Быстрая навигация: Каталог статей Предпринимательские договоры Договор транспортной экспедиции Экспедитор - это посредник? (Денисова М.О.)

Экспедитор - это посредник? (Денисова М.О.)

Дата размещения статьи: 01.02.2015

Распространенная ситуация: компания по договору транспортной экспедиции с помощью третьих лиц (перевозчиков и поставщиков прочих услуг) оказывает клиентам услуги по обеспечению перевозки и доставки грузов разнообразными видами транспорта (не имея при этом собственных или арендованных контейнеров, вагонов, терминалов, машин и т.д.). Как в такой ситуации организовать учет и налогообложение операций?

Ситуация

Вынесенный во вступление статьи вопрос в действительности имеет место, поскольку поступил в наш адрес от экспедитора, столкнувшегося с угрозой налоговых санкций. Дело в том, что в бухгалтерском и налоговом учете он все затраты, понесенные в связи с исполнением договора транспортной экспедиции, показывает как собственные. Стоимость всех услуг, оказанных клиенту в рамках договора, экспедитор признает выручкой, полученной от реализации услуг, НДС начисляет на весь объем признанной выручки и заявляет соответствующие налоговые вычеты. В ходе налоговой проверки инспекторы в устной форме предположили, что деятельность предприятия имеет посреднический характер, поэтому бухгалтерский и налоговый учет экспедитора не соответствует его деятельности. По их мнению, собственными доходами экспедитора является только вознаграждение за организацию перевозки грузов, а стоимость самой перевозки должна возмещаться клиентами экспедитора, а не учитываться в составе собственных доходов и расходов общества.
Обоснованны ли предположения инспекторов? Возможно ли доначисление налогов в описанной ситуации? Если да, то как это отразится на организации учета?

Комментарий ситуации

В экспертном сообществе существует два подхода к учету и налогообложению операций, осуществляемых в рамках договоров транспортной экспедиции. Первый подход предполагает аналогию с учетом и налогообложением посреднических операций, совершаемых по договорам поручения, комиссии, агентирования (см. гл. 49, 51 и 52 ГК РФ). Второй - аналогию с учетом операций по оказанию услуг (выполнению работ) в рамках возмездных договоров (см. гл. 37, 39 ГК РФ). При этом очень часто использование того или иного подхода предопределяется содержанием договора между экспедитором и клиентом относительно стоимости оказываемых услуг, их детализации, порядка расчетов и т.д. Например, если из положения о стоимости услуг экспедитора явствует, что в нее входят и вознаграждение, и расходы экспедитора, применим второй подход (все поступления от заказчика и платежи сторонним организациям, привлеченным экспедитором, признаются в качестве собственных доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, НДС начисляется в общеустановленном порядке). Если стоимость услуг обозначена исключительно в виде вознаграждения экспедитора, то применим первый подход (доход признается только в сумме вознаграждения, с него же начисляется НДС, остальные платежи с учетом налога оформляются как транзитные, что соответствует посредническому характеру сделки).
Однако автор считает нужным предостеречь читателей от подобных упрощений. Ведь операции, совершаемые организацией, должны учитываться в бухгалтерском учете исходя из их действительного экономического содержания и смысла. Тот же вывод актуален и для целей налогообложения. Поясним сказанное.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика организации должна удовлетворять ряду требований, в том числе требованию приоритета содержания перед формой. Его суть в отражении в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Отсюда следует вывод: форма договора и его условия не предопределяют бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках этого договора. Методика учета предопределена экономическим содержанием сделки.
Нельзя не признать, что в большинстве случаев правовая форма сделок соответствует их экономическому содержанию, но и расхождения тоже встречаются, преимущественно они возникают при оптимизации бизнес-процессов, направленных в том числе на снижение налогового бремени организации.

Налогообложение

Согласно нормам НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов. Однако в отдельных случаях взыскание налогов может быть произведено в судебном порядке, в частности это касается случаев, когда обязательство по уплате налога основано на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Таким образом, налоговому органу предоставлено право самостоятельно (по материалам налоговой проверки) осуществлять изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обращаться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней и штрафов) (см. Постановления ФАС ПО от 10.04.2014 по делу N А72-6899/2013, от 20.03.2014 по делу N А72-5944/2012).
Судебный порядок взыскания налогов, доначисленных в результате переквалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера его деятельности, обеспечивает судебный контроль за законностью доначисления данных налогов. Такой контроль осуществляется в ходе рассмотрения налогового спора, инициированного самим налогоплательщиком (путем оспаривания решения о привлечении к ответственности) либо налоговым органом (путем обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании доначисленного налога) (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 N 3372/13, Определение ВАС РФ от 26.12.2013 N ВАС-16508/13).
Напоминаем, что арбитражные суды при принятии решений руководствуются в том числе разъяснениями, данными Пленумом ВАС <1>. Так, п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установлено следующее: если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
--------------------------------
<1> Они сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ (см. ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 N 8-ФКЗ).

