Главная Новости Общие вопросы Формы деятельности Договоры Виды деятельности Вопрос-ответ Контакты

Быстрая навигация: Каталог статей > Общие вопросы предпринимательской деятельности > Налогообложение юридических лиц и индивидуальных предпринимателей > К вопросу о применении к налоговым правоотношениям положений гражданского законодательства (Дрыга М.А.)

К вопросу о применении к налоговым правоотношениям положений гражданского законодательства (Дрыга М.А.)

Дата размещения статьи: 21.09.2016

В настоящий момент в открытом доступе находятся сотни публикаций специалистов, рассматривающих формы взаимодействия гражданского и налогового права. Большинство авторов считают, что существующая практика такого взаимодействия приводит к систематическому нарушению прав налогоплательщиков.
Безусловно, именно гражданские правоотношения первичны и именно их основания (юридические факты) влекут налоговые последствия (обязанности). Как пишет С.Г. Пепеляев, налоговое право, как и гражданское, регулирует отношения, связанные с распределением благ, и в связи с этим налоговое законодательство заимствует цивилистический технико-юридический инструментарий, необходимый для создания четкой и стройной системы налогообложения, отвечающий потребностям современного общества <1>. При этом понятийный аппарат, используемый налоговым законодательством, имеет свои специфические термины: "организация", "обособленное подразделение организации", "реализация", "отгрузка" и другие.
--------------------------------
<1> Пепеляев С.Г. О налоговых правоотношениях // Налоговый эксперт. 2001. N 4. С. 12.

Исходя из разницы в методах регулирования общественных отношений между их участниками законодатель четко сформулировал в ст. 2 ГК РФ общее правило, согласно которому не относятся к числу гражданских имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством.
Этой норме соответствует разъяснение, данное в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", и согласно которому в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством.
Аналогичный подход заложен в ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, приводимые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.
Наиболее впечатляющим актом, распространяющим гражданско-правовые нормы на налоговые правоотношения, является Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за IV квартал 1999 года (утвержден постановлением Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.).
В указанном Обзоре указано, что поскольку в НК РФ нет норм, которые бы допускали или запрещали возможность уменьшения суммы начисленных пеней ввиду явно несоразмерной величины этой суммы размеру недоимки самого налога или таможенного платежа, то, следовательно, в этом вопросе имеется пробел в налоговом законодательстве. В соответствии со статьей 10 ГПК РСФСР в случае отсутствия закона, регулирующего спорное отношение, суд применяет закон, регулирующий сходные отношения, а при отсутствии такого закона суд исходит из общих начал и смысла действующего законодательства. Пеня - одно из средств обеспечения исполнения обязательств, как гражданско-правовых, так и налоговых. Ее назначение - стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога, если срок внесения налога был нарушен. Указанные отношения по уплате пеней являются сходными между собой. Поэтому к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии с законом ст. 333 ГК РФ. С учетом изложенного суд вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени.
Оценивая приведенный Обзор судебной практики, полагаем отметить несколько моментов.
1. Обзор принимался в тот исторический момент, когда в суды общей юрисдикции стали массово поступать иски налоговых органов к физическим лицам о взыскании недоимки и пени. При этом суд стремился минимизировать расходы граждан, хотя бы в части пени. Таким образом, несмотря на противоречие законодательству, позиция авторов Обзора, безусловно, вызывает уважение, поскольку в итоге направлена на защиту интересов граждан.
2. По смыслу ст. 75 НК РФ пеня - это правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет. Таким образом, применение ст. 33 ГК РФ абсолютно незаконно.
Таким образом, судом впервые после вступления в силу части первой НК РФ был грубо нарушен основной подход, ограничивающий применение гражданско-правовых норм к налоговым правоотношениям.
Второй этап применения гражданско-правовых норм к налоговым правоотношениям характеризуется появлением гражданско-правового критерия "добросовестность". Существующий интерес к соотношению гражданского и налогового права обусловлен именно этим обстоятельством.
Характерным является тот факт, что указанный критерий из гражданского права применяется наиболее часто при рассмотрении не гражданско-правовых, а налоговых споров.
Более того, такие понятия, как "добросовестность" и "разумность", стали ключевыми для разрешения наиболее проблемных категорий споров между участниками налоговых правоотношений.
Именно массовое использование этих понятий из ГК РФ стало основной причиной повышенного внимания к проблеме соотношения налогового и гражданского права.
Категория "добросовестность" наиболее часто используется в ряде правовых актов, относящихся к сфере гражданского законодательства, например в ст. ст. 1, 6, 10, 53 ГК РФ.
Так, согласно ст. 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно.
Наибольшее практическое значение для регулирования налоговых правоотношений приобрела ст. 10 ГК РФ, согласно которой не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом), а также предполагаются добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий.
Ряд специалистов (С.И. Титова <2>, Э.Н. Нагорная <3>) отмечают, что для налогового права такой нормой о добросовестности стал п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
--------------------------------
<2> Титова С.И. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2008. N 10.
<3> Нагорная Э.Н. Налоговые споры. Оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009.

