Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Налог на прибыль: особенности формирования резерва по сомнительным долгам (Фоевцов С.)

Налог на прибыль: особенности формирования резерва по сомнительным долгам (Фоевцов С.)

Дата размещения статьи: 14.01.2016

Изучим порядок формирования резервов по сомнительным долгам, а также вопросы, которые возникают у бухгалтеров, в частности о тонкостях признания задолженности в качестве безнадежной и о связанных с этим налоговых рисках.

Согласно положениям ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной нормой. Суммы отчислений в резервы могут включаться в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Банки также вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (п. 3 ст. 266 НК РФ). Например, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 26.07.2013 N 03-03-06/2/29767, налогоплательщик-банк (цессионарий) вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, начисленных им на сумму непогашенных кредитов, приобретенных по договору цессии.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом:
1) в отношении задолженности со сроком просрочки свыше 90 дней резерв формируется исходя из всей величины задолженности;
2) в отношении задолженности со сроком просрочки от 45 до 90 дней (включительно) резерв формируется исходя из 50% величины задолженности;
3) в отношении задолженности со сроком просрочки до 45 дней резерв не формируется.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Приведенные выше положения являются общими нормами, регулирующими порядок формирования резервов по сомнительным долгам. Однако зачастую при применении данных норм возникает ряд вопросов и, соответственно, налоговых рисков.
Рассмотрим некоторые особенности и спорные моменты в части порядка формирования резерва по сомнительным долгам.

Нужно ли отражать возможность формирования резерва в учетной политике для целей налогообложения

В ст. 266 НК РФ нет прямого указания на то, что налогоплательщик должен отразить создание резерва по сомнительным долгам в учетной политике.
Тем не менее, по мнению Минфина России (см. Письмо от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594), налогоплательщик должен утвердить свое решение о создании рассматриваемого резерва в учетной политике для целей налогообложения. Указанная позиция основана на том, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета должен быть установлен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Аналогичное мнение было высказано в Письмах УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@.2, от 09.04.2007 N 20-12/031921.
Кроме этого, в недавнем Письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15533 финансовое ведомство (отвечая на несколько иной вопрос) также косвенно указывает на то, что "налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, отразив данный порядок в учетной политике для целей налогообложения". Аналогичное косвенное подтверждение в отношении того, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения, нашло отражение в ряде иных Писем Минфина России, например от 09.02.2015 N 03-03-06/2/5141, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61189 и др.
Однако суды отклоняют такое требование налоговых и финансовых ведомств.

Судебная практика. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.03.2008 по делу N А79-3573/2007 отклонил заявление налогового органа, состоящее в том, что предприятие не вправе было создавать резерв по сомнительным долгам, поскольку создание этого резерва не было предусмотрено учетной политикой. Свое решение суд мотивировал следующим: положениями ст. 266 НК РФ не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам или ограничений по срокам принятия такого решения. Следовательно, фактическое создание резерва по сомнительным долгам не становится неправомерным, если это не было специально предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других округов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007, Дальневосточного округа от 09.08.2007, 02.08.2007 N Ф03-А73/07-2/2877, Уральского округа от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7 и др.).

Судебная практика. Дополнительно в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу N А56-26468/2006 (Определением ВАС РФ от 08.10.2007 N 12586/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд сделал следующий вывод: налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в четвертом квартале года, даже если изначально в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам не предусматривалось. Аналогичная позиция была высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2008 по делу N А56-12980/2007.

Налоговый резерв против бухгалтерского резерва

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Согласно мнению, высказанному в Письме Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295, в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.
В Письме УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031921 было высказано аналогичное мнение по данному вопросу. Согласно данному Письму налоговики делают вывод, что НК РФ не содержит ограничений в части формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете без обязательного формирования аналогичного резерва в бухгалтерском учете.
Судебная практика по этому вопросу также складывается в пользу налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10 по делу N А40-156407/09-35-1220 и др.).

