Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Неотделимые улучшения арендованной недвижимости (Диркова Е.)

Неотделимые улучшения арендованной недвижимости (Диркова Е.)

Дата размещения статьи: 10.09.2014

Официальных разъяснений по этой теме немного. Да и налоговые инспекторы могут занять неожиданную позицию. Каждая конкретная ситуация требует от бухгалтера профессионального суждения.

Компания арендовала недвижимость, а затем вложила собственные средства в обустройство арендованного объекта. Очевидно, речь не идет о текущем ремонте. Проблема в том, что усовершенствованный объект остается в собственности арендодателя. Как арендатору учесть затраты на его улучшения? Подходы к бухгалтерскому и налоговому учету затрат не совпадают.

Гражданско-правовые нормы

Правоотношения сторон договора аренды регулирует ст. 623 "Улучшения арендованного имущества" Гражданского кодекса.
Будем исходить из того, что арендатор по передаточному акту изначально получил здание, помещение или сооружение, пригодное для использования в запланированных целях (п. 1 ст. 611, п. 1 ст. 655 ГК РФ).
Если договор не обязует арендатора проводить капитальный ремонт, то его осуществляет арендодатель (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Предположим, такой обязанности у арендатора не имеется, но в капитальном ремонте возникла неотложная необходимость. Разумеется, об этом следует известить арендодателя. Если он свою обязанность не выполнит, то арендатор вправе выполнить капремонт самостоятельно, но за счет арендодателя. Стоимость такого капремонта можно либо взыскать с него либо зачесть в счет арендной платы. В итоге расходов у арендатора не возникает: затраченные средства он относит на расчеты с арендодателем.
Является ли капитальный ремонт неотделимым улучшением арендованного имущества? Обратимся к определению, содержащемуся в п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса. Из нее следует, что капитальный ремонт объектов капитального строительства может предусматривать замену отдельных элементов несущих строительных конструкций на иные элементы, улучшающие показатели таких конструкций. Здесь налицо и "неотделимость", и улучшения. Если же капремонт свелся к замене или восстановлению других элементов либо систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения, то улучшений он не привносит.

На заметку. Неотделимые улучшения имущества - такие его изменения, отделение которых нанесет вред данному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Пример 1. Согласно договору аренды капитальный ремонт осуществляет арендодатель. Но из-за перемещений грунта под фундаментом в одной из несущих конструкций здания образовалась трещина. В условиях неотложной необходимости арендатор самостоятельно произвел замену ее фрагмента. Учетные записи:
Дебет 20, субсчет "Возмещаемые затраты", 19 Кредит 60
- 118 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиком за ремонт, включая НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 76, субсчет "Арендодатель", Кредит 91-1, субсчет "Непринимаемые в целях налогообложения",
- 118 000 руб. - результат работ предъявлен арендодателю (на основании закона);
Дебет 91-2, субсчет "Непринимаемые в целях налогообложения", Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС в бюджет с реализации;
Дебет 91-2, субсчет "Непринимаемые в целях налогообложения", Кредит 20, субсчет "Возмещаемые затраты",
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - списаны затраты на ремонтные работы.
В отчете о финансовых результатах прочие доходы и расходы следует отразить свернуто (п. 21.1 ПБУ 10/99).

Ситуация с неотложной необходимостью - исключение из правила, установленного п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса. В нем сказано, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Не всякий капитальный ремонт влечет улучшения. Но в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 N 07АП-1909/10 (поддержано Определением ВАС РФ от 27.09.2010 N 13067/10) мы обнаружим иную точку зрения. По мнению судей, улучшения имущества представляют собой изменения, повышающие эффективность использования имущества, эксплуатационные, потребительские его качества, расширяющие возможности или улучшающие условия пользования им.
Как расценить такое расхождение с Градостроительным кодексом? Судебные решения не могут противоречить закону. Но все дело в том, что действующее определение капитального ремонта введено в правовое поле позже вышеназванных решений (Федеральным законом от 18.07.2011 N 215-ФЗ).
В дальнейшем будем ориентироваться на определение улучшения, содержащееся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2009 N А19-14583/08-15-Ф02-2863/09 (поддержано Определением ВАС РФ от 27.10.2009 N ВАС-13695/09). А именно под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства. Определение реконструкции объектов капитального строительства дано в Градостроительном кодексе (п. 14 ст. 1).
При прекращении договора аренды недвижимости арендованный объект должен быть возвращен арендодателю по передаточному акту (п. 2 ст. 655 ГК РФ). Тем самым последствия реконструкции будут задокументированы. Причем арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). И если договор реконструкции не предусматривал, то арендатор вправе требовать переустройства объекта к исходной конфигурации, то есть "восстановления положения, существовавшего до нарушения права" (абз. 3 ст. 12 ГК РФ).

