Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Статья 54.1 НК РФ и проблемы в ее применении (Жарова Е.А.)

Статья 54.1 НК РФ и проблемы в ее применении (Жарова Е.А.)

Дата размещения статьи: 29.10.2020

19 августа 2017 г. вступила в силу ст. 54.1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), установившая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, сбора, страховых взносов. Вопреки надеждам правоприменителей на повышение правовой определенности в связи с нормативным закреплением параметров необоснованной налоговой выгоды, первые судебные споры, связанные с возможностью применения данной статьи, выявили ряд проблем в толковании ее положений.

Первоочередной задачей, вставшей перед участниками налоговых правоотношений, стало решение вопроса об обратной силе ст. 54.1 НК РФ. И если во второй половине 2017 г. мнения судов на этот счет расходились, то 2018 г. ознаменован негласным мораторием арбитражных судов на применение данной статьи. Конституционный Суд РФ также отклонил две жалобы <1> на п. 2 ст. 2 Федерального закона, которым вводится ст. 54.1 НК РФ. По мнению заявителей, положения Закона противоречили Конституции РФ в той мере, в которой регулирование исключает возможность придания обратной силы закону, улучшающему положение налогоплательщика. Конституционный Суд, в свою очередь, не стал анализировать правовую природу нововведений и сослался на общие принципы действия закона во времени и по кругу лиц в соответствии с положениями ст. 5 НК РФ.
--------------------------------
<1> Определение Конституционного Суда РФ от 29 мая 2018 г. N 1152-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Куркина Николая Николаевича на нарушение его конституционных прав частью 2 статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"; Определение Конституционного Суда РФ от 17 июля 2018 г. N 1717-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "СибТрансАвто" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

5 октября 2017 г. Федеральная налоговая служба в своем письме поручила нижестоящим налоговым органам не ссылаться на положения ст. 54.1 НК РФ по спорам в отношении результатов налоговых проверок, решения по которым были приняты до вступления нормы в силу, а также обращать внимание судов на неприменимость данной нормы и несостоятельность ссылки налогоплательщиков на ее положения в условиях ее неприменения <2>. Однако указанное письмо не разрешило вопрос об обратной силе ввиду распространения действия статьи на правоотношения, возникшие до вступления статьи в силу, но охватываемые проверками, решения по которым приняты после 19 августа 2017 г.
--------------------------------
<2> Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 5 октября 2017 г. N СА-4-7/20116 "О применении статьи 54.1 НК РФ" // СПС "КонсультантПлюс".

Сложившаяся ситуация обусловлена отказом законодателя от специального определения правил действия этой нормы во времени. Так, в п. 2 ст. 2 Федерального закона, вносящего изменения в Кодекс <3>, для п. 5 ст. 82 НК РФ, предусматривающего возложение бремени доказывания несоблюдения условий уменьшения налогоплательщиком налоговой базы на налоговый орган, предусмотрено, что такое правило применяется в отношении камеральных проверок деклараций, поданных после вступления поправок в силу, а также к выездным проверкам и проверкам сделок между взаимозависимыми лицами, решение по которым было принято после начала действия нововведений (т.е. после 19 августа 2017 г.). Упомянутый Федеральный закон не содержит подобных положений для ст. 54.1 НК РФ, что, однако, не мешает судам распространять правила действия во времени, установленные для п. 5 ст. 82 НК, и на рассматриваемую статью.
--------------------------------
<3> Федеральный закон от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Оценивая сложившуюся ситуацию, участники налоговых правоотношений вполне обоснованно могут задаться вопросом: если действие во времени ст. 54.1 НК РФ не урегулировано, как это имело место в отношении п. 5 ст. 82 НК РФ, означает ли это применение к ней общих правил, предусмотренных положениями п. 3 ст. 5 НК РФ о придании обратной силы актам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков?
Для однозначно положительного ответа на поставленный вопрос требуется определение признаков нормы, улучшающей положение налогоплательщика в части установления дополнительных гарантий защиты его прав. Таким образом, перед правоприменителем встает необходимость выявления конституционно-правового смысла положений ст. 54.1 НК РФ.
Статья 54.1 НК РФ базируется на принципе реальности операции и доктрине деловой цели, а также содержит критерий надлежащей стороны сделки для установления прав налогоплательщика при исчислении сумм подлежащих уплате налогов, что подтверждается содержанием нововведений и текстом пояснительной записки к проекту федерального закона, вносящего изменения. Законопроект, согласно позиции Комитета Государственной Думы по бюджетам и налогам, направлен на разрешение проблем использования налогоплательщиками действий, хотя и являющихся формально правомерными, но имеющих основной целью неисполнение обязанности по уплате налогов <4>.
--------------------------------
<4> Федеральный закон от 14 ноября 2017 г. N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2017. N 47. Ст. 6849.

