однозначно определить объем, характер и направленность оказанных услуг, правильность формирования их фактической стоимости. Что лежит в основе таких требований?

Требования контролеров: надуманны или обоснованны?

Несмотря на то, что претензии контролирующих органов бывают необоснованными, а иногда и просто абсурдными, в данном случае их требования зачастую не лишены оснований. Дело в том, что факт оказания услуг не имеет осязаемого результата, его никак нельзя измерить.
В п. 5 ст. 38 НК РФ определено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. Услуги реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Гражданское законодательство также под услугой понимает совершение исполнителем определенных действий или осуществление определенной деятельности (ст. 779 ГК РФ).
Полагаем, именно отсутствием единицы измерения можно объяснить претензии контролеров по поводу полноты информации о действиях исполнителя услуг, отраженной в акте. Контролеры признают расходы лишь при наличии конкретных сведений об объеме и характере оказанной услуги и понесенных в связи с этим затрат.
Казалось бы, изначально основанием для возникновения расхода в виде стоимости услуги (например, консультационной или информационной) является договор о возмездном оказании услуги, условиями которого предусмотрены ее стоимость и порядок осуществления расчетов (ст. ст. 161, 420 ГК РФ). Вместе с тем сам по себе договор свидетельствует лишь о намерении сторон совершить определенную сделку, тогда как факт свершения сделки удостоверяют только первичные документы. Данным обстоятельством, по мнению автора, обусловливается требование контролеров об изложении в подтверждающих документах предельно подробной информации об услуге, оказанной налогоплательщику исполнителем.

Какой акт хотят видеть контролеры?

Форму акта об оказании услуг (как, впрочем, любого иного первичного документа, используемого организацией для подтверждения понесенных затрат) организация должна разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" <3>). Разумеется, такая форма должна содержать все вышеперечисленные обязательные реквизиты.
--------------------------------
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Обратите внимание! При утверждении формы акта об оказанных услугах нужно учесть следующий момент. Контрагент может использовать свою форму подобного акта, отличную от той, что разработала и утвердила организация. Учитывая этот факт, организации в ходе переговоров с контрагентом имеет смысл обсудить не только условия самой сделки, но и то, какие документы будут использованы при ее оформлении (в частности, закрепив эти документы в приложении к договору).
Чтобы формально соблюсти требования ПБУ 1/2008, обязывающего организацию утверждать формы используемых первичных документов <4>, в учетной политике следует сделать оговорку о том, что утвержденная форма первичного документа (в частности, акта об оказании услуг) может быть изменена по согласованию с контрагентом. Тогда независимо от того, какую форму акта организация использовала для подтверждения затрат, операция в любом случае будет оформлена в соответствии с ее учетной политикой.
--------------------------------
<4> В частности, п. 4 бухгалтерского стандарта обязывает организацию утверждать все формы первичных документов в учетной политике. Дословно в нем сказано следующее: "Учетная политика организации формируется главным бухгалтером... и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются: формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности".

В акте должны содержаться ссылки на реквизиты договора, в соответствии с которым этот акт составляется. В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС УО от 11.07.2013 N Ф09-5738/13 <5>, отсутствие в актах выполненных работ отсылок к договору простого товарищества арбитры расценили как одно из свидетельств формального заключения договора и отсутствие реальности его исполнения.
--------------------------------
<5> Определением от 04.10.2013 N ВАС-13365/13 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

В договоре об оказании возмездных услуг должны быть четко определены его предмет и перечень оказываемых исполнителем услуг. Общие и невнятные формулировки в данном случае неприемлемы. При этом наименование и перечень услуг, предусмотренных в договоре, должны соответствовать наименованию и перечню, зафиксированным в акте приемки-передачи оказанных услуг (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2011 N 09АП-19654/2011-АК <6>, ФАС ПО от 18.04.2011 N А55-9414/2010).
--------------------------------
<6> Постановлением ФАС МО от 25.10.2011 N А40-14291/11-99-66 оставлено в силе.

