Главная Новости Общие вопросы Формы деятельности Договоры Виды деятельности Вопрос-ответ Контакты

Быстрая навигация: Каталог статей > Иные вопросы > Налоговый кодекс дополнен новой статьей 54.1 (Гусаров Д.Ю.)

Налоговый кодекс дополнен новой статьей 54.1 (Гусаров Д.Ю.)

Дата размещения статьи: 18.10.2017

С момента опубликования Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) прошло уже более десяти лет. Именно этот судебный акт ввел в деловой оборот такие понятия, как "налоговая выгода", "деловая цель", "должная осмотрительность", "взаимозависимость", без которых не обходится ни один акт налоговой проверки или судебный акт по налоговым спорам. Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ <1> (далее - Закон N 163-ФЗ) эти понятия интегрированы в Налоговый кодекс. Нормы новых ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 будут применяться с начала проверок (камеральных и выездных), назначенных после 19 августа 2017 года <2>. Словом, все операции за период 2014 - 2016 годов и последующих годов налоговики будут оценивать с учетом требований, содержащихся в названных налоговых нормах. Впрочем, введение новых налоговых норм не означает автоматическую отмену Постановления N 53. Положения этого судебного акта будут использоваться в правоприменительной практике наравне с введенными налоговыми нормами, которые все же в некоторых аспектах имеют существенные различия. Подробности - далее.

--------------------------------

<1> "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

<2> Закон N 163-ФЗ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации www.pravo.gov.ru 19.07.2017, вступил в силу с 19.08.2017.

 

Сущность законодательных новаций 

Закон N 163-ФЗ ввел в Налоговый кодекс новую ст. 54.1, закрепляющую пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, налогов и страховых взносов, а также дополнил ст. 82 НК РФ, устанавливающую общие положения о налоговом контроле, новым п. 5.

Сразу оговоримся, Закон N 163-ФЗ не оперирует понятием "необоснованная налоговая выгода", оно (увы!) так и не получило законодательного закрепления в налоговых нормах. Но в них теперь фактически прописаны подходы, выработанные ранее налоговыми органами и арбитражными судами на основе Постановления N 53 при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Как сказано в пояснительной записке к законопроекту N 529775-6, сделано это в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности.

Иными словами, поправки, внесенные в Налоговый кодекс Законом N 163-ФЗ, направлены на определение условий, при наступлении которых налоговый орган сможет ограничить права налогоплательщика, предусмотренные налоговым законодательством, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств. С точки зрения авторов обозначенного Закона, он должен защитить добросовестных налогоплательщиков от необоснованных и недоказанных претензий со стороны налоговиков. А последних - обязать доказывать (в рамках их обычной контрольной деятельности) неправомерное сокращение налогов.

 

"Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни" под запретом 

В пункте 1 ст. 54.1 НК РФ содержится запрет на учет в целях налогообложения фактов хозяйственной жизни, основной целью учета которых являются неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога. Правда, формулировка данного правила получилась довольно размытой и неопределенной (в дальнейшем это не исключает его расширительного толкования налоговиками при осуществлении контрольных мероприятий). Дословно в норме сказано следующее: не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом само по себе получение налоговой выгоды (как и ранее) не является противоправным действием, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. Главное - одновременное соблюдение двух условий, определенных п. 2 анализируемой статьи:

- первое - уменьшение налоговых обязательств не должно являться единственной целью совершения сделки;

- второе - обязательство по сделке должно быть исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, в порядке правопреемства или по договору цессии).

Иными словами, законодатель, говоря о недопустимости искажений сведений для уменьшения налоговой базы и (или) суммы налога, указывает на недопустимость получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды без какой-либо деловой цели и соответствующего документального обоснования.

Схожие положения содержатся в Постановлении N 53. К примеру, в п. 9 говорится, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. А в пункте 3 - что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Заметим: сейчас налогоплательщики научились довольно неплохо парировать претензии налоговиков об отсутствии деловой цели у совершаемых ими сделок (см., например, Постановления ФАС УО от 30.12.2013 N Ф09-13853/13 по делу N А71-1679/2013, АС ВВО от 29.12.2016 N Ф01-5719/2016 по делу N А28-15508/2015).