В частности, п. 1 содержит запрет на уменьшение налоговой базы вследствие искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения и налоговой отчетности. Такое положение является по своей сути воплощением принципа реальности операции, хорошо известного судебной практике. Сходные положения содержит известное Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 (далее - Постановление Пленума ВАС N 53), закрепившее понятие налоговой выгоды и признаки необоснованности ее получения. В частности, согласно п. 4 налоговая выгода не признается обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной экономической деятельности налогоплательщика. Однако, по мнению некоторых исследователей, термин "искажение" имеет более широкие границы, поскольку статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, в том числе ввиду занижения налоговой базы, с одной стороны, имеют свою практику применения, с другой - могут охватываться понятием "искажение" <5>.
--------------------------------
<5> Копина А.А. Оцениваем "пределы прав по исчислению налога" по закону / А.А. Копина // Налоги. 2017. N 14; СПС "КонсультантПлюс".

Анализ положений концепции необоснованной налоговой выгоды позволяет выделить целый ряд доктрин, выступающих своеобразными механизмами выявления недобросовестности налогоплательщика: доктрина деловой цели (п. 3 Постановления N 53), доктрина фиктивных операций (п. п. 4 и 5 Постановления N 53), доктрина превалирования существа над формой (п. п. 3 и 7 Постановления N 53), доктрина осмотрительности при выборе контрагента (п. 10 Постановления N 53) <6>.
--------------------------------
<6> Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее / Б.Я. Брук // Закон. 2016. N 5; СПС "КонсультантПлюс".

Вместе с тем ст. 54.1 НК РФ отличается по содержанию и правовой природе, несмотря на то, что ее действие также направлено на пресечение недобросовестного поведения налогоплательщика. В частности, в отличие от Постановления Пленума, п. 1 ст. 54.1 НК РФ не содержит ряд признаков нереальности, что позволило налоговым органам применять чрезмерно широкое его толкование. Так, в письме Федеральной налоговой службы России (далее - ФНС) от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ в качестве примеров искажения приведены дробление бизнеса, искусственное создание условий, обеспечивающих возможность применения пониженной ставки, создание схем для использования льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения. Более того, по мнению ФНС, изложенному в письме от 16 августа 2017 г., п. 1 ст. 54.1 НК РФ определяет условия, препятствующие созданию незаконных налоговых схем, созданных налогоплательщиком умышленно. При этом факты юридической, экономической и иной подконтрольности контрагента, как указано в письме, свидетельствуют об умышленности действий, несмотря на то, что подконтрольность рассматривается как проявление взаимозависимости, а взаимозависимость, согласно устоявшейся судебной практике, еще не означает необоснованность полученной выгоды <7>.
--------------------------------
<7> О применении норм Федерального закона от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации": письмо Федеральной налоговой службы России от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ // Экономика и жизнь. 2017. N 35; СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, отказ законодателя от закрепления исчерпывающего перечня конкретных признаков нереальности сделки в Кодексе может вызвать ряд проблем, поскольку Федеральная налоговая служба в письме от 31 октября 2017 г. указывает на неприменимость Постановления Пленума ВАС N 53 после вступления статьи 54.1 НК РФ в силу. Это значит, что разработанные многолетней судебной практикой признаки нереальности сделки не будут восприниматься налоговыми органами, а к искажениям налоговая служба может отнести абсолютно любые пороки первичных документов, за исключением подписания первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, которое исключено в качестве формального основания для доначислений пунктом 3 указанной статьи. Однако положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ подлежат системному толкованию во взаимосвязи с п. 2 рассматриваемой статьи <8>.
--------------------------------
<8> Письмо Федеральной налоговой службы России от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ позволяет уменьшить налоговую базу при одновременном соблюдении следующих условий:
1) основной целью совершения сделки не являются неуплата и зачет суммы налога;
2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора или лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Некоторые исследователи утверждают, что новой нормой законодатель вводит презумпцию недобросовестности <9>. Чтобы уменьшить налоговую базу, необходимо каждый раз доказывать деловую цель и исполнение сделки надлежащей стороной. Однако такое впечатление может возникнуть при первом поверхностном прочтении и "излечивается" внимательным прочтением ст. 82 НК РФ, возлагающей бремя доказывания недопустимости уменьшения суммы налога на налоговый орган.
--------------------------------
<9> Болдинова Е. Борьба с однодневками продолжается / Е. Болдинова, К. Орлова // ЭЖ-Юрист. 2017. N 40; СПС "КонсультантПлюс".