Поскольку акт об оказании услуг утверждается обеими сторонами сделки, в нем должны быть предусмотрены полные реквизиты как заказчика, так и исполнителя. Надлежащим образом должны быть оформлены и подписи на акте - с расшифровкой и указанием должностей лиц, его подписавших.
Как следует из материалов дела, рассмотренного ФАС ВСО (Постановление от 03.03.2011 N А33-8086/2010), судьи, оценив представленные доказательства в совокупности, пришли к выводу: принятые обществом к учету первичные документы содержат недостоверные сведения, а потому не могут являться надлежащим доказательством несения расходов. Вывод о недостоверности сведений обусловлен и тем обстоятельством, что общество для подтверждения понесенных расходов представило инспекторам на проверку первичные документы (в том числе договоры оказания услуг и акты), в которых содержалась расшифровка подписи лица, их подписавшего, - "Дектярев О.В.", в то время как согласно решению единственного участника общества и выписке из ЕГРЮЛ руководителем и учредителем общества являлся Дегтярев О.В.
Между тем сам факт подписания актов об оказании услуг неуполномоченными (неустановленными) лицами должны доказать инспекторы (Постановление ФАС СЗО от 25.07.2013 N А21-8650/2012).
Добавим, что действующее законодательство не требует обязательного проставления оттиска печати на акте, но по сложившимся обычаям делового оборота его проставляют большинство налогоплательщиков.
Помимо даты составления акта (обязательного реквизита), в акте следует отразить период, в течение которого оказывалась услуга. Подобная информация особенно важна в ситуациях, когда услуги, стоимость которых признается в составе прочих и внереализационных расходов, оказаны в одном отчетном (налоговом) периоде, а акт стороны подписали в другом. Арбитры ФАС МО в Постановлении от 28.11.2012 N А41-8955/11, указав в том числе на отсутствие в акте периода оказания услуги, пришли к выводу о недоказанности налогоплательщиком реальности совершенной операции и понесенных в связи с этим затрат. В Постановлении ФАС ПО от 31.01.2012 N А55-3382/2011 судьи также обратили внимание на отсутствие в актах информации о перечне произведенных работ, их количестве, дате выполнения услуг.
Сведения об услуге в акте должны максимально полно отражать информацию о том, какая именно услуга была оказана. Очевидно, наименование услуги в акте должно соответствовать предмету договора. При этом помимо наименования услуги в акте должны быть описаны конкретные действия, совершенные исполнителем.
Если акты не содержат указания на конкретные оказанные услуги и их характер, то, по мнению судей, не позволяют установить, какие именно услуги были оказаны налогоплательщику (Постановления ФАС СЗО от 27.02.2014 N А42-7952/2012, ФАС ЗСО от 12.09.2013 N А46-29654/2012). В Постановлении от 19.03.2013 N А05-3162/2012 ФАС СЗО также указал, что акты, не содержащие сведения, характеризующие совершенные хозяйственные операции, не являются надлежащим подтверждением реальности таких операций.
Арбитры ФАС ВВО (Постановление от 24.04.2014 N А79-3311/2013), оценив представленные в дело доказательства в совокупности и во взаимной связи (в том числе договоры и акты, в которых не конкретизированы виды и способы предоставления услуг, сроки и периодичность их приема-сдачи, отсутствуют сведения о фактическом объеме оказанных услуг и о порядке определения их стоимости), пришли к выводу: общество и его контрагенты создали формальный документооборот по исполнению договоров поручения в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Несмотря на то, что единицу измерения для многих видов услуг определить сложно, на стадии заключения договора целесообразно установить, что трудозатраты исполнителя будут измеряться в часах, прописав, соответственно, сколько стоит один час работы непосредственного исполнителя услуги. Тогда в акте будет информация не только об общей стоимости услуги, но и о цене единицы измерения.
В противном случае арбитры могут посчитать, что реальность услуг не доказана. Такой вывод сделан, например, в Постановлении ФАС МО от 19.11.2012 N А40-98375/11-107-416. ФАС ПО в Постановлении от 04.10.2012 N А65-21503/2011 также отметил, что акт, в котором отсутствует измеритель хозяйственной операции в натуральном выражении, не может быть признан документом, подтверждающим обоснованность произведенных расходов. В то же время арбитры подчеркивают, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя договорных обязательств (Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2014 N А81-2271/2013).
Добавим, для целей налогового учета важно не только установить единицу измерения в натуральном выражении для определения стоимости оказанной услуги, но и при оформлении подтверждающих документов использовать именно этот показатель. Сделка, условиями которой (в договоре) будет предусмотрена одна единица измерения объема оказанной услуги (к примеру, час), когда в актах об оказании услуг названа другая (месяц), скорее всего, привлечет к себе внимание контролеров. Например, ФАС СКО одним из признаков, не позволяющих достоверно и точно установить, какие именно услуги были оказаны, счел следующее обстоятельство: в справках для расчетов за выполненные работы (услуги) стоимость услуг указана из расчета отработанных дней и машино-часов, в то время как в других документах единица измерения указана в штуках (Постановление от 17.06.2013 N А32-24822/2011 <7>).
--------------------------------
<7> Определением от 09.09.2013 N ВАС-12310/13 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