Впрочем, справедливости ради следует отметить, что успехов на данном направлении добились не только налогоплательщики. К примеру, в споре по делу N А47-10141/2015 арбитры согласились с доводами налоговиков о направленности сделок налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды (наделение выделенного общества имуществом, по мнению налоговиков и судей, не имело иного экономического смысла, кроме как сохранение за организацией права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль) (см. Определение ВС РФ от 11.07.2017 N 309-КГ17-8387).

С условием, определенным в пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ (по факту это условие о реальности сделки или операции), ситуация, на наш взгляд, не столь однозначна. Поясним причину наших сомнений.

До сих пор налогоплательщикам нередко удавалось отстаивать затраты по сделкам с сомнительными контрагентами, если результат таких сделок был очевиден (то есть фиктивность организации не означала фиктивности самой операции). Показательный пример - спор, который рассмотрен в Определении ВС РФ от 15.06.2017 N 305-КГ16-19927 по делу N А40-230712/2015.

Однако про ссылку на реальность совершенных операций (к примеру, если здание построено, то и поставка строительных материалов для его возведения имела место) как основание для признания расходов с учетом формулировки пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, скорее всего, придется забыть. Поскольку из содержания названной нормы теперь вытекает другое. То есть в ситуации, когда строительные материалы поставила не организация "А", а иное (в частности, неустановленное) лицо, налогоплательщик не вправе признать при налогообложении расходы на их покупку даже при фактическом наличии этих материалов. Аналогичными будут последствия и для НДС (так как нормы ст. 54.1 НК РФ являются общими для всех налогов).

Но вернемся к вопросу об искажении сведений, подлежащих отражению в учете и отчетности. Данная фраза также вызывает вопросы. Ведь под понятие "искажение", по сути, подпадает любая ошибка (в том числе счетная), допущенная налогоплательщиком, например, при заполнении налоговой декларации. Вот, например, что по этому поводу сказано в Заключении Правового управления Совета Федерации от 10.07.2017: в соответствии с нормами ст. 81 НК РФ налогоплательщик имеет право на неумышленную счетную ошибку в налоговой декларации. Получается, что, исходя из буквального смысла нового регулирования, любые ошибки могут повлечь отказ в реализации права налогоплательщика на законное уменьшение суммы налога.

Итак, из содержания новых налоговых норм следует, что налогоплательщик сможет избежать претензий контролеров в получении необоснованной налоговой выгоды, если соблюдет условия, предусмотренные п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Причем, как и прежде, участие реальных посредников в сделке не будет являться безусловным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Напомним, этот тезис изначально был закреплен в п. 6 Постановления N 53, а теперь он прослеживается и в налоговых нормах.

Прямое указание на необходимость проявления должной осмотрительности в положениях ст. 54.1 НК РФ отсутствует. Вместе с тем, полагаем, значение данного фактора (обозначенного в п. 10 Постановления N 53) едва ли уменьшится, поскольку названное Постановление является действующим (следовательно, к его тезисам по-прежнему будут апеллировать и налоговики, и арбитры). Поэтому очевидно, что непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности также будет рассматриваться в качестве одного из доказательств намерения налогоплательщика заключить сделку с целью уменьшения налоговых обязательств.

Со своей стороны можем предположить, что некоторые из обозначенных правил впоследствии сами могут стать предметом спора (в том числе из-за неоднозначности формулировок). К примеру, неясно, по каким признакам налоговики смогут доказать (налогоплательщики, соответственно, опровергнуть), что основной целью совершения сделки являлась именно неуплата налога. (Спор, рассмотренный в вышеупомянутом Определении ВС РФ N 309-КГ17-8387, в этом смысле является показательным.) Вероятность возникновения споров, к слову, не исключают и законодатели (на это указывают тезисы из Заключения Правового управления Совета Федерации).

 

Обстоятельства - исключения 

Законом N 163-ФЗ закреплен перечень фактов (обстоятельств), которые сами по себе не могут быть признаны доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Перечень таких фактов определен в п. 3 ст. 54.1 НК РФ (см. таблицу). 