В отношении какой задолженности может формироваться резерв

Как было указано выше, согласно положениям ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть сформирован в отношении задолженности, возникшей перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (а также в отношении невыплаченных процентов - для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций).
При принятии решения о формировании резерва налогоплательщикам нужно четко представлять, подпадает ли их задолженность под определение сомнительного долга (т.е. возникла ли эта задолженность в связи с реализацией товаров (работ, услуг)). В некоторых случаях ответ на данный вопрос не является типичным. Рассмотрим далее некоторые спорные ситуации в части формирования резерва в отношении того или иного вида задолженности.

Задолженность, полученная по договору уступки прав требования

В ряде случаев возникает вопрос: вправе ли организация при исчислении налога на прибыль включать в состав резерва по сомнительным долгам задолженность по договорам уступки права требования? По данному вопросу Минфин России в Письме от 09.10.2014 N 03-03-06/1/50394 высказал мнение, что нет, резерв под такую задолженность создавать нельзя.

Судебная практика. В Определении Верховного Суда РФ от 13.04.2015 N 301-КГ15-2232 по делу N А43-2252/2014 суд также сделал вывод, что задолженность по договору цессии в силу положений ст. 266 НК РФ не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Данный вывод суда следовал из анализа положений п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которым реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Таким образом, сделал вывод Верховный Суд РФ, в состав резерва сомнительных долгов подлежит включению не любая задолженность перед налогоплательщиком, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Задолженность по уплате штрафных санкций

Некоторые налоговые специалисты придерживаются мнения, что в отношении задолженности в виде штрафов формировать резерв нельзя. Данное мнение основано на том, что штрафные санкции возникают не при производстве и реализации продукции (услуг), а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг). Учитывая, что штрафы не возникают "в связи с реализацией товаров (работ, услуг)" (а имеют иное экономическое происхождение), формировать резервы в отношении задолженности по уплате штрафов нельзя.
Аналогичного мнения придерживается Минфин России в ряде своих письменных разъяснений (см. Письма от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562, от 15.06.2012 N 03-03-06/1/308 и др.).
В подтверждение указанной выше позиции Минфин России (в Письме от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129) указывает на отличие между порядком признания дохода от реализации товаров (работ, услуг) и дохода в виде штрафных санкций. В частности, чиновники ссылаются на то, что в отличие от доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), внереализационные доходы в виде штрафных санкций учитываются в целях налогообложения не с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) - даты перехода права собственности, а только в случае признания должником штрафных санкций или на основании решения суда.

Судебная практика. Кроме этого, в Определении Верховного Суда РФ от 13.04.2015 N 301-КГ15-2232 по делу N А43-2252/2014 суд также указал на необоснованность формирования резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности по штрафам.

Задолженность по процентам, начисленным по просроченной задолженности

Спорным и интересным моментом является случай, когда банк-кредитор продолжает начислять доход в виде процентов по просроченной задолженности, которая не была погашена в срок. В данной ситуации может возникнуть вопрос, имеет ли право банк создавать резервы по процентам, начисленным в отношении просроченной задолженности, в отношении которых формально отсутствует срок их погашения (срок погашения процентов).
Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 1. Банк выдал кредит заемщику со сроком погашения всех начисленных процентов и основного долга, предположим, 1 ноября 2015 г. В указанную дату кредит и начисленные на него проценты погашены не были. При этом банк, следуя требованиям российского налогового законодательства, продолжал начислять проценты на основную сумму долга. Если учитывать, что банк не предпринимал никаких мер по взысканию процентов на просроченную задолженность (например, не направлял уведомлений с требованием уплаты процентов в конкретный срок), то фактически указанная задолженность по процентам не может быть квалифицирована как просроченная задолженность ввиду отсутствия сроков ее погашения.