Принципы учета капитальных затрат

Итак, бухгалтер компании-арендатора определил, что понесенные вложения в арендованную недвижимость носят капитальный характер и являются неотделимыми. А далее, ориентируясь на правила ст. 623 Гражданского кодекса (п. п. 2 и 3), необходимо выяснить, имеется ли согласие арендодателя на реконструкцию (см. таблицу).

Имеется ли согласие арендодателя на реконструкцию?
Да	Нет
Арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды	Капитальные затраты арендатора возмещению не подлежат

На основании ПБУ 6/01 (п. 5) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств арендатор учитывает в составе основных средств. Однако всякое основное средство - не только собственное, но и арендованное (абз. 8 п. 32 ПБУ 6/01) - должно предназначаться для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 4 ПБУ 6/01). Следовательно, указанный способ учета капвложений возможен, если договор аренды заключен на срок более года. В противном случае арендованный объект не может считаться основным средством. При этом ПБУ 6/01 не делает различий между отделимыми и неотделимыми улучшениями, несмотря на то, что последние не могут перейти в собственность арендатора (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-185/2009(19574-А67-50) и ФАС Московского округа от 25.01.2007 N КГ-А40/13583-06).
Между тем в соответствии с п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств арендатора, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются его собственностью. Однако Минфин России в Письме от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 разъяснил, что данное ограничение противоречит ПБУ 6/01 и по этой причине применению не подлежит. На сторону министерства встал Высший Арбитражный Суд (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, поддержанное Определением ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12). Судьи пришли к выводу: в Методических указаниях термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.
Если по условиям договора арендодатель возмещает затраты арендатора, то расходов у последнего не возникает в принципе - ни в виде амортизационных отчислений, ни единовременных (по договору, заключенному на срок не более одного года). Причина в том, что у арендатора не происходит уменьшения экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Арендатор относит свои затраты на расчеты с арендодателем.
В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются только такие капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, которые произведены арендатором с согласия арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161). Для начала предстоит понять, о каких объектах идет речь. Исходя из определения основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ) нужно признать: имеются в виду основные средства арендодателя. Дело в том, что арендованные объекты в учете арендатора первоначальной стоимости не имеют. У арендатора арендованные объекты основных средств не образуют (эту точку зрения косвенно подтверждает Письмо Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/773). А значит, срок аренды на признание амортизируемого имущества не повлияет. По этой причине подходы к бухгалтерскому и к налоговому учету капвложений арендатора принципиально различаются.
Но согласитесь, если арендодатель возмещает стоимость капвложений, то арендатор фактически не несет расходов. Такие капитальные вложения амортизируются арендодателем (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание: затраты, возмещаемые арендодателем, не порождают расходов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Вооружившись общими принципами, перейдем к анализу конкретных ситуаций.
Классификация затрат арендатора в бухгалтерском учете зависит от срока аренды.

Краткосрочная аренда

Предположим, вы понесли затраты капитального характера по объекту недвижимости, арендованному на срок не более года. В бухучете такие затраты основное средство порождать не могут. Ведь сроком полезного использования основного средства является период, в течение которого его применение приносит экономические выгоды (абз. 7 п. 4 ПБУ 6/01). Этот срок должен быть более 12 месяцев.
Имейте в виду, изменения объекта аренды капитального характера еще не означают наличия капитальных затрат у арендатора.
Если арендодатель возмещает затраты арендатора, то последний ведет учет по схеме, представленной в примере 1. Разница в том, что дебиторскую задолженность по счету 76 нужно отразить на основании первичного документа (по дате приемки результата работ арендодателем на основании акта). То есть даты завершения работ арендатором и приемки результата работ арендодателем могут различаться.
А теперь предположим, что арендодатель согласен на реконструкцию, но затраты арендатора не возмещает.

Пример 2. Договор аренды заключен на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК РФ). Арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя, но без возмещения своих затрат. По окончании договора объект аренды вместе с улучшениями передается арендодателю.
Оснований классифицировать затраты как внеоборотные у арендатора не имеется. Бухгалтер списывает их на тот же счет, что и арендную плату, в качестве расходов по обычным видам деятельности. А неотделимые улучшения, переданные арендодателю безвозмездно, облагаются НДС (Письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259). Учетные записи выглядят так:
Дебет 20 (25, 26, 44 и др.), 19 Кредит 60
- 118 000 руб. - отражена задолженность перед подрядчиком, включая НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 91-2, субсчет "Непринимаемые в целях налогообложения", Кредит 68
- 16 200 руб. (90 000 руб. x 18%) - начислен НДС с безвозмездной передачи улучшений исходя из их рыночной стоимости (на дату передачи - 90 000 руб.).