Факт (обстоятельство)

Наш комментарий

Подписание первичных учетных документов неустановленными или неуполномоченными лицами

На практике налоговики очень часто не оспаривают реальность осуществленной налогоплательщиком сделки (операции), а лишь ограничиваются доводами о недостоверности первичных документов, основываясь на результатах опросов и допросов, различных экспертиз (в том числе почерковедческих). Однако специалисты ФНС в Письме от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ указали на недопустимость подобного формального подхода к сбору доказательств. Данная норма соответствует устоявшейся практике арбитражных судов по таким делам (см., например, Постановление АС ЦО от 05.04.2017 N Ф10-207/2017 по делу N А54-6233/2015)

Нарушение контрагентом налогового законодательства

Теперь законодательно закреплено, что налогоплательщик не несет ответственность за противоправные деяния своих контрагентов.

Это аналог тезиса, содержащегося в п. 10 Постановления N 53: факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды

Возможность получения налогоплательщиком того же экономического эффекта при совершении иных не запрещенных законодательством сделок

По сути, это означает, что налоговики, как и раньше, не смогут давать оценку экономической целесообразности (рациональности, эффективности) совершения налогоплательщиком той или иной сделки, поскольку предпринимательскую деятельность он ведет на свой риск. Дело в том, что прототипом приведенной нормы являются следующие положения Постановления N 53:

- пункт 4 - возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной;

- пункт 9 - обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала

Таким образом, по проверкам, назначенным после 19.08.2017, налоговики не смогут осуществить доначисление налогов налогоплательщику лишь на основании того, что:

- первичные документы со стороны контрагента подписаны неустановленным лицом;

- контрагент нарушает налоговое законодательство (например, не уплачивает налоги или платит их в минимальном размере);

- налогоплательщик имел возможность получить тот же результат посредством совершения иной сделки.

Добавим: новые правила в силу п. 4 ст. 54.1 НК РФ распространяются и на страховые взносы.

И еще. Положения новой ст. 54.1 НК РФ во многом созвучны разъяснениям, которые были приведены в упомянутом ранее Письме ФНС России N ЕД-5-9/547@. В указанном документе ФНС призвала территориальных налоговиков отказаться от формального подхода к доказыванию необоснованной налоговой выгоды в ходе налоговых проверок. В частности, авторы Письма подчеркнули, что налогоплательщики не должны отвечать за действия своих контрагентов, если обязательства по сделке реально исполнены. Одновременно с этим к доказательствам необоснованности налоговой выгоды были отнесены согласованность действий налогоплательщика и подконтрольных ему контрагентов (а при отсутствии подтверждения данного факта - доказательства недобросовестного подхода к выбору контрагента) и нереальность операций по поставке товаров (работ, услуг).

 

Бремя доказывания возложено на налоговиков 

В силу нового п. 5 ст. 82 НК РФ бремя доказывания обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, несоблюдения условий, названных в п. 2 указанной статьи, возложено на налоговые органы и осуществляется в рамках их обычной контрольной деятельности.

Впрочем, новая норма не является откровением. Достаточно вспомнить положения Постановления N 53, где сказано:

- судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики (п. 1);

- обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (п. 2).

Итак, теперь налоговики должны (а не могут) представить убедительные доказательства того, что налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, является необоснованной.

Здесь, полагаем, снова уместно обратиться к Заключению Правового управления Совета Федерации от 10.07.2017. В нем подчеркнуто: такой термин процессуального права, как доказывание, не согласуется с административными по своему характеру процедурами налогового администрирования, поскольку факты, обладающие свойствами доказательства, должны оцениваться на предмет их допустимости, относимости и достоверности независимым судом в условиях состязательности и равенства сторон. В рамках процедур налогового контроля налоговый орган не доказывает обстоятельства, а излагает свое мотивированное мнение в актах налоговых проверок. Исходя из этого, неясно, какие действия налогового органа в рамках процедур налогового контроля могут определяться как доказывание.