Куда более серьезным недостатком юридической техники создания данной нормы является формулировка критерия надлежащей стороны исполнения сделки. Ранее основным инструментом для борьбы со злоупотреблениями являлось требование к проявлению должной осмотрительности, сформулированное Постановлением Пленума ВАС N 53. Последствия исполнения сделки третьим лицом лежали на налогоплательщике, только если контрагент признавался фирмой-однодневкой или его деятельность носила транзитный характер, а сам налогоплательщик не проявил должную осмотрительность до заключения сделки с таким контрагентом. Факты недобросовестности контрагента при отсутствии иных фактов и обстоятельств не рассматривались в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной <10>. Такие обстоятельства, как неисполнение поставщиками своих налоговых обязательств и отсутствие их по юридическим адресам, не признавались достаточным основанием для выводов о необоснованности налоговой выгоды <11>.
--------------------------------
<10> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 по делу N А11-1066/2009 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 7; СПС "КонсультантПлюс".
<11> Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 апреля 2008 г. N 5513/08 // СПС "КонсультантПлюс".

По смыслу нововведения с позиции налоговых органов и с учетом мнения ФНС о неприменении положений Постановления Пленума ВАС N 53 налогоплательщик утрачивает возможность доказать обоснованность налоговой выгоды через предъявление доказательств проявления должной осмотрительности - налоговому органу достаточно доказать исполнение сделки ненадлежащим субъектом. Таким образом, устанавливается качественно новое, ранее не известное российскому законодательству и правоприменительной практике основание для отказа налогоплательщику в праве уменьшить налоговую базу или сумму налога, подлежащую уплате.
Такой подход нивелирует "достижения" судебной практики в части защиты добросовестных налогоплательщиков. В частности, выводы Верховного Суда РФ по делу ООО "Центррегионуголь", заключающиеся в том, что при доказанности реальности осуществленных налогоплательщиком операций налоговая неисправность контрагента не свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды, сводятся на нет. Более ранними примерами являются прежде всего дело ОАО "Муромский стрелочный завод" <12> и, разумеется, Постановление по делу "Коксохиммонтаж-Тагил" <13>, в которых решения налоговых органов о признании налоговой выгоды были отменены в силу отсутствия доказательств нереальности приобретения товаров.
--------------------------------
<12> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 // СПС "КонсультантПлюс".
<13> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 25 мая 2010 г. N 15658/09 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 8. СПС "КонсультантПлюс".

Однако не следует утверждать о полном исчезновении теста должной осмотрительности и лишении налогоплательщика возможности доказывать ее проявление для установления своей добросовестности и обоснованности налоговой выгоды. Несмотря на то что ФНС утверждает об отсутствии законодательного закрепления понятия должной осмотрительности <14>, она все равно указывает на необходимость оценки типичности оборота <15>, на которой принцип проявления должной осмотрительности и основан.
--------------------------------
<14> Письмо Федеральной налоговой службы России от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. 2017. N 35; СПС "КонсультантПлюс".
<15> Письмо Федеральной налоговой службы России от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Крайне нелогичной и безосновательной точка зрения о неприменении Постановления Пленума N 53 представляется еще и в силу того, что норма п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по мнению некоторых правоприменителей, не содержит каких-либо новых в сравнении с Постановлением положений, будучи "неким сокращенным вариантом некоторых выводов Постановления N 53" <16>. С данным выводом, конечно, нельзя согласиться полностью в силу наличия принципиально новых подходов в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Однако также нельзя отрицать и то, что регулирование, содержащееся в Постановлении Пленума N 53, гораздо шире по объему, в силу чего могло бы содействовать разрешению вопросов, которые гипотетически могут появляться при применении ст. 54.1 НК РФ.
--------------------------------
<16> Жигачев А. Новые законодательные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды // СПС "КонсультантПлюс".