Денежные средства, изъятые при проведении неотложных следственных действий в рамках дознания по уголовному делу

Согласно п. 19 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ неотложные следственные действия - действия, осуществляемые органом дознания после возбуждения уголовного дела, по которому производство предварительного следствия обязательно, в целях обнаружения и фиксации следов преступления, а также доказательств, требующих незамедлительного закрепления, изъятия и исследования.
Как разъяснил Минфин России в Письме от 09.02.2015 N 03-03-06/2/5141, сумма денежных средств, изъятая у кредитной организации в ходе обыска в рамках производства по уголовному делу, не может быть признана безнадежным долгом и учтена в расходах для целей налогообложения.

Задолженность на сумму невозвращенного займа

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, задолженность по договору займа не учитывается в резерве по сомнительным долгам. В частности, согласно Письму ведомства от 05.03.2012 N 03-03-06/4/17 налогоплательщик не вправе создавать резерв по сомнительным долгам под выданные займы.
При этом данный запрет не зависит от наличия или отсутствия обеспечения в виде залога, поручительства, банковской гарантии по выданным займам. Аналогичное мнение также следует из Писем Минфина России от 06.05.2011 N 03-03-06/1/283, от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318 и др.

Как проводится инвентаризация?

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации, проведенной на последнее число отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). НК РФ не устанавливает каких-либо обязательных форматов и особенностей проведения такой инвентаризации.
При этом в Письме Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612 говорится, что при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете должны использоваться данные инвентаризации, которая может проводиться в соответствии с Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Сведения о порядке проведения инвентаризации должны отражаться в учетной политике (об этом говорится в Письме Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/2/84).
При этом отметим, что для определения суммы дебиторской задолженности в целях создания резерва по сомнительным долгам не имеет значения, подтверждена дебиторская задолженность контрагентом или нет. Иными словами, наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва не требуется (см. Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).
Резерв может создаваться и в отношении задолженности, образовавшейся в прошлых периодах, при условии, что в отношении такой задолженности резерв ранее не создавался (см. Письмо ФНС России от 20.01.2005 N 02-3-08/274 "О резервах по сомнительным долгам", Постановление ФАС Уральского округа от 27.11.2008 N Ф09-8876/08-С3 по делу N А50-2931/08 и др.).

Наличие дебиторской и кредиторской задолженности

На практике иногда может возникать вопрос, можно ли создать резерв в отношении задолженности должника в случае, если налогоплательщик сам имеет непогашенную задолженность перед данным должником. В Письмах Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579 и ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@ контролеры считают, что в рассматриваемом случае в резерв по сомнительным долгам можно включать лишь разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью.
При этом позднее в Письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 N 16-15/020341 налоговики с учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12, разъяснили, что организация, имеющая дебиторскую и кредиторскую задолженность в отношении одного и того же контрагента, при формировании резерва по сомнительным долгам может учесть по такому контрагенту всю сумму дебиторской задолженности. Указанная позиция основана на том, что НК РФ не содержит условий, ограничивающих размер дебиторской задолженности, подлежащей учету при формировании резерва по сомнительным долгам при наличии встречной кредиторской задолженности в отношении одного и того же контрагента.
Отметим, что упомянутое выше Постановление приведено в п. 1 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год (направлен ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

При выявлении недоимки налогоплательщик не вправе корректировать резерв сомнительных долгов

Обратимся к судебной практике.