Как этот нюанс будет разрешен в дальнейшем правоприменительной практикой - покажет время.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 777-08-62 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных


17 октября 2017 г.
Проект Федерального закона №287844-7 "О внесении изменений в статью 5 Федерального закона "О потребительском кредите (займе)"

Необходимость принятия данного законопроекта обусловлена тем, что по действующему законодательству очередность погашения требований, предусмотренная ч. 20 ст. 5 Федерального закона "О потребительском кредите (займе)" и подлежащая применению к отношениям по договорам потребительского кредита (займа), ставит граждан-потребителей в худшее положение по сравнению с предпринимателями, к которым применим общий порядок, предусмотренный статьей 319 ГК РФ, которая не допускает установления более высокого приоритета требований по уплате неустойки перед требованиями по погашению основного долга и процентов на него.




15 сентября 2017 г.
Проект Федерального закона №266932-7 "О внесении изменений в статью 59 Федерального закона "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд"

В рамках законопроекта предлагается изменить редакцию части 3 статьи 59 Федерального закона от 5 апреля 2013 года № 44-ФЗ, чтобы не допустить проведения электронного аукциона при осуществлении закупок товаров, работ, услуг, не включенных в указанные в ч. 2 ст. 59 перечни. Законопроект направлен на поддержание баланса в правоотношениях заказчиков и исполнителей с целью обеспечения качества приобретаемых товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд.




1 сентября 2017 г.
Вступила в силу ст. 2 Федеральный закон от 3 июля 2016 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О средствах массовой информации" и статьи 5 и 38 Федерального закона "О рекламе"

Указанной  статьей предусматривается, что в случае размещения рекламы на телеканале на основании данных, полученных по результатам исследования объема зрительской аудитории телеканалов, рекламодатели, рекламораспространители и их представители и посредники обязаны использовать указанные данные в соответствии с договорами, заключенными указанными лицами или их объединениями с организациями, уполномоченными на проведение указанных исследований Роскомнадзором.




15 августа 2017 г.
Проект Федерального закона № 249505-7 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"

Цель законопроекта - увеличение эффективности налогового стимулирования, снижение административной нагрузки на бизнес и обеспечение стабильности и предсказуемости системы налогообложения. Так законопроектом предлагается сократить сроки проведения камеральной проверки, учитывая современные системы контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Кроме того, предметом повторной выездной налоговой проверки на основании уточненной налоговой декларации с уменьшением исчисленной суммы налога может быть только обоснованность уменьшения налога на основании измененных в уточненной декларации сведений.




2 августа 2017 г.
Проект Федерального закона № 239932-7 "О внесении изменений в ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части процедуры реструктуризации долгов в делах о банкротстве юридических лиц"

В настоящее время законодательство о банкротстве предусматривает недостаточно эффективные механизмы реабилитационных процедур. При этом они редко применяются на практике и редко заканчиваются восстановлением платежеспособности должников. Цель данного законопроекта - расширение практики применения реабилитационных механизмов в отношении юридических лиц, а также введение новой реабилитационной процедуры - реструктуризации долгов.



В центре внимания:


Содержание документации казенного учреждения в рамках проведения электронного аукциона (Лермонтов Ю.М.)

Дата размещения статьи: 24.10.2017

подробнее>>

Национальный режим при осуществлении закупок (Баланцев Е.В.)

Дата размещения статьи: 24.10.2017

подробнее>>

Инвентаризация имущества путем фото- и видеофиксации (Ратовская С.А.)

Дата размещения статьи: 24.10.2017

подробнее>>

Передача показателей лицевого счета при реорганизации учреждения (Артемова И.В.)

Дата размещения статьи: 24.10.2017

подробнее>>

Автоматизированная система диспетчеризации санитарного автотранспорта (Мавлиханов Р.Ш., Пономарева О.А.)

Дата размещения статьи: 24.10.2017

подробнее>>
Предпринимательство и право, информационно-аналитический портал © 2011 - 2017
При любом использовании материалов сайта - активная ссылка на сайт lexandbusiness.ru обязательна.

Навигация

Статьи

Сопровождение сайта