Если же арендатор не дал согласия на реконструкцию, то при возврате объекта аренды арендатор будет вынужден привести его в исходное состояние. Ведь то, что с точки зрения арендатора является улучшением, может быть воспринято арендодателем как ухудшение (скажем, возведение или снос капитальных стен в предоставленном помещении).

Пример 3. По окончании срока аренды арендатор понес затраты на ликвидацию улучшений (арендодатель не согласился их принять). Учетные записи:
Дебет 91, субсчет "Непринимаемые в целях налогообложения", 19 Кредит 60
- 59 000 руб. - понесены затраты на приведение объекта аренды в исходный вид, включая НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 9000 руб. - принят к вычету НДС.

Правда, при краткосрочном пользовании объектом капитальные вложения в него не характерны. Чаще всего овчинка выделки не стоит. Но в бизнесе случается всякое, включая аффилированность. Кроме того, арендатор имеет преимущественное право на заключение договора на новый срок (ст. 621 ГК РФ).
А какую позицию может занять налоговый инспектор? Из Письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18 следует, что капитальные вложения надлежит включать в состав основных средств вне зависимости от продолжительности аренды. Однако с этим мнением трудно согласиться. Ведь в бухучете срок полезного использования не может превышать срока аренды (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).

Долгосрочная аренда

Затраты на капвложения, которыми арендатор предполагает пользоваться на протяжении срока, превышающего 12 месяцев, следует учесть как внеоборотные активы - в составе основных средств. Это требование вытекает из абз. 2 п. 32, абз. 2 п. 46 и п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Зададимся вопросом: может ли срок полезного использования такого основного средства превышать срок аренды? Ответ автора был бы отрицательным. Завышение срока полезного использования влечет занижение амортизационных отчислений и, как результат, завышение соответствующего актива, что противоречит требованию осмотрительности учетной политики (п. 6 ПБУ 1/2008).

Пример 4. Договор аренды заключен на срок 5 лет. Арендатор с согласия арендодателя осуществил затраты на реконструкцию объекта аренды в сумме 120 000 руб. (НДС не облагается). Эти затраты арендодатель не возмещает. Учетные записи у арендатора:
Дебет 08 Кредит 60 (02, 10, 70, 69 и др.)
- 120 000 руб. - отражены капитальные вложения в арендованную недвижимость;
Дебет 01 Кредит 08
- 120 000 руб. - принят к учету объект основных средств;
Дебет 20 (25, 26, 44 и др.) Кредит 02
- 2000 руб. (120 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - отражена в составе расходов по обычным видам деятельности ежемесячная амортизация (в течение срока аренды).

Остается разобраться: облагаются ли такие основные средства налогом на имущество? По мнению Минфина России, представленному в Письме от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, подобные объекты у арендодателя относятся к недвижимому имуществу. Но позвольте в этом усомниться.
Объектами налогообложения является движимое и недвижимое имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ), которое относится к вещам (ст. 130 ГК РФ). Между тем результаты работ по реконструкции существующего объекта хотя и числятся в составе основных средств арендатора, новой (самостоятельной) вещи не порождают (ст. 128 ГК РФ). Капвложения арендатора влекут удорожание объекта недвижимости, который состоит на учете у арендодателя (п. 27 ПБУ 6/01). Следовательно, именно он должен доплачивать налог ввиду увеличения налоговой базы (ст. 375 НК РФ). Арендатор же не принимает на баланс ни движимого, ни недвижимого имущества. Так что объекта налогообложения у него попросту не имеется. По мнению автора, претензии по ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" Налогового кодекса уместно адресовать арендодателю.
В Постановлении ФАС Московского округа от 16.12.2013 N Ф05-15687/2013 рассмотрена ситуация, когда арендодатель возмещает капитальные вложения арендатора. Судьи посчитали, что до момента возмещения (оплаты!) арендатор все же учитывает соответствующее ОС на своем балансе. Однако такая учетная политика не соответствует допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008).
Как видно, в бухучете спорных моментов немало. Не меньше их и в налоговом учете.

Налоговый учет

В налоговом учете амортизируются капитальные вложения в объекты, признаваемые основными средствами арендодателя. При этом применяется срок полезного использования, установленный для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638). А период амортизации признается равным сроку договора аренды. Недоамортизированная стоимость такого ОС в расходы не включается (Письмо Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376).