Судебная практика. В рамках Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.01.2015 по делу N А81-6153/2013 был рассмотрен интересный вопрос, связанный с порядком формирования резервов. В частности, налоговая инспекция установила, что налогоплательщик на конец проверяемого года излишне включил в резерв сомнительных долгов дебиторскую задолженность контрагентов в размере около 25 млн руб., которая не соответствует требованиям ст. 266 НК РФ.
Не оспаривая вывода об ошибочном включении в резерв суммы, выявленной налоговиками, налогоплательщик полагал, что он вправе сформировать резерв в сумме, значительно превышающей фактически сформированную. В этой связи, по мнению налогоплательщика, недоимки по налогу на прибыль не возникло. Однако суд в данном судебном разбирательстве встал на сторону инспекции. Он указал на следующие основания, которые повлияли на принятие решения не в пользу налогоплательщика:
- из системного толкования ст. ст. 265, 266, 272 НК РФ следует, что при принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов возможно только при недостаточности указанного резерва;
- действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налогоплательщика на корректировку сформированного резерва по сомнительным долгам за налоговый период на суммы ранее неучтенной задолженности;
- корректировка (увеличение) суммы сформированного резерва влечет за собой изменение размера внереализационных доходов (расходов) последующих отчетных (налоговых) периодов, которые не охвачены выездной налоговой проверкой. Следовательно, при вынесении решения налоговые органы не могут самостоятельно учесть неучтенные налогоплательщиком расходы, непосредственно влияющие на размер налоговых обязательств периодов, не охваченных налоговой проверкой.

Как ограничивается сумма создаваемого резерва

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (в соответствии со ст. 249 НК РФ). Для банков сумма резерва не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.
Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Корректировка производится следующим образом:
- если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов;
- если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы.
Спорным является вопрос, в какой момент резерв ограничивается 10% выручки: до его корректировки на сумму остатка резерва предыдущего периода или после?
Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в том, что вновь созданный резерв сначала ограничивается 10% выручки этого налогового периода и лишь после этого корректируется на остаток резерва предыдущего периода. В частности, в Письме Минфина России от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67 финансовое ведомство разъясняет, что ограничение резерва в размере 10% от выручки отчетного (налогового) периода применяется к резерву, вновь создаваемому в этом отчетном (налоговом) периоде. При создании резерва сначала его размер определяется с учетом 10% ограничения выручки в этом периоде и уже после этого он корректируется на остаток резерва предыдущего периода.
Необходимо отметить, что судебная практика также складывается в пользу приведенной выше позиции Минфина России.

Судебная практика. В Постановлении ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу N А40-106629/11-91-444 суд указал, что налогоплательщик неверно корректировал вновь создаваемые резервы по сомнительным долгам. Порядок действий должен был быть следующим: после того как сумма резерва рассчитана с учетом требований ограничения в размере 10%, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода. В данном судебном разбирательстве налогоплательщик сначала корректировал данные инвентаризации на сумму остатка резерва за предыдущий период и лишь потом ограничивал полученные 10% выручки.

Отметим, что выручка, используемая при расчете ограничения по резерву, должна определяться за каждый налоговый период отдельно.

Пример 2. В случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 - в другом (например, в I квартале следующего года), сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из выручки, полученной организацией за налоговый период, т.е. по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года организация должна применять размер выручки от реализации за I квартал этого следующего года (см. Письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-03-06/4/19198).

Каков порядок переноса резерва на следующий период

На практике налогоплательщики достаточно часто задаются вопросом: можно ли не переносить остаток резерва предыдущего периода на следующий налоговый период? Данный вопрос, в частности, возникает из-за необходимости учета в составе внереализационных доходов суммы резерва в порядке, описанном выше, а также наличия в п. 5 ст. 266 НК РФ слов "...сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком... может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период".
Есть примеры судебных решений, из которых следует, что перенос остатка резерва на следующий период является правом, а не обязанностью (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2005 N А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1). Поэтому, если резерв не полностью использован и остаток не переносится на следующий период, положения п. 5 ст. 266 НК РФ не применяются.

Судебная практика. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 N А11-1770/2005-К2-19/95 указано, что налогоплательщик вправе перенести суммы резерва по сомнительным долгам на следующий налоговый период, даже если резерв вообще не использовался в текущем периоде. Включать суммы резерва в доходы в такой ситуации не нужно. Право организации на создание резерва по сомнительным долгам не поставлено в зависимость от наличия у нее безнадежных долгов.

В то же время есть примеры судебных решений с противоположными выводами.