Следующая проблема возникает при буквальном прочтении подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Налогоплательщик может уменьшить налоговую базу, если обязательство исполнено стороной по сделке. Вопрос заключается в толковании фразы "исполнено стороной по сделке": имеется в виду исполнение как свершившийся факт или же как указание на субъектный состав, необходимый для признания исполнения совершенным. Первый вариант приводит к невозможности уменьшения налоговой базы до момента исполнения обязательства контрагентом. Таким образом, налогоплательщик лишается права учесть расходы по налогу на прибыль или применить вычет по налогу на добавленную стоимость, что ставит под сомнение возможность применения кассового метода. В силу изложенного допустимым можно признать только второй вариант толкования, который ориентирует на субъектный состав исполнения обязательства. Однако такое применение также может вызывать проблемы на практике: в том случае, если к исполнению контрагентом были привлечены третьи лица без указания об этом в первичных документах, налогоплательщику может быть отказано в уменьшении налоговой базы на размер фактически понесенных расходов.
Еще больше вопросов возникает относительно допустимости "реконструкции" налоговой обязанности как способа определения налоговых последствий исходя из экономической сути сделок в случае признания условий, содержащихся в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, несоблюденными. По смыслу статьи налогоплательщику должно быть полностью отказано в уменьшении налоговой базы, что означает отказ в учете расходов, которые могли быть реально понесены, несмотря на неисправность контрагента, отказ в вычетах по налогу на добавленную стоимость в дополнение к переложению налоговой обязанности контрагента на налогоплательщика. Именно такого толкования придерживается ФНС России, указывая в письме от 16 августа 2017 г. на то, что "при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме" <17>. Вместе с тем специалисты отмечают, что сами по себе положения ст. 54.1 НК РФ не исключают необходимости использования расчетного метода при документальной неподтвержденности операций в ситуации, когда сомнения в фактическом исполнении отсутствуют <18>.
--------------------------------
<17> О применении норм Федерального закона от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации": письмо Федеральной налоговой службы России от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ // Экономика и жизнь. 2017. N 35; СПС "КонсультантПлюс".
<18> Бациев В. Злоупотребление правом в налоговых отношениях. Ищем пределы // Экономика и жизнь. 2018. N 3.

Отказ в применении "налоговой реконструкции" подразумевает существенное отклонение от устоявшихся позиций, выработанных судебной практикой, на которую ориентируются участники налоговых отношений при разрешении спора. Прежде всего Постановление Пленума ВАС РФ N 53 закрепило за судом возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, который учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В свою очередь, Президиум ВАС РФ в Постановлении по делу "Камского завода железобетонных изделий и конструкций" подчеркнул необходимость определения реально понесенных затрат даже при установлении недостоверности документов, представленных налогоплательщиком. Иной правовой подход, как подчеркнул Президиум, влечет искажение реального размера налоговых обязательств <19>.
--------------------------------
<19> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17 // Вестник ВАС РФ. 2012. N 11; СПС "КонсультантПлюс".

Вместе с тем отказ налогоплательщику в праве самостоятельно уменьшать налоговую базу может толковаться с опорой на п. 8 Постановления Пленума ВАС N 57, согласно которому расчетным методом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Более того, при использовании расчетного метода, как указал суд, должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы <20>.
--------------------------------
<20> Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Также стоит отметить, что ранее предпринимались активные попытки оспорить конституционность расчетного метода налогообложения, поскольку он воспринимался налогоплательщиками как ограничение их прав при определении суммы подлежащего к уплате налога. Однако в Определении Конституционного Суда РФ расчетный путь исчисления налоговой обязанности рассматривается как обусловленный необходимостью правильной и полной уплаты налогов, причем такой путь при условии обоснованности его применения, по мнению суда, не может рассматриваться как нарушающий права налогоплательщика <21>. Более того, Конституционный Суд неоднократно указывал на то, что применение расчетного пути исчисления налогов связано с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты <22>.
--------------------------------
<21> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О "По жалобе гр-на Н.В. Кукушина на нарушение его конституционных прав положениями подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ" // СПС "КонсультантПлюс".
<22> Определение Конституционного Суда РФ от 23 апреля 2013 г. N 488-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гр-на А.П. Лихоманова на нарушение его конституционных прав подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ" // СПС "КонсультантПлюс".

