Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Резервы оценочные и под обязательства (Захваткин В.)

Резервы оценочные и под обязательства (Захваткин В.)

Дата размещения статьи: 19.07.2014

Рассмотрим правила создания резерва под обязательства и оценочных резервов согласно положениям по бухгалтерскому учету.

Если организация не относится к малому предприятию, в бухучете независимо от желания руководства и от положений учетной политики следует:
- создавать резервы под обязательства, например, на оплату отпусков работникам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);
- формировать оценочные резервы, например резерв по сомнительным долгам (п. п. 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010), Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Отметим: в учетной политике не следует указывать, что организация не создает оценочный резерв по долгам, т.к. это может быть определено только при подготовке годового баланса, т.е. когда производится оценка возможности взыскания долгов.
Вместе с тем со стороны налоговой службы опасности нет, поскольку налоговики не смогут оштрафовать компанию по ст. 120 НК РФ. Дело в том, что неначисление резервов трудно "подтянуть" под грубое нарушение правил учета доходов и расходов, т.к. это не отсутствие в учете хозяйственной операции (п. 1 ст. 120 НК РФ). Да и в правилах бухучета разбираются далеко не все инспекторы, их больше волнуют налоговые расчеты.
А вот если отсутствие резервов привело к искажению статьи/строки бухотчетности на 10% и более от валюты баланса, то должностных лиц организации (главбуха и руководителя) могут оштрафовать на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).
Но для этого налоговая инспекция должна самостоятельно (ч. 1 ст. 23.1, ч. 1 ст. 28.8 КоАП РФ):
- посчитать суммы, которые надо было зарезервировать (что возможно практически только при выездной налоговой проверке);
- составить протокол об административном нарушении;
- обратиться в суд, который и имеет право наложить административный штраф.
Так что, учитывая незначительность суммы штрафа и необходимость обращаться в суд, вероятность взыскания такого штрафа невелика.
Однако в рамках адаптации российского бухгалтерского учета (РСБУ) к нормам МСФО ужесточаются и требования аудиторских фирм и третьих лиц (пользователей бухгалтерской отчетности). Поэтому имеет смысл рассмотреть требования к ведению бухучета, изложенные в ПБУ 8/2010 (Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) и ПБУ 21/2008 (Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Виды резервов

Сначала определимся с квалификацией резервов. Резервы делятся на:
1) резервы под обязательства (сфера применения ПБУ 8/2010):
- резерв по отпускам;
- резерв по гарантийному ремонту;
- резерв на планируемый ремонт ОС;
- резерв по заведомо убыточным договорам;
- резерв по санкциям за невыполнение условий договоров. Размер санкций должен быть сравним с валютой баланса по обязательствам, которые приняла на себя компания, указав их в подписанных договорах;
2) оценочные резервы (сфера применения ПБУ 21/2008):
- резерв по сомнительным долгам;
- резерв по снижению стоимости ТМЦ, МПЗ;
- резерв по обесценению финансовых вложений;
- изменение срока полезного использования ОС, нематериальных активов.
Перечень резервов, приведенных выше, на мой взгляд, очень важен, т.к. дает возможность бухгалтерам протестировать свое предприятие на необходимость создания тех или иных резервов. Как правило, бухгалтеры редко задумываются о реальном отражении финансового состояния в бухгалтерской отчетности. Сторонний пользователь, который не в курсе, например, планов по ремонту основных средств (ОС) или по условиям гарантийных обязательств в договорах, получает искаженную картину финансового положения предприятия без учета указанных возможных расходов.

Резервы под обязательства

Для начала остановимся на резервах под обязательства. Обязательства, которые могут подлежать оценке, возникают из (п. 4 ПБУ 8/2010):
- норм законодательства (например, отпускные);
- договоров (скажем, гарантийный ремонт);
- судебных решений;
- иных обязательств в любой форме, согласно которым организация дает какие-то обещания (например, убыточный договор, согласно которому предусмотрены санкции за расторжение и они являются существенными в валюте баланса).
Обязательства, в свою очередь, делятся на оценочные и условные. Первые - это обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, они отражаются на счете учета предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010).
Вторые возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни. При этом они зависят от будущих не контролируемых организацией событий, которые могут наступить. Условным также может быть и актив. Согласно п. 13 ПБУ 8/2010 условный актив возникает у компании вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у нее актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых ею. В качестве условного актива могут выступать имущество и различные права.

Пример 1. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств со стороны покупателя. Юристы считают, что по итогам судебного разбирательства покупатель с большой вероятностью удовлетворит иск организации и уплатит требуемый штраф за просрочку платежа. Возникновение права требования из иска в заявленной сумме носит вероятностный характер и может быть реализовано только на стадии исполнительного производства, т.е. зависит от будущих событий, не контролируемых организацией. Таким образом, право требования будет условным активом.