Таким образом, в силу требований НК РФ и содержания п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 определение размера налоговых обязательств (при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды) должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, а ФНС в Письме от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ со ссылкой на данное Постановление сообщает, что при установлении подлинного экономического содержания соответствующей операции при проведении налоговых проверок, а также в ходе судебных разбирательств необходимо привлекать экспертов и специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен на товары (работы, услуги).

Выводы и рекомендации

Налоговые органы вправе в процессе проведения мероприятий налогового контроля изменить юридическую квалификацию сделки, статус и характер деятельности налогоплательщика. Это значит, что инспекторы могут вынести в адрес организации предписание о доначислении налогов, взыскании пени и штрафов по итогам налоговой проверки, в рамках которой они изменили юридическую квалификацию сделки, статус и характер деятельности налогоплательщика.
Взыскание налогов в результате переквалификации сделок, статуса, характера деятельности налогоплательщика (в данном случае на посреднический характер) должно быть подвержено судебному контролю (подробно об этом сказано выше). Если суд примет сторону налогового органа и сочтет переквалификацию законной, организация обязана будет начислить и уплатить спорную сумму налогов (пени, штрафов), а также внести изменения в бухгалтерский учет, причем сделать это нужно по правилам, установленным ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", так как согласно п. 2 данного Стандарта ошибка <2> в бухучете может быть допущена и в результате:
- неправильной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности;
- неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестных действий должностных лиц организации.
--------------------------------
<2> Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Как было отмечено выше, форма и содержание договоров транспортной экспедиции не являются основополагающими факторами при учете и налогообложении операций, осуществляемых в рамках этих договоров. Первично экономическое содержание сделок. Относительно определения экономической сущности операций, совершаемых организацией, и определения ее статуса (в качестве исполнителя всего объема оказанных клиенту услуг либо исключительно посредника) считаем необходимым привести следующую информацию.
Действующие положения по бухгалтерскому учету не устанавливают конкретных правил учета операций в сфере транспортной экспедиции, а также не содержат правил квалификации организации в качестве исполнителя или посредника. Поэтому при организации учета компания должна руководствоваться в том числе п. 7 ПБУ 1/2008. Процитируем его: "...если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности".
Основные признаки, отличающие посредника (агента) от непосредственного исполнителя услуг, продавца товаров, производителя продукции (принципала), приведены в МСФО 18 "Выручка" <3> (см. п. 21). Так, предприятие действует в качестве принципала, если оно оказывает воздействие на существенные риски и выгоды, связанные с продажей товаров или оказанием услуг, в том числе:
а) предприятие несет основную ответственность за предоставление товаров или услуг клиенту или за выполнение заказа, например будучи ответственным за годность продуктов или услуг, заказанных или купленных клиентом;
б) предприятие имеет риск обесценивания запасов до или после заказа клиента, во время транспортировки или возврата;
в) предприятие может свободно устанавливать цены либо напрямую, либо косвенно, например путем предоставления дополнительных товаров или услуг;
г) предприятие несет кредитный риск клиента в сумме, подлежащей оплате клиентом.
--------------------------------
<3> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Предприятие действует в качестве агента, когда оно не оказывает воздействия на существенные риски и выгоды, связанные с продажей товаров или оказанием услуг. Единственной характеристикой, определяющей то, что предприятие действует в качестве агента, является то, что суммы, зарабатываемые предприятием, предопределены и являются либо фиксированной суммой вознаграждения по каждой операции, либо установленным процентом от суммы, выставленным заказчику.
Для транспортной экспедиции особо актуальны положения пп. "a", "c", "d" п. 21 МСФО 18 "Выручка". Так, в силу ст. 803 ГК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по договору экспедиции экспедитор несет ответственность по основаниям и в размере, которые определяются в соответствии с правилами, установленными гл. 25 ГК РФ. При этом, если экспедитор докажет, что нарушение обязательства вызвано ненадлежащим исполнением договоров перевозки, ответственность экспедитора перед клиентом определяется по тем же правилам, по которым перед экспедитором отвечает соответствующий перевозчик.
Иными словами, согласно гражданскому законодательству экспедитор несет ответственность перед клиентом за весь объем услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции (включая перевозку товаров) (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.03.2014 N 14946/13, Определения ВС РФ от 03.10.2014 N 304-ЭС14-2118, от 25.09.2014 N 308-ЭС14-1073, от 24.09.2014 N 307-ЭС14-3541 и т.д.).
Более детально положения об ответственности экспедитора раскрыты в Федеральном законе от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (см. ст. 7 Закона).
Названные положения закона и международных стандартов дают основания организации претендовать и отстаивать статус исполнителя услуг, считать правомерным признание в учете и в целях налогообложения в качестве доходов стоимость всех оказанных клиенту услуг, а также признание соответствующих экономически обоснованных расходов и начисление НДС в общеустановленном порядке. Более того, налоговики и сами порой настаивают на том, чтобы экспедитор в бухгалтерском и налоговом учете следовал именно этой логике (см. Постановление АС ВВО от 06.10.2014 по делу N А31-9384/2012 <4>).
--------------------------------
<4> Необходимо отметить, что в данном налоговом споре экспедитор настаивал на посреднической схеме учета и налогообложения и судьи его поддержали (несмотря на то, что размер вознаграждения экспедитора не был выделен в первичных документах).