На сегодняшний день, по утверждению специалистов, в российской правоприменительной практике применение расчетного метода рассматривается зачастую не в качестве санкции за нарушение порядка ведения учета, а как гарантия защиты прав налогоплательщика <23>. По сути, отказ налогоплательщику в применении "налоговой реконструкции" является дискрецией законодателя. В том случае, если его воля направлена на установление такого регулирования, толкование, применяемое налоговыми органами, следует признать обоснованным.
--------------------------------
<23> Быков С. К дискуссии о понятии противодействия уклонению от уплаты налогов и его значении в признании налогового права самостоятельной отраслью // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2014. N 1. С. 90 - 99.

Исходя из приведенного выше анализа, можно прийти к следующим выводам. Статья 54.1 НК РФ противоречива, и юридическая техника, примененная при ее создании, допускает двойственное, зачастую противоположное толкование. Однозначно можно утверждать, что п. 3 ст. 54.1 НК РФ улучшает положение налогоплательщика, устанавливая прямой запрет признания уменьшения налоговой базы неправомерным в случае подписания первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, что становится для налогоплательщика дополнительной гарантией защиты его прав. В то же время подп. 2 п. 2 рассматриваемой статьи, если исходить из его формального толкования, заметно ухудшает положение налогоплательщика. Как указывают исследователи, в предыдущие периоды действовало Постановление ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 3441/12, которое в условиях прежнего законодательства признавало обоснованными расходы по налогу на прибыль организаций по документам, подписанным неустановленными лицами, при условии, что сделка была реальная. С введением в действие ст. 54.1 НК РФ возникает вопрос о правомерности исключения из состава расходов по налогу на прибыль организаций сумм оплаты спорных услуг, приобретенных организациями даже в условиях реальности сделки, поскольку согласно нововведениям, обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, что доказывает ухудшение положения налогоплательщика <24>.
--------------------------------
<24> Седаев П., Чаадаева О. Отсутствие определения "экономическая обоснованность" как одна из проблем при администрировании налога на прибыль // Налоги. 2018. N 1; СПС "КонсультантПлюс".

С точки зрения юридической техники очевидно, что норма носит прескриптивный <25>, предписывающий характер в силу использования законодателем в п. 1 выражения "не допускается", причем дескриптивный элемент, позволяющий налогоплательщику уменьшить налоговую базу, содержится только в п. 2, а детализирующие его подпункты явно ограничивают действие дискреции налогоплательщика, поскольку п. 2 применяется только при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1, а также при одновременном соблюдении условий, перечисленных в соответствующих подпунктах.
--------------------------------
<25> Рыкова А. Акты soft law в современном правовом регулировании // Публично-правовые исследования: электрон. журн. 2016. N 2; СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, в п. п. 1 и 2 ст. 54.1 Кодекса императивные элементы преобладают. Такое построение характерно для типичной запрещающей нормы, направленной на предотвращение возникновения конкретных отношений, что придает ей антиуклонительный характер.
Особо стоит подчеркнуть, что наделение налогоплательщика правом уменьшить налоговую базу не лишает норму антиуклонительного характера ввиду нижеследующего. Поскольку ст. 54.1 Кодекса содержит негативное последствие несоблюдения ее условий в виде лишения налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы, норма является охранительной. Согласно наблюдению А.В. Демина любая охранительная норма имплицитно содержит регулятивную, обращенную к потенциальным нарушителям <26>. Таким образом, наличие управомочивающего элемента, как ни странно, лишь подтверждает антиуклонительную направленность охранительной статьи, содержащей императивные предписания.
--------------------------------
<26> Демин В.А. Принцип определенности налогообложения: Монография / А.В. Демин. М.: Статут, 2015. 380 с.

Определяя ст. 54.1 НК РФ как антиуклонительную, стоит отметить ее противоречивость и неоднозначность, что недопустимо для охранительной нормы. Недостаточная конкретизация ее положений имеет последствием возможность различий в подходах к ее толкованию, в зависимости от варианта которого норма может как улучшать, так и ухудшать положение налогоплательщика. Несовершенство юридической техники, допущенное законодателем, привело к тому, что суды применяли зачастую противоположные подходы к определению содержания статьи.
Единичные судебные акты, принятые в пользу налогоплательщика, характеризуют статью как улучшающую положение налогоплательщика, однако правового анализа нормы не содержат <27>, ссылки носят общий характер или содержат аргумент о действии нормы на момент рассмотрения спора в судебном заседании <28>.
--------------------------------
<27> Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2017 г. N 04АП-5202/2017 по делу N А19-19466/2016 // СПС "КонсультантПлюс".
<28> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2018 г. N 09АП-657/2018 по делу N А40-165592/17 // СПС "КонсультантПлюс".