* * *

Обобщим сказанное. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Учитывая отсутствие в действующем законодательстве четких правил, касающихся порядка оформления акта об оказании услуг, к составлению такого рода документов нужно подходить с особой тщательностью. В частности, необходимо прописать в договоре, какие первичные документы являются подтверждением факта оказания исполнителем услуги. Здесь возможны варианты (которые, подчеркнем, зависят от вида оказываемой услуги).
Первый - детализированный акт, в котором отражена подробная информация обо всех действиях, совершенных исполнителем в интересах заказчика, а также о порядке формирования стоимости оказанной услуги.
Второй - стандартный акт с приложением к нему иных документов, например, отчета исполнителя. Отметим: суды, руководствуясь правовой позицией Президиума ВАС РФ из Постановления от 20.01.2009 N 2236/07, нередко указывают на то, что степень подробности не является критерием для признания актов оформленными ненадлежащим образом, если в наличии имеются иные документы, позволяющие определить объем и конкретный вид оказанных услуг. Подобные выводы сделаны, в частности, в Постановлениях ФАС МО от 13.08.2013 N А40-149892/12-116-263, от 17.10.2012 N А40-34840/12-116-67, от 29.04.2011 N КА-А40/3543-11П, ФАС СКО от 01.02.2011 N А53-12017/2010.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Москва, Московская область
+7 (499) 703-47-96
Санкт-Петербург, Ленинградская область
+7 (812) 309-56-72
Федеральный номер
8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

25 января 2019 г.
Проект Федерального закона № 632702-7 "О внесении изменения в статью 19 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле"

В целях исключения негативного влияния на финансовый рынок и стабильность внутреннего валютного рынка законопроектом предлагается наделить Банк России полномочиями по согласованию перечня резидентов, которые могут не репатриировать денежные средства в Российскую Федерацию в связи с введением в отношении них мер ограничительного характера.

19 января 2019 г.
Проект Федерального закона № 628352-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и Федеральный закон "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и статью 3 Федерального закона "О саморегулируемых организациях в сфере финансового рынка"

Законопроектом вносятся изменения в статью 6.1 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", которые предоставляют возможность участникам финансового рынка, оказывающим услуги по финансовому консультированию и являющимся членами соответствующей саморегулируемой организации в сфере финансового рынка, определить признаки индивидуальной инвестиционной рекомендации в базовом стандарте данной саморегулируемой организации.

11 января 2019 г.
Проект Федерального закона № 621469-7 "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации"

Законопроектом предлагается не распространять на хозяйствующих субъектов, выручка которых от реализации товаров за последний календарный год не превышает четырехсот миллионов рублей, действие частей 1 и 2 статьи 9 Федерального закона, которые устанавливают обязанности по размещению информации об условиях отбора контрагента для заключения договора поставки и об условиях такого договора на своем сайте в сети "Интернет".

1 января 2019 г.
Вступил в силу Федеральный закон от 29 июля 2018 г. N 251-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации"

Цель закона - повышение эффективности входящих на страховой рынок организаций и защиты прав потребителей страховых услуг. Основная задача закона - совершенствование процедуры лицензирования субъектов страхового дела, в том числе внедрение процедуры оценки соискателя лицензии путем анализа планируемых им бизнес-процессов, а также процедуры регистрации юридического лица через Банк России одновременно с получением лицензии на осуществление страховой деятельности.

18 декабря 2018 г.
Проект Федерального закона № 614127-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

Законопроект предлагает дополнить существующий порядок и условия обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, предусмотрев возможность заключения договора обязательственного страхования, который бы мог действовать в отношении любого транспортного средства, находящегося во владении страхователя, если оно соответствует типу (категории) и назначению транспортного средства, указанного в таком договоре.