Эта позиция базируется на Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О <4>, Определении Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О <5>, согласно которым по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" в смысле возлагающихся на них дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.
--------------------------------
<4> Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 2.
<5> СПС "КонсультантПлюс".

Однако, несмотря на безусловный авторитет Конституционного Суда РФ, с этим нельзя согласиться, поскольку п. 7 ст. 3 НК РФ касается лишь толкования законодательства и не содержит критериев оценки обстоятельств совершения хозяйственных операций.
Таким образом, в настоящее время такого понятия, как "добросовестность", в налоговом законодательстве не существует и применяться такой термин в налоговом контроле и судебной практике не должен.
Безусловно, защитники применения указанного понятия вполне обоснованно возразят, что термин "добросовестность" может и должен служить для оценки гражданско-правовых сделок (фактов хозяйственной деятельности), что автоматически влечет и оценку законности отражения последствий сделок в налоговом учете (налоговые последствия).
Первый раз Конституционный Суд РФ применил критерий "добросовестность" в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <6>, признав конституционную обязанность налогоплательщиков по уплате налогов исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.
--------------------------------
<6> Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 2.

В дальнейшем Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О окончательно разделил налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных (уклонившихся от исполнения обязанности) и указал, что принудительное взыскание с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.
Однако законодатель не проявил интереса к приведению законодательства в соответствие с используемым Конституционным Судом РФ понятийным аппаратом. Поскольку потребность общества в создании нормативной базы, позволяющей разрешать имеющиеся конфликты с налоговыми органами, не исчезла, то Конституционный Суд расширил применение указанного критерия на область споров о реализации права налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость (Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О) <7>.
--------------------------------
<7> СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, оценочный критерий "добросовестность" изначально был востребован лишь для разрешения нескольких коллизий.
Следовательно, появление категории "добросовестность" в правоприменительной практике не являлось необходимым условием надлежащего регулирования общественных отношений. Настоящими причинами были недостатки законодательства, позволяющего создать ряд схем причинения ущерба бюджету при исполнении обязанности по уплате налогов через проблемные банки, возмещения НДС, и отсутствие надлежащей реакции законодателя на объективную потребность в совершенствовании указанного законодательства.
Дальнейшее развитие институт добросовестности получил с принятием Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" <8>. В этом Постановлении еще раз сделан вывод о презумпции добросовестности налогоплательщиков. Согласно указанному судебному акту презумпция добросовестности налогоплательщика означает, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
--------------------------------
<8> Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

До принятия Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 именно критерии "добросовестность" и "недобросовестность" разграничивали правомерную и неправомерную деятельность налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей.
С принятием данного Постановления используемый для оценки деяний налогоплательщиков критерий "добросовестность" стал применяться реже, поскольку в налоговые правоотношения были введены понятия "налоговая выгода" и "необоснованная налоговая выгода".
При этом под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Согласно изложенной позиции Пленума ВАС РФ налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Законодатель не счел необходимым ввести понятие "налоговая выгода" в НК РФ.
Следует отметить, что понятия "выгода", "экономическая выгода" и "материальная выгода" в НК РФ присутствуют (ст. ст. 41, 210 НК РФ и др.). Однако никакого отношения к понятиям "налоговая выгода" и "необоснованная налоговая выгода" они не имеют.
Таким образом, в налоговых правоотношениях восторжествовала доктрина деловой цели, при которой налоговый орган в ходе контрольных мероприятий должен установить действительный экономический смысл хозяйственных операций и суд в ходе состязательного процесса, в свою очередь, должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщика.
При этом главный теоретический вывод Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащийся в Постановлении N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", состоит в том, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.
Переход к теоретической доктрине деловой цели вызван потребностью дальнейшей легитимизации сложившейся судебной практики, разрешающей налоговые споры при фактическом отсутствии соответствующего налогового законодательства. При этом эксперименты с исследованием деловой цели сделок проводились ВАС РФ еще до принятия указанного Постановления.
Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05 по делу N А76-15087/04-38-472 <9> признан правомерным отказ в удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость, поскольку материалами дела подтверждено заключение договоров с целью искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость.
--------------------------------
<9> СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, в настоящее время в результате судебной практики, а не законотворческой деятельности создаются нормы права, понятийный аппарат, критерии оценки доказательств, позволяющие разрешать значительную часть налоговых споров в РФ.
При этом складывается парадоксальная ситуация. Фактически правоприменитель для разрешения спора использует понятийный аппарат и критерии оценки доказательств из судебного акта, вынесенного по аналогичному делу, разрешенному в рамках аналогичного судопроизводства. Однако правоприменитель не обязательно использует указанный акт в качестве обязательного примера для разрешения своего (аналогичного) дела.
Такой подход, с одной стороны, обоснован, так как объясним индивидуальными особенностями каждого дела, а с другой стороны, создает почву для злоупотреблений.
Сторонники сложившегося порядка могут возразить, а именно что, в частности, в судебной системе существует надзор за единообразным применением норм закона. Однако принцип единообразного применения норм закона не содержит требований к такому же единообразному подходу в оценке тех или иных доказательств.
Результатом такой правоприменительной деятельности является размытость критериев, используемых для оценки законности деятельности налогоплательщиков.
В настоящее время налогоплательщики дезориентированы тем, что налоговые органы подменили сбор доказательств по делам о налоговых правонарушениях применением критериев "добросовестность" и "необоснованная налоговая выгода". Задачей налогоплательщиков стало не только соблюдение налогового законодательства, а изучение позиции налоговой службы по выявляемым формам налоговой оптимизации и обязанностям налогоплательщика, вытекающим из понятия "добросовестность".
Первый шаг по разрешению сложившейся ситуации был сделан главой думского Комитета по бюджету и налогам А. Макаровым и рядом других депутатов, внесшими на рассмотрение Государственной Думы законопроект N 529775-6 о внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации.
Первоначальная редакция законопроекта содержала статью "Пределы осуществления прав и исполнения обязанностей в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". В ней раскрывались понятия добросовестного поведения налогоплательщика и злоупотребления правом.
Указанный законопроект, безусловно, должен был послужить катализатором начала процесса принятия Государственной Думой РФ необходимых изменений в действующее законодательство, учитывающих как задачи налоговых органов, так и интересы налогоплательщиков.
Однако окончательная редакция законопроекта, прошедшего первое чтение, была изменена и больше не содержит определений указанных выше понятий.
Таким образом, законодатель отказался от вмешательства в осуществляемое судами нормотворчество. Вместе с тем подобный законопроект и его публичное обсуждение востребованы обществом.
Российское налоговое законодательство уже проходило этап развития, когда совокупность норм и положений, не указанных в налоговых законах, но создававших правовые последствия для налогоплательщиков, превысила все возможные границы. Все это привело к принятию революционного законодательного акта - Налогового кодекса Российской Федерации.
Представляется, что принятие таких законодательных актов ожидает нас в ближайшем будущем.