Условное обязательство и актив не отражаются в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 8/2010), о них пишут в пояснении к балансу.
Вернемся к оценочным обязательствам, упомянутым ранее. Оценочное обязательство отражается в бухучете при одновременном соблюдении трех условий (п. 5 ПБУ 8/2010):
1) неизбежность выполнения обязательства;
2) уменьшение экономических выгод вследствие выполнения обязательства;
3) величина обязательства может быть обоснованно оценена.

Пример 2. У работника организации остался неиспользованный отпуск за год работы. Здесь все три условия выполняются. Во-первых, обязательство по выплате отпускных неизбежно, оно основано на заключенном трудовом договоре и требованиях законодательства. Во-вторых, вследствие выплаты отпускных уменьшатся экономические выгоды организации, т.е. последуют расходы. В-третьих, величина обязательства имеет конкретную сумму отпускных к выплате, которая может быть определена из расчета отпускных. Следовательно, возникает оценочное обязательство, а потому необходимо создавать под него резерв. Привычный всем резерв по отпускам.

Определение величины оценочного обязательства

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).
Величина оценочного обязательства определяется на основе:
- имеющихся фактов хозяйственной жизни компании;
- опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств;
- при необходимости - на основе мнений экспертов.
Разберемся на примере с методами определения величины оценочного обязательства (п. п. 15 и 16 ПБУ 8/2010).

Пример 3. Допустим, организация выступает ответчиком в суде и оценивает свои шансы выиграть как низкие. Согласно расчету сумма иска равна 400 000 руб. Существует два метода определения величины оценочных обязательств (размера резерва под обязательство): простой и сложный.
При оценке перспектив иска в критериях "проиграем иск" или "выиграем иск" имеет смысл применять простой метод: когда сумма определена, есть заключение юристов о том, что шансы выиграть низкие. За размер резерва можно принять сумму иска. В этом случае нужно сделать следующую проводку:
Дебет 91 Кредит 96 - 400 000 руб.
При более подробной оценке юристами перспектив иска лучше применять сложный метод. Например, сумма потерь согласно оценке составит примерно 10 млн руб. с вероятностью 70% и примерно 16 млн руб. с вероятностью 30%. В этом случае для учета резервов можно использовать сложный метод по средневзвешенному значению:
Дебет 91 Кредит 96 - 11,8 млн руб. (10 млн руб. x 70% + 16 млн руб. x 30%).
Если же согласно экспертной оценке сумма потерь составит от 10 до 16 млн руб., то нужно использовать сложный метод по среднеарифметическому значению. В этом случае запись будет такой:
Дебет 91 Кредит 96 - 13 млн руб. ((10 млн руб. + 16 млн руб.) / 2).

При определении величины оценочных обязательств в расчет принимаются, во-первых, риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству; во-вторых, будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства; в-третьих, события после отчетной даты.

Пример 4. До даты подписания бухотчетности, но после окончания отчетного периода (в феврале) вступило в силу решение суда, согласно которому организация должна выплатить 11 млн руб. Под этот иск в декабре уже был создан резерв в размере 12 млн руб. Следовательно, учитывая новую информацию, которая уточнила размер суммы к выплате, мы уточняем и созданный резерв, поскольку в резерве на 12 млн руб. нет необходимости.
Проводкой в феврале (записью от 31 декабря) уменьшаем размер резерва:
СТОРНО Дебет 91 (субсчет 2 "Внереализационные расходы") Кредит 96 - 1 млн руб.

При определении величины оценочных обязательств в расчет не принимаются, во-первых, корректировка налога на прибыль по ПБУ 18/02; во-вторых, ожидаемые поступления от продажи ОС, нематериальных активов, иных материальных ценностей и активов, связанных с оценочным обязательством; в-третьих, ожидаемые суммы встречных требований.

Пример 5. У организации есть какое-то обязательство перед контрагентом, но она застраховала риски возникновения данного обязательства, поэтому есть возможность получить возмещение от страховой компании. Проводки здесь будут следующими:
Дебет 91 (субсчет 2 "Внереализационные расходы") Кредит 96 - признано оценочное обязательство перед контрагентом;
Дебет 76 Кредит 91 (субсчет 1 "Внереализационные доходы") - отражено ожидаемое возмещение от страховой компании.

Рассмотрим более сложный пример, чтобы показать, как многогранна может быть жизненная ситуация и как много зависит от ее нюансов.

Пример 6. За невыполнение договорных обязательств партнер предъявил организации требование об уплате штрафа, но она с ним не согласилась. Здесь важно, ограничится ли контрагент предъявлением претензии. Если организация не спешит ее удовлетворять, то штраф попадает в разряд условных обязательств, который в балансе не показывается.
Если же нарушитель собирается заплатить штраф либо контрагент подал иск в суд о взыскании неустойки за нарушение договорных обязательств, то обязательства переходят в категорию оценочных. Тогда производится расчет резерва и обязательства отражаются в балансе.
Как мы уже говорили, нарушение условий договоров является одной из причин возникновения оценочного обязательства. Однако для его признания в учете соблюдение первого и последнего условий (п. 5 ПБУ 8/2010) вызывает сомнение. Далеко не факт, что нарушитель понесет ответственность. Да и в оценке штрафа возникают разногласия. В данном случае имеет смысл обратиться к условному обязательству, которое возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у нее обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
То есть если партнер просто предъявил претензию и иных шагов не предпринимает, то бухгалтеру можно ограничиться условным обязательством, указываемым в пояснении к балансу. Если же контрагент решил пойти дальше и обратился в суд, есть вероятность, что нарушителю придется заплатить штраф в судебном порядке. В этом случае уместно говорить об отражении в учете оценочного обязательства, оценка которого дается не только исходя из суммы иска, но и в силу мнения (суждения) бухгалтера (включая анализ арбитражной практики по спорным вопросам).