Особо стоит выделить практику, которую пытались формировать отдельные суды. Так, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд стабильно применяет ст. 54.1 НК РФ к проверкам, решения о проведении которых приняты до вступления статьи в силу, поскольку, по мнению арбитров, статья трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением возможной необоснованной налоговой выгоды <29>. Однако такая позитивная тенденция сводится на нет кассационной инстанцией - все "позитивные" для налогоплательщика решения были отменены Постановлениями Арбитражного суда Уральского округа <30>.
--------------------------------
<29> Постановление Семнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2017 г. N 17АП-14512/2017-АК по делу N А50-12446/2016 // СПС "КонсультантПлюс".
<30> Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 5 марта 2018 г. N Ф09-106/18 по делу N А50-12446/2016 // СПС "КонсультантПлюс".

Отрицая возможность придания рассматриваемой статье обратной силы, суды дают ей емкую характеристику, называя новеллой российского налогового права <31>. И в то же время арбитры подчеркивают, что положения статьи не содержат норм, каким-либо образом изменяющих, улучшающих либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее. Причем это "положение" суды определяют "на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой". То есть арбитры исходят из возможности определения положения налогоплательщика на основе интерпретации закона судебной практикой в условиях отсутствия прямой законодательной регламентации отдельных отношений.
--------------------------------
<31> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2018 г. N 17АП-2146/2018-АК по делу N А60-47690/2017 // СПС "КонсультантПлюс".

Обращает на себя внимание "изобретательность" судов в поиске аргументов против придания ст. 54.1 НК РФ обратной силы. Так, в одном из решений судом было указано на историческое толкование для обоснования неизменности положения налогоплательщика <32>.
--------------------------------
<32> Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 февраля 2018 г. N Ф09-48/18 по делу N А50-471/2017 // СПС "КонсультантПлюс".

Довод о неизменности положения налогоплательщика в условиях введения ст. 54.1 НК РФ суды подкрепляют телеологическим толкованием, отмечая, что целью введения нормы являлось "легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций" <33>.
--------------------------------
<33> Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2018 г. N 07АП-10351/2017 по делу N А27-14543/2017 // СПС "КонсультантПлюс".

Однако говорить об обоснованности такой позиции сложно. Во-первых, суды, распространяя регулирование, предусмотренное ст. 2 Федерального закона N 163-ФЗ для п. 5 ст. 82 НК РФ, на ст. 54.1 НК РФ, автоматически признают наличие обратной силы, поскольку правило о бремени доказывания применяется к проверкам, решение о которых принято после 19 августа 2017 г., а предметом проверки являются отношения, возникшие ранее. Таким образом, норма, направленная на регулирование процессуальных отношений, получает чрезмерно широкое толкование и распространяется на материальные правоотношения.
Проводя классификацию норм налогового права, А.В. Демин в своей монографии указывает, что нельзя смешивать нормы-правила, устанавливающие общий порядок действия норм во времени, и оперативные нормы, конкретизирующие действие отдельного акта или его структурных единиц <34>. Ярким примером нормы-правила является уже упомянутая ст. 5 Кодекса, поскольку она закрепляет отраслевой режим действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Статья 2 Федерального закона N 163-ФЗ является в чистом виде оперативной и, как следствие, распространяет свое действие только на ст. 82 НК РФ.
--------------------------------
<34> Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: Монография / А.В. Демин. М.: Статут, 2015. 380 с.