Литература

1. Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.
2. Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 2.
3. Нагорная Э.Н. Налоговые споры. Оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009.
4. Пепеляев С.Г. О налоговых правоотношениях // Налоговый эксперт. 2001. N 4. С. 12.
5. Титова С.И. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2008. N 10.
6. СПС "КонсультантПлюс".

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

10 марта 2017 г.
Проект Федерального закона № 120190-7 "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации"

Законопроект направлен на совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере градостроительства и устранение несоответствия разграничения полномочий в области градостроительной деятельности между органами местного самоуправления муниципальных районов и сельских поселений, а также повышение эффективности контроля за соблюдением органами местного самоуправления законодательства о градостроительной деятельности.




4 марта 2017 г.
Проект Федерального закона № 114268-7 "Об альтернативных видах моторного топлива"

Законопроектом устанавливаются правовые основы производства и использования альтернативных видов моторного топлива в Российской Федерации. Принятие законопроекта будет способствовать развитию экономики России, сельскохозяйственного производства и наращиванию экспортного потенциала страны. Кроме того, это позволит снизить стоимость грузовых и пассажирских перевозок и улучшить экологическую обстановку в городах Российской Федерации.




28 февраля 2017 г.
Проект Федерального закона № 112351-7 "О внесении изменений в статью 28 Федерального закона "О государственной регистрации недвижимости"

Законопроект разработан в целях урегулирования вопросов, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также совершенствования применения норм Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".




22 февраля 2017 г.
Проект федерального закона № 108659-7 "О внесении изменений в ФЗ "О лотереях" и ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российско

Законопроект направлен на ограничение кредитными организациями, банковскими платежными агентами, банковскими платежными субагентами, платежными агентами переводов и приема денежных средств в пользу лиц, осуществляющих деятельность по организации и проведению азартных игр, деятельность по организации и проведению лотерей с нарушением законодательства Российской Федерации.




11 февраля 2017 г.
Проект Федерального закона № 98787-7 "О внесении изменения в статью 16 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития)

Основная цель законопроекта - защитить людей от воздействия рекламных и маркетинговых кампаний производителей и торговых сетей, направленных на повышение покупательского спроса на алкоголь. 



В центре внимания:


Этапы проведения и порядок оформления результатов выездных налоговых проверок (Аминова А.И.)

Дата размещения статьи: 13.03.2017

подробнее>>

Белые пятна налога на прибыль (Селедцова Е.)

Дата размещения статьи: 06.03.2017

подробнее>>

Мертво ли правило о судебном взыскании налогов при переквалификации сделок (подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ)? (Султанов А.Р.)

Дата размещения статьи: 03.03.2017

подробнее>>

О перспективах наднационального регулирования налоговых отношений в Евразийском экономическом союзе (Копина А.А.)

Дата размещения статьи: 15.02.2017

подробнее>>

Гражданско-правовая ответственность публичных субъектов за нарушения в сфере налогообложения (Кабанова И.Е.)

Дата размещения статьи: 23.11.2016

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2017
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.

Навигация

Статьи

Сопровождение сайта