Судебная практика. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2006 N Ф04-9276/2005(26894-А27-26) по делу N А27-2163/05-6 суд указал, что налогоплательщик нарушил требование п. 5 ст. 266 НК РФ, не скорректировав резерв отчетного налогового периода на резерв предыдущего налогового периода. Суд сделал вывод, что не переносить остаток резерва на следующий период при создании нового резерва неправомерно.

Перенос неиспользованного резерва

В Письме Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/97 указано, что, если организация ни в какой части не использовала созданный резерв по сомнительным долгам, сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Судебная практика. Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Центрального округа от 17.06.2009 по делу N А48-3740/08-17, в котором суд указал, что законодательство не запрещает переносить на будущий период весь созданный в предыдущем периоде резерв, если он не использован на покрытие безнадежных долгов.

Неформирование резерва в следующем периоде

Что касается ситуации, когда в следующих периодах налогоплательщик не планирует создание резерва по сомнительным долгам, то остаток резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика. Аналогичные выводы есть и в судебной практике (см. Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7 по делу N А76-48478/05, в котором был сделан вывод, что остаток резерва подлежит включению в доходы, если в следующем периоде резерв не создается).
Из Письма Минфина России от 21.09.2007 N 03-03-06/1/688 можно сделать вывод, что, если налогоплательщик принял решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ.

Какая задолженность признается безнадежной задолженностью

Резерв по сомнительным долгам предназначается для покрытия убытков от безнадежных долгов (т.е. долгов, нереальных к взысканию). При этом формирование резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станет впоследствии безнадежной или нет задолженность, в отношении которой формируется резерв (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 по делу N А56-12719/2007). В Письме от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15533 Минфин России высказывает аналогичную позицию.
В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы.
На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Указанный выше порядок применяется только в отношении задолженностей, возникших в связи с основаниями, предусмотренными п. 1 ст. 266 НК РФ, то есть в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (см. Письмо Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61189).

Основания для признания задолженности безнадежной

Пункт 2 ст. 266 НК РФ устанавливает закрытый перечень оснований признания задолженности безнадежной. В частности, безнадежными долгами признаются задолженности, по которым:
1) истек срок исковой давности (в общем случае он составляет три года). Минфин России в Письмах от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68, от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124, от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158 разъясняет, что если срок исковой давности для взыскания дебиторской задолженности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо от факта истребования задолженности у должника.
Аналогичного мнения придерживаются контролирующие органы в Письме УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121646. В нем же рекомендуется суммы и даты образования безнадежных долгов подтверждать договорами, в которых указаны даты сроков платежей, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров, а также актами выверки задолженности с организациями-дебиторами, актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов;

Судебная практика. Вывод о том, что российское налоговое законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, был сделан в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.09.2012 по делу N А40-85915/11-91-367, от 11.05.2012 по делу N А41-31161/10, от 15.12.2010 N КА-А40/15446-10 по делу N А40-176099/09-112-1443, от 02.09.2010 N КА-А40/9678-10-2 по делу N А40-127890/09-35-979 и т.д.

При этом есть и отрицательные для налогоплательщика судебные акты.

Судебная практика. В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.03.2006 по делу N А08-4755/05-9 суд пришел к выводу о несоблюдении обществом установленных законом условий для признания спорной суммы безнадежным долгом и включения ее в состав внереализационных расходов. Он указал, что общество не представило доказательств того, что списанная на убытки задолженность была заявлена в реестр кредиторской задолженности организаций-должников, а это свидетельствует о непринятии легитимных способов для взыскания задолженности.

2) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или в связи с ликвидацией организации. Например, долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, могут быть признаны безнадежными с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ (см. Письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-01-10/1982). Также документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063). Порядок получения такой выписки установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Кроме этого, в Письме Минфина России от 11.07.2014 N 03-03-05/33871 было высказано мнение касательно признания задолженности безнадежной при оставлении за собой предмета ипотеки. Чиновники отметили, что если организация, являющаяся залогодержателем, оставляет за собой предмет ипотеки в порядке, установленном Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", то задолженность по обеспеченному ипотекой обязательству считается погашенной. В данном случае, по мнению Минфина России, обязательство будет считаться прекращенным вследствие невозможности его исполнения. Соответственно, остаток необеспеченной задолженности будет признаваться безнадежным долгом для целей налогообложения. См. также Письма Минфина России от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16376, от 09.02.2015 N 03-03-06/2/5139, от 22.09.2014 N 03-03-06/2/47334, от 11.07.2014 N 03-03-05/33871.
Дополнительно в Письме Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313 разъяснено, что включенная в реестр требований кредиторов задолженность находящейся в процедуре банкротства организации не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства. Кроме того, такая задолженность не учитывается в расходах до этого же события (см. также Письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39363);

Судебная практика. Аналогичный вывод также следует из судебной практики (см. Постановления ФАС Московского округа от 20.03.2012 по делу N А40-60565/11-99-267, от 19.03.2010 N КА-А40/1782-10 по делу N А40-34185/09-112-152 (Определением ВАС РФ от 09.07.2010 N ВАС-9179/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)), в рамках которой суды указывают, что расходы в виде суммы дебиторской задолженности должны учитываться в целях налога на прибыль не в периоде истечения срока исковой давности, а в периоде, когда были приняты судебные акты о завершении в отношении должника конкурсного производства, после чего задолженность стала невозможной к взысканию.

3) невозможность взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах либо на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
В соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Учитывая, что задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, подлежит взысканию в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", срок взыскания указанной задолженности в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.
Таким образом, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 28.11.2014 N 03-03-06/1/60843, задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения прибыли организаций в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства либо в случае ликвидации организации в установленном порядке.
Иных оснований для признания задолженности в качестве безнадежной положениями НК РФ не предусмотрено (см. также Письмо Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764).
В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечения срока исковой давности и ликвидации организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновение основания для признания задолженности безнадежной (см. Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).
Что касается признания задолженности иностранного контрагента безнадежной для налоговых целей, то должны использоваться описанные выше критерии. В частности, Минфин России в Письме от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15719 сообщил, что, если задолженность иностранного контрагента признается безнадежной в соответствии с законодательством Российской Федерации, налогоплательщик вправе учесть указанную задолженность в составе внереализационных расходов в порядке, установленном НК РФ.
При этом в Письме Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/591 было высказано мнение, что при принятии судом решения о частичном удовлетворении требований кредитора суммы, не подлежащие взысканию, не могут быть признаны безнадежной задолженностью, учитываемой в расходах для целей налога на прибыль.

Влияние наличия поручительства на признание задолженности безнадежной

Если задолженность обеспечена поручительством, то такую задолженность признать безнадежной нельзя. Об этом говорится в Письме Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-10/27603.
В данном Письме Минфин России обращает внимание на то, что согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться, в частности, поручительством. Статьей 361 ГК РФ предусмотрено, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. На основании указанных положений Минфин России делает вывод, что организация-кредитор не может признать задолженность по обязательству безнадежной при наличии поручителя (см. также Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/2/45483).

Задолженность по приобретенному праву требования

Необходимо отметить, что на задолженность, появившуюся у налогоплательщика вследствие приобретения прав требования по договору цессии, описанный выше порядок признания задолженности в качестве безнадежной распространяться не должен. Об этом говорится в Письме Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45488. В нем финансовое ведомство разъясняет, что, поскольку сумма долга по сделке по приобретению права требования не связана с реализацией товаров (работ, услуг), такая сумма не может быть учтена в составе внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (убытки от списания безнадежной задолженности) (см. также Письмо Минфина России от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47329). Кроме этого, в Письме Минфина России от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763 указано, что сумма по договору уступки права требования долга не может быть признана безнадежной задолженностью в силу п. 3 ст. 279 НК РФ.
Интересно, что судебная практика по данному вопросу складывается противоположным образом.