Во-вторых, нельзя согласиться с аргументами судов о неизменности положения налогоплательщика в условиях действия ст. 54.1 НК РФ по сравнению с положением, как оно определялось в аналогичных ситуациях ранее в судебной практике. Говорить о тождественности в аналогичных ситуациях положения налогоплательщика, устанавливаемого ст. 54.1 НК РФ, и положения, определявшегося ранее налоговым законом в его интерпретации судебной практикой, не приходится. Это обусловлено в том числе тем, что ст. 54.1 НК РФ не обнаруживает в себе ряда положений Постановления Пленума ВАС N 53, по мнению правоприменителей являющихся основой и первоисточником заложенного в ст. 54.1 НК РФ регулирования.
Особого внимания для разрешения обозначенных проблем заслуживает практика высших судов. Так, в Определении от 29 мая 2018 г. Конституционный Суд РФ пришел к выводу о соответствии положений ч. 2 ст. 2 Федерального закона N 163-ФЗ статьям 54 и 57 Конституции РФ, аргументируя свою позицию исключительным правом законодателя на решение вопроса об обратной силе принимаемых им актов <35>. В то же время развернутого анализа конституционных пределов ретроспективного действия ст. 54.1 НК РФ Конституционным Судом предложено не было. Верховный Суд, в свою очередь, обращаясь к данной проблеме, использует еще более лаконичные формулировки, отказывая в применении ст. 54.1 НК РФ к отношениям, возникшим до вступления в силу, либо в силу отсутствия оснований для ее применения <36>, либо со ссылкой на ст. 2 Федерального закона N 163-ФЗ <37>.
--------------------------------
<35> Определение Конституционного Суда РФ от 29 мая 2018 г. N 1152-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Куркина Николая Николаевича на нарушение его конституционных прав частью 2 статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
<36> Определение Верховного Суда РФ от 5 июня 2018 г. N 309-КГ18-5266 по делу N А71-1959/2017 // СПС "КонсультантПлюс".
<37> Определение Верховного Суда РФ от 22 мая 2018 г. N 309-КГ18-5509 по делу N А50-5434/2017 // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, формирующаяся судебная практика не учитывает особенностей ст. 54.1 НК РФ, обнаруживающей в себе положения как ухудшающие положение, так и создающие дополнительные гарантии прав налогоплательщика. В сложившейся ситуации вызывает интерес позиция Конституционного Суда РФ, содержащаяся в Определении от 3 июля 2007 г. N 747-О-О и сформированная для случаев, при которых один и тот же акт, имеющий обратную силу, может как улучшать, так и ухудшать положение налогоплательщика. По мнению Конституционного Суда, такая ситуация предполагает для выяснения вопроса о наличии или отсутствии нарушения конституционных прав налогоплательщика осуществление системного анализа всей совокупности соответствующего регулирования, в том числе его целевой направленности, с учетом его применения налогоплательщиком <38>.
--------------------------------
<38> Определение Конституционного Суда РФ от 3 июля 2007 г. N 747-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ютэйр-Экспресс" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим статьи 21 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Напомним, что при вынесении указанного Определения Конституционный Суд исходил из того, что нарушение ст. 57 Конституции РФ, запрещающей придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика, не всегда очевидно. Более того, конкретным регулированием не всегда нарушается положение неопределенного круга налогоплательщиков, в силу чего анализу подлежит не только система вновь созданных и введенных в действие правовых норм, но и специфика их применения отдельным налогоплательщиком. Представляется, что такой подход носит казуистический характер, поскольку, исходя из буквального восприятия позиции Конституционного Суда, необходимо каждый раз определять, ухудшилось ли положение конкретного лица в связи с введением новой налоговой нормы, специальный порядок действия во времени которой законодатель не определил. С одной стороны, такой подход ввиду отсутствия должной ясности в законодательной регламентации действия ст. 54.1 НК РФ во времени дает возможность судам принимать решение с учетом всех обстоятельств рассматриваемого спора. Однако нельзя отрицать при таком подходе снижение правовой определенности положения сторон при отсутствии универсальной взаимосвязанной оценки положений статьи и сформированной на ее основе ясной единообразной судебной практики.
Предложенный выше анализ показал, что ст. 54.1 НК РФ обнаруживает нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, что ограничивает возможность придания ей обратной силы. Во-первых, речь идет о п. 1 указанной статьи в той части, в которой понятию "искажение сведений" придается чрезмерно широкое значение. Во-вторых, имеется в виду подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ в той части, которая устанавливает критерий надлежащей стороны исполнения сделки и закрепляет невозможность уменьшения налоговой базы в условиях реального несения расходов при неисправности контрагента.
В то же время п. 3 ст. 54.1 НК РФ, устанавливающий прямой запрет признания уменьшения налоговой базы неправомерным в случае подписания первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, должен распространяться на ранее возникшие отношения, как устанавливающий дополнительные гарантии прав налогоплательщика. В этой части складывающуюся судебную практику, которая отказывает в применении положений п. 3 ст. 54.1 НК РФ с обратной силой, вряд ли можно оценить как соответствующую требованиям законности и отвечающую принципу защиты правовых ожиданий налогоплательщиков. Представляется, что применение ст. 54.1 НК РФ требует более взвешенного подхода, основанного на системном толковании налоговых норм с опорой на конституционные принципы.