Пример 5. Арендатор осуществил капвложения в сумме 240 000 руб. (НДС не облагается) в основные средства арендодателя, оставшийся срок полезного использования которых составляет 10 лет. Срок аренды - 2 года. Арендодатель дал согласие на реконструкцию, но затраты не возмещает.
В налоговом учете арендатор признает основное средство первоначальной стоимостью 240 000 руб. с нормой амортизации 10% (100% : 10 лет). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 2000 руб. (240 000 руб. x 10% : 12 мес.). На момент возврата объекта аренды арендодателю остаточная стоимость ОС составит 192 000 руб. (240 000 руб. x 10% x (10 лет - 2 года)). Эту сумму арендатор признать в расходах не сможет.

В договоре аренды следует избегать каких бы то ни было соглашений относительно порядка бухгалтерского либо налогового учета капитальных вложений. Эти вопросы регулируются не договоренностью сторон, а соответствующими нормами. Согласовывать условия можно в пределах (и в терминах) гражданского законодательства. Причем неотделимые улучшения в принципе не могут находиться в собственности арендодателя. По такому основанию объект аренды в долевую собственность не переходит (ст. ст. 218 и 244 ГК РФ).
Если арендодатель не дал согласия на реконструкцию своего основного средства, то капвложения арендатора расходов по налогу на прибыль у него не порождают. Самовольная реконструкция нарушает права собственника, изначально объект был признан годным к запланированному использованию, поэтому затраты арендатора не могут считаться экономически оправданными согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
А если арендованный объект не является у арендодателя основным средством? В целях налогообложения основных средств не имеют плательщики ЕНВД и физические лица, не осуществляющие предпринимательской деятельности (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.1996 N 3651/95). Минфин России в Письме от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231 (п. 1) разъясняет, что положения ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивают статус арендодателя.
Альтернативным вариантом было бы признание расходов как прочих, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), единовременно и в полной сумме (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Однако очевидно, что такой способ контролеров не воодушевит.
Наконец, передавая неотделимые улучшения арендодателю - физическому лицу (не имеющему статуса индивидуального предпринимателя), не забудьте удержать НДФЛ из причитающейся ему арендной платы. Ведь физлицо получает доход в натуральной форме (п. 2 Письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-11-06/2/39).

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
3 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 29564-8 "О внесении изменения в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства"

Целью законопроекта является создание правовой базы для деятельности информсистемы информационных ресурсов агропромышленного комплекса, которая дозволит обеспечить перевод в электронный вид, убыстрение процессов получения и увеличение эффективности мер госпомощи в сфере сельхозпроизводства, также сокращение издержек сельскохозяйственных производителей товаров на представление отчетности и её перевод в электронный вид.

30 ноября 2021 г.
Проект Федерального закона № 27883-8 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

Цель законопроекта - предоставление новым организациям, зарегистрированным на территории Курильских островов, при соблюдении определенных условий, налоговых льгот. В частности предусматривается, что данные организации в течение 20 лет с момента регистрации на территории Курильских островов не будут признаваться налогоплательщиками налога на прибыль организаций, земельного и транспортного налогов, а также налога на имущество организаций.

26 ноября 2021 г.
Проект Федерального закона № 25618-8 "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

Целью законопроекта является создания перестраховочного пула на рынке ОСАГО. Необходимость его формирования обусловлена проблемами при функционировании системы гарантированного заключения договора ОСАГО ("Е-Гарант") и, как следствие, снижением доступности данного вида страхования.

22 ноября 2021 г.
Проект Федерального закона № 22118-8 "О внесении изменений в статьи 5 и 6 Федерального закона "О потребительском кредите (займе)"

Законопроектом устанавливается предельный размер ежедневной процентной ставки по потребительским кредитам (займам) 0,8% в день, предельное значение полной стоимости потребительского кредита (займа) в размере 292% годовых и предельного размера суммы всех платежей по договору потребительского кредита (займа) сроком до года до 130%  от суммы предоставленного потребительского (кредита) займа.

16 ноября 2021 г.
Проект Федерального закона № 19332-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"

Целью законопроекта является совершенствование процедуры государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности. Так, для упрощения процедуры регистрации индивидуальных предпринимателей, законопроектом предусматривается исключение предоставления копии паспорта гражданина РФ в регистрирующий орган.

В центре внимания:

Возможности налоговой оптимизации при приобретении ценных бумаг и в других ситуациях (Коновалов Д.)

Дата размещения статьи: 02.12.2021

Можно ли заблокировать все банковские счета индивидуального предпринимателя? (Зобова Е.П.)

Дата размещения статьи: 02.12.2021

Дробление бизнеса: общие признаки и нюансы (Яшина А.К.)

Дата размещения статьи: 02.12.2021

Как уменьшить стоимость патента на страховые взносы? (Новикова С.Г.)

Дата размещения статьи: 02.12.2021

Если адресом нахождения ООО становится место жительства его руководителя (Гусаров Д.Ю.)

Дата размещения статьи: 02.12.2021