* * *

На сегодняшний день не существует единственно правильного варианта признания в бухгалтерском и налоговом учете экспедитора доходов и расходов, а также начисления налога на прибыль и НДС. Можно лишь утверждать, что все операции организации должны быть учтены ею в соответствии с действительным экономическим смыслом. Данный вывод актуален как для целей ведения учета, так и для целей налогообложения. Между тем сопоставление требований МСФО в части квалификации деятельности организации в качестве посреднической и положений ГК РФ об ответственности экспедитора перед клиентом дает повод утверждать, что экспедитор вправе признавать в составе собственных доходов всю стоимость услуг, оказываемых клиенту в рамках договора транспортной экспедиции, а в составе расходов - стоимость услуг третьих лиц, привлеченных экспедитором для исполнения договора. В этом случае при исчислении НДС положения ст. 156 НК РФ (адресованные налогоплательщикам, получающим доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров) экспедитором не применяются.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
7 апреля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1145324-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О потребительском кредите (займе)"

Законопроектом предлагается установить: обязанность кредиторов рассчитывать показатель долговой нагрузки в установленных Федеральным законом "О потребительском кредите (займе)"случаях; определение нормативного порядка расчета показателя долговой нагрузки; обязанность кредитора уведомлять заемщика в письменной форме о рисках, обусловленных высоким значением показателя долговой нагрузки (если указанное значение превышает 50 процентов). 

23 марта 2021 г.
Проект Федерального закона № 1133091-7 "О внесении изменений в статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" и Федеральный закон "О противодействии коррупции"

Законопроектом устанавливается антикоррупционный механизм, санкционирующий обращение в доход РФ денежных средств, поступивших на счета в банках и иных кредитных организациях лица, которое замещает должность, связанную с осуществлением полномочий предусматривающих за собой обязанность представления сведений о доходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера, в случае, если сумма таких денежных средств превышает совокупный доход такого лица за отчетный период и предшествующие ему два года, и в отношении них не представлены достоверные сведения, свидетельствующие о законности их получения.

20 марта 2021 г.
Проект Федерального закона № 1132098-7 "О внесении изменений в статью 45.1 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и статью 55.25 Градостроительного кодекса Российской Федерации"

Цель законопроекта - отмена возложения на собственников и пользователей помещений в многоквартирном доме обязанности по содержанию не принадлежащего им имущества (прилегающих территорий, границы которых определяются правилами благоустройства территории муниципального образования), что противоречит положениям жилищного законодательства и нарушает их права.

16 марта 2021 г.
Проект Федерального закона № 1129690-7 "О внесении изменения в Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

Законопроект предусматривает внесение изменений согласно которым вред, причиненный гражданину в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, отвечающих за состояние автодорог, и организаций коммунального комплекса, подлежит возмещению застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего страховщиком. Последний же в дальнейшем в порядке регресса взыскивает суммы осуществленного потерпевшему страхового возмещения с виновных государственных органов, органов местного самоуправления и организаций коммунального комплекса.

11 марта 2021 г.
Проект Федерального закона № 1126643-7 "О внесении изменений в статьи 3 и 16 Федерального закона "О развитии сельского хозяйства"

Целью законопроекта является совершенствования механизма оказания мер государственной поддержки субъектов, осуществляющих сельскохозяйственную деятельность. Для этого проектом предлагается включить крестьянские (фермерские) хозяйства в общее понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель", предусмотренное частью 1 статьи 3 указанного Федерального закона, распространив на них установленные в ней условия.

В центре внимания:

Договор экспедиции: бухгалтерский учет и налогообложение (Никонов П.А.)

Дата размещения статьи: 20.03.2021

Проблемные вопросы соблюдения претензионного (досудебного) порядка в транспортных спорах, вытекающих из договоров перевозки грузов и транспортной экспедиции (Бажина М.А.)

Дата размещения статьи: 28.08.2020

О возмещении ущерба в рамках договора транспортной экспедиции (Фирфарова Н.В.)

Дата размещения статьи: 22.07.2015

Экспедитор - это посредник? (Денисова М.О.)

Дата размещения статьи: 01.02.2015

К вопросу о соотношении транспортных договоров и транспортной логистики (Соловьева М.А.)

Дата размещения статьи: 13.01.2015