Судебная практика. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 по делу N А27-4466/2011 суд установил, что налогоплательщик доказал наличие дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Исходя из этого суд пришел к выводу о том, что общество правомерно отнесло указанную задолженность, возникшую из соглашения об уступке права требования, во внереализационные расходы и к безнадежным долгам.

Судебная практика. В другом судебном деле (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2011 по делу N А27-8234/2010) суд, рассматривая спор о периоде включения во внереализационные расходы дебиторской задолженности, приобретенной по договору уступки прав требования, отметил, что налогоплательщик правомерно списал указанную задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Наличие кредиторской и дебиторской задолженностей

Согласно позиции, выраженной в Письме Минфина России от 04.10.2011 N 03-03-06/1/620, признание внереализационным расходом дебиторской задолженности, которую можно зачесть в счет погашения кредиторской задолженности по встречным однородным требованиям, является неправомерным.
Между тем есть судебные акты, согласно которым организация может включить в расходы задолженность, которая отвечает критериям включения ее в состав безнадежного долга (п. 2 ст. 266 НК РФ) даже при наличии встречной кредиторской задолженности.

Судебная практика. В Постановлении ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3863/09-С3 по делу N А60-24056/2008-С6 (Определением ВАС РФ от 01.10.2009 N ВАС-12755/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд установил, что налогоплательщик документально подтвердил наличие дебиторской задолженности, а также правомерность ее отнесения к безнадежным долгам в связи с ликвидацией должника (п. 2 ст. 266 НК РФ). Наличие одновременно кредиторской и дебиторской задолженности по одному контрагенту не свидетельствует о необходимости проведения налогоплательщиком зачета встречных требований до момента ликвидации контрагента-дебитора.

Задолженность, которая возникла не в связи с реализацией товаров (работ, услуг)

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 17.06.2014 N 4580/14, безнадежный долг, возникший не в связи с реализацией товаров (работ, услуг), не может участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам в силу прямого указания закона (п. 1 ст. 266 НК РФ). Однако он может быть учтен в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Президиум ВАС РФ подчеркнул: положения п. 5 ст. 266 НК РФ, согласно которым в случае создания резерва по сомнительным долгам списание безнадежных долгов осуществляется за счет сумм такого резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Данный вывод был сделан судом исходя из системного толкования положений ст. ст. 265, 266 НК РФ, а также анализа правил заполнения ранее действовавшей декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ <1>).
--------------------------------
<1> Напомним, что форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в настоящее время утверждена Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@.

Судебная практика. Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 N Ф05-2506/14 по делу N А40-92978/13. В нем суд указал, что налогоплательщик на основании ст. 266 НК РФ и в соответствии с утвержденной учетной политикой создал резерв по сомнительным долгам, возникшим в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Спорная задолженность не была включена в расчет суммы резерва, поскольку возникла по операциям, не признаваемым реализацией (по договору займа, договорам об условиях предоставления обеспечения). Вследствие этого, когда данная задолженность стала безнадежной ко взысканию, общество, руководствуясь пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, правомерно отнесло ее напрямую в состав внереализационных расходов.

Каким образом списывается безнадежная задолженность

Задолженность, в отношении которой ранее был создан резерв по сомнительным долгам и которая впоследствии была признана безнадежной в целях налога на прибыль, должна списываться за счет созданного резерва. Убытки от такого списания не должны учитываться при расчете налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период.
Например, если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и отразила данное решение в своей учетной политике, то сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам (см. Письмо Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43922). В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (см. Письмо Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43922).
Если же в отношении конкретной задолженности организация не формировала резерв, то убытки от списания такой задолженности могут быть учтены в целях налога на прибыль на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (см. Письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744, Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).

Дата списания на расходы "по сроку исковой давности"

Что касается даты списания на расходы суммы безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, отметим следующее. В ст. ст. 265, 266 НК РФ не говорится о том, что истечение срока исковой давности должно быть подтверждено, например, судом. Есть судебные решения, подтверждающие, что налогоплательщик вправе самостоятельно исчислить сроки исковой давности и в случае их истечения включить долги во внереализационные расходы.