Дисконтирование

Если срок обязательства более 12 месяцев после отчетной даты (или менее иного срока, установленного в учетной политике), то необходимо его дисконтировать (п. 20 ПБУ 8/2010).
Алгоритм здесь следующий.
1. Определить величину обязательства (не обращая внимания на предполагаемый срок исполнения обязательства).
2. Установить ставку дисконтирования (закрепить ее в учетной политике).
3. Определить коэффициент дисконтирования по следующей формуле:

КД = 1/ (1 + СД)N

где КД - коэффициент дисконтирования;
СД - ставка дисконтирования;
N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

4. Рассчитать приведенную стоимость оценочного обязательства, т.е. величину обязательства умножить на коэффициент дисконтирования.
Отметим, что дисконтирование не применяется по резерву на отпуска, но его следует применять по другим резервам, например по резерву на гарантийный ремонт.

Оценочные резервы

Теперь остановимся на оценочных резервах. Согласно ПБУ 21/2008 оценочным значением являются величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Про изменения оценочных значений сказано в п. 2 ПБУ 21/2008. В частности, под ними понимается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Например, информация об изменении рыночной стоимости материалов (комплектующих), хранящихся на складе предприятия. Такая информация, в свою очередь, согласно требованиям рациональности и осмотрительности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) предлагает бухгалтеру оценить необходимость создания данного резерва.
Порядок создания резерва по МПЗ дополнительно разъяснен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Изменение оценочного значения, за исключением изменения оценочного значения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно), т.е. в данном отчетном периоде.
В случае изменения оценочного значения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, оно подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение, другими словами, ретроспективно.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Москва, Московская область
+7 (499) 703-46-28
Санкт-Петербург, Ленинградская область
+7 (812) 336-43-00

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

21 октября 2021 г.
Проект Федерального закона № 4768-8 "О внесении изменений в статью 18 Закона РФ "О приватизации жилищного фонда в РФ" и статью 7 Федерального закона "О введении в действие Жилищного кодекса РФ"

Целью законопроекта является защита жилищных прав граждан, проживающих в жилых помещениях (общежитиях или служебных жилых помещениях), принадлежащих ранее организациям, признанным несостоятельными (банкротами). Законопроектом предусматривается система гарантий по сохранению права пользования гражданами такими помещениями, а также их право на приватизацию указанных помещений.

12 октября 2021 г.
Проект федерального закона № 1263425-7 О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Цель законопроекта - комплексное реформирование института несостоятельности (банкротства). Законопроект направлен на расширение практики применения реабилитационных процедур в отношении юридических лиц, повышение гарантий независимости арбитражных управляющих, совершенствование проведения торгов и системы саморегулирования в сфере банкротства

8 октября 2021 г.
Проект Федерального закона № 1262116-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об ипотечных ценных бумагах" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Законопроектом устанавливается правило, что денежные средства, включенные в состав ипотечного покрытия облигаций с ипотечным покрытием, эмитентом которых является ипотечный агент, обязаны находиться на открытом (открытых) эмитентом залоговом счете (залоговых счетах), банковские реквизиты которого (которых) указаны в решении о выпуске облигаций с ипотечным покрытием. При этом такие денежные средства входят в состав ипотечного покрытия в полном объеме.

28 сентября 2021 г.
Проект Федерального закона № 1256483-7 "О финансовых группах и финансовых холдингах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Целью законопроекта является повышение эффективности контроля рисков на финансовом рынке, обеспечение финансовой стабильности и защиты прав клиентов финансовых организаций. Законопроект предусматривает введение требований к деятельности объединений с участием некредитных финансовых организаций на основе принципов действующего регулирования банковских объединений.

22 сентября 2021 г.
Проект Федерального закона N 1254703-7 "О внесении изменений в статью 39.20 Земельного кодекса Российской Федерации от 25.10.2001 N 136-ФЗ"

Цель законопроекта - повышение вовлечения пустующих земельных участков в хозяйственный оборот, поддержка инициативы субъектов, прежде всего, малого и среднего предпринимательства, привлечение инвестиций, а также увеличение налогооблагаемой базы за счет земельного налога.

В центре внимания:

Комментарий к Письму Федеральной налоговой службы от 28.07.2021 N АБ-4-20/10633@ "О применении реквизита "мера количества предмета расчета" в кассовом чеке и об ответственности за неуказание в нем наименования товара или услуги" (Чимидова Е.)