Литература

1. Болдинова Е. Борьба с однодневками продолжается / Е. Болдинова, К. Орлова // ЭЖ-Юрист. 2017. N 40; СПС "КонсультантПлюс".
2. Быков С.С. К дискуссии о понятии противодействия уклонению от уплаты налогов и его значении в признании налогового права самостоятельной отраслью / С.С. Быков // Известия Иркутской государственной экономической академии. 2014. N 1. С. 90 - 99.
3. Демин В.А. Принцип определенности налогообложения: Монография / А.В. Демин. М.: Статут, 2015. 380 с.
4. Жигачев А. Новые законодательные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды / А. Жигачев // ПРАВОсоветник. 2017. N 11. С. 8 - 13.
5. Копина А.А. Оцениваем "пределы прав по исчислению налога" по закону / А.А. Копина // Налоги-газета. 2017. N 14. С. 1 - 4.
6. Седаев П. Отсутствие определения "экономическая обоснованность" как одна из проблем при администрировании налога на прибыль / П.В. Седаев, О.В. Чаадаева // Налоги-журнал. 2018. N 1. С. 21 - 24.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
18 ноября 2020 г.
Федеральный закон № 1057597-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обращении лекарственных средств"

Законопроектом вносятся изменения, предусматривающие установление механизма ввода в гражданский оборот на территории Российской Федерации лекарственных препаратов для ветеринарного применения их производителями и хозяйствующими субъектами, осуществляющими ввоз в Российскую Федерацию лекарственных препаратов для ветеринарного применения.

11 ноября 2020 г.
Проект Федерального закона № 1052523-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О некоммерческих организациях"

Цель законопроекта - совершенствование законодательства РФ о некоммерческих организациях, выполняющих функции иностранного агента, и структурных подразделений иностранных некоммерческих неправительственных организаций. Законопроектом в частности предусматривается запрет на регистрацию структурных подразделений иностранных некоммерческих неправительственных организаций в жилых помещениях, введение дополнительного основания для проведения внеплановой проверки и др.

5 ноября 2020 г.
Проект Федерального закона № 1049782-7 О внесении изменений в Федеральный закон "О потребительском кредите (займе)"

Цель законопроекта - недопущение недобросовестной практики кредитных (некредитных) организаций, которая выражается в необоснованных отказах предоставления гражданам и субъектам МСП кредитных (в том числе ипотечных) каникул. Его принятие обеспечит правовыми гарантиями заемщиков на получение от кредитных (некредитных) организаций информации о причинах отказа в предоставлении кредитных и/или ипотечных каникул (иных случаях изменения условий кредитного договора (договора займа).

20 октября 2020 г.
Проект Федерального закона № 1040469-7 "О внесении изменений в статью 4 Федерального закона "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности"

Законопроект разработан в целях единообразного применения и толкования действующего законодательства Российской Федерации. Его принятие приведет к взаимному соответствию нормативного регулирования порядка прохождения государственной службы сотрудниками ряда государственных органов и правового положения профессиональных союзов.

7 октября 2020 г.
Проект федерального закона № 1030414-7 "О внесении изменений в статью 12 Федерального закона "Об исполнительном производстве" и в статью 23 Федерального закона "Об уполномоченном по правам потребителей финансовых услуг"

Цель законопроекта - повышение прозрачности и доступности системы принудительного исполнения, уровня оперативности действий должностных лиц ФССП России в ходе принудительного исполнения судебных и иных актов, а также исключение случаев предъявления на принудительное исполнение в ФССП России поддельных исполнительных документов.

В центре внимания:

Развитие конституционной ответственности депутатов представительных органов власти (Чаннов С.Е.)

Дата размещения статьи: 21.11.2020

Институт административной ответственности как способ защиты права на вознаграждение за служебные произведения (Кулаков Н.А.)

Дата размещения статьи: 21.11.2020

Тенденции правового регулирования в сфере борьбы с налоговыми злоупотреблениями: применение международного опыта в российской практике (Пономарева К.А.)

Дата размещения статьи: 21.11.2020

Освобождение от договорной ответственности (Кархалев Д.Н.)

Дата размещения статьи: 21.11.2020

Семейная тайна: вопросы содержания и правовой охраны (Елисеева А.А.)

Дата размещения статьи: 21.11.2020