Судебная практика. В Постановлении ФАС Московского округа от 28.12.2011 по делу N А40-46789/11-20-195 суд указал, что налогоплательщик вправе самостоятельно исчислить срок исковой давности, который можно установить исходя из условий договора.

При этом в Письме ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955 налоговое ведомство отметило, что акт сверки свидетельствует о признании должником своего долга. После подписания сторонами акта сверки срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается (ст. 203 ГК РФ). Следовательно, организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.

Судебная практика. Аналогичный вывод также следует из Постановления ФАС Уральского округа от 01.02.2013 N Ф09-150/13 по делу N А71-4334/2012. В данном деле суд указал, что в соответствии со ст. 203 ГК РФ в случае совершения обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, течение срока исковой давности прерывается и такой срок начинает исчисляться заново. Подписание акта сверки свидетельствует о признании задолженности. В этом случае исчисление трехлетнего срока исковой давности начинается со дня подписания такого акта. См. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2006 N Ф04-4912/2006(25117-А81-14) по делу N А81-4064/2005, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 N Ф09-6971/08-С2 по делу N А47-3325/2008.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Вся Россия

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


29 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 48749-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О потребительском кредите (займе)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Целью законопроекта является защита прав заемщиков по договору потребительского кредита (займа). В соответствии с указанной целью, законопроект направлен на совершенствование порядка расчета полной стоимости потребительского кредита, касающегося максимально точной оценки расходов заемщика, которые связанны с получением потребительского кредита.




25 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 46071-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

В связи с тем, что деятельность платежных агентов сконцентрирована в социально значимых сегментах рынка платежных услуг, законопроектом устанавливаются расширенные требования к лицам, осуществляющим деятельность по приему платежей физических лиц. Также Банк России наделяется полномочиями по осуществлению контроля (надзора) за деятельностью операторов по приему платежей.




20 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 42326-8 "О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации"

Целью законопроекта является недопущение заключения сделок, влекущих отчуждение собственниками общего долевого имущества, в результате которых не выделенная в натуре доля в праве на неделимый объект собственности переходит к посторонним лицам в нарушение прав и законных интересов совладельцев.




10 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 36447-8 "О внесении изменений в часть 4 статьи 15.5 ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ"

Законопроект обращен на урегулирование отношений, связанных с открытием счетов эскроу. В целях исключения давления со стороны застройщика на участников строительства и урегулирования отношений предлагается уточнить в Законе № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве..." норму о сроке условного депонирования.




3 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 29564-8 "О внесении изменения в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства"

Целью законопроекта является создание правовой базы для деятельности информсистемы информационных ресурсов агропромышленного комплекса, которая дозволит обеспечить перевод в электронный вид, убыстрение процессов получения и увеличение эффективности мер госпомощи в сфере сельхозпроизводства, также сокращение издержек сельскохозяйственных производителей товаров на представление отчетности и её перевод в электронный вид.



В центре внимания:


Печаль для должников. Конституционный Суд разрешил изымать единственное жилье (Зеленая У.)

Дата размещения статьи: 12.01.2022

подробнее>>

"Освободите квартиру, она уже не ваша": собственников ошеломили новой схемой отъема (Демидова И., Астапов М.)

Дата размещения статьи: 12.01.2022

подробнее>>

Печаль для должников. Конституционный Суд разрешил изымать единственное жилье (Горелов А., Гладышева Е., Кучкаров А.)

Дата размещения статьи: 12.01.2022

подробнее>>

Исполнительский иммунитет единственного жилья должника: новый вектор судебной практики (Джафаров И.)

Дата размещения статьи: 12.01.2022

подробнее>>

Цифровизация в юридической практике (Горелов А.)

Дата размещения статьи: 12.01.2022

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2023
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.