Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Досудебный порядок урегулирования налоговых споров (Смолина О.)

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров (Смолина О.)

Дата размещения статьи: 26.03.2016

В настоящей статье исследован вопрос, является ли рассмотрение материалов налоговой проверки частью доказательственного процесса по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в досудебном порядке.

Досудебный порядок урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа установлен НК РФ (ст. 138 Порядок обжалования гл. 19 части первой НК РФ) с 1 января 2014 г. С этой даты упомянутая ст. 138 НК РФ действует в новой редакции, предусматривающей в абз. 1 п. 2, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом <1>.
--------------------------------
<1> С 01.01.2014 вступили в силу положения абз. 1 и 2 п. 2 ст. 138 НК РФ в редакции Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 08.07.2013. N 27. Ст. 3445.

Тем не менее арбитражными судами Российской Федерации ежегодно рассматривается значительное количество налоговых дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц. Однако судебная практика арбитражных судов по данным делам все же неоднозначна.
Необходимо исследовать причины данного явления и, прежде всего, сущность досудебного урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа при доказывании в досудебном порядке.

К сведению! И.В. Дементьевым справедливо указано на то, что "в силу фискального характера налогового правоотношения его стороны преследуют разные интересы: налогоплательщик - уменьшить свое налоговое бремя, налоговый орган - обеспечить получение доходов бюджетом в полном объеме" <1>.
--------------------------------
<1> Дементьев И.В. Доказательства и доказывание в налоговом процессе // Журнал российского права. 2011. N 1. С. 84.

Позиции налогоплательщика и налогового органа по фактическим обстоятельствам и их правовой оценке чаще всего не совпадают, что приводит к возникновению разногласий в связи с налоговыми проверками сразу же после ознакомления налогоплательщика с актом налоговой проверки.
При решении вопроса, является ли рассмотрение материалов налоговой проверки частью досудебного порядка урегулирования разногласий, следует исходить из обязательности процедуры урегулирования разногласий и признать его стадией досудебного порядка урегулирования разногласий. Существенное значение при решении обозначенного вопроса имеет и то, что в конечном счете несоблюдение досудебного порядка по исследуемым делам препятствует обращению налогоплательщика в суд (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ).
Процедура рассмотрения материалов камеральной или выездной налоговой проверки представляет собой порядок, посредством которого производится установление фактов, имеющих юридическое значение для дела и входящих в предмет доказывания. Этот порядок представляет собой систему процедурных правил, предусмотренных ст. 101 НК РФ, несоблюдение которых признается существенным нарушением и влечет отмену решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, вышестоящим органом или судом на основании п. 14 ст. 101 НК РФ <2>.
--------------------------------
<2> Смолина О.С. Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок: Монография / О.С. Смолина. М.: Норма, 2015 // СПС КонсультантПлюс.

Рассмотрение материалов проверки, предшествующее вынесению решения налоговым органом по результатам налоговой проверки, является, по мнению автора, началом урегулирования разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом.
С этого момента начинается процесс доказывания по делу, который может продолжаться в случае неурегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа при обжаловании решения налогового органа по результатам проверки в вышестоящем налоговом органе. Материалы проверки способствуют формированию предмета доказывания в суде. Представляется, что разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом до вынесения решения отличаются тем, что включают только разногласия по спорным фактическим обстоятельствам, так как акт налоговой проверки не содержит оценки деяний (действия или бездействия) налогоплательщика и не влечет для налогоплательщика правовых последствий.
Представляется, что акт налоговой проверки является письменным доказательством по делу, которое подвергается исследованию и оценке наряду со всеми другими доказательствами при рассмотрении материалов налоговой проверки. Достоверность того, что краткое изложение сути доказательственных материалов в акте налоговой проверки (производном доказательстве) соответствует их содержанию и фактам, имевшим место в действительности, обеспечивается составлением этого акта по месту нахождения налогового органа и его подписанием должностными лицами налогового органа, непосредственно проводившими налоговую проверку, то есть лицами, которые непосредственно воспринимали факты объективной действительности и собирали необходимые сведения об этих фактах.
Акт налоговой проверки не является ненормативным правовым актом и не влечет правовых последствий для налогоплательщика в виде привлечения его к налоговой ответственности, доначисления налогов, начисления штрафов и соответствующих пени, а значит, материальное право налогоплательщика не нарушается.

Обратите внимание! Оценка деяний (действий или бездействия) налогоплательщика со стороны налогового органа излагается в мотивированном решении налогового органа, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Заслуживает поддержки мнение А.Г. Ростовой о том, что решение представляет собой основной акт, принимаемый по существу налоговой проверки, так как именно этот акт, в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ, выполняет основную функцию ненормативных правовых актов, состоящую в установлении юридических фактов <1>.
--------------------------------
<1> См., например, Ростова А.Г. Ненормативные правовые акты как основания возникновения, изменения и прекращения правоотношений: Автореф. дис. ...к. ю. н. Владимир, 2008. С. 9.

Таким образом, до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки разногласия по правовой оценке фактических обстоятельств не могут возникнуть, так как только в решении по результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом дается правовая оценка установленным фактам.
Досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган способствует созданию необходимых условий для последующего рассмотрения и разрешения дела в судебном порядке.

К сведению! В.Ф. Яковлев справедливо указывает на то, что поступление в суд тщательно проработанных предварительных материалов облегчает и ускоряет судебное рассмотрение дел <2>.
--------------------------------
<2> Итоги работы арбитражных судов в 2003 г. Основные задачи на 2004 г. // http://www.arbitr.ru/press-centr/news/totals/index_ar.htm.

В России досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган был введен с 1 января 2009 г. В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе. Приведенная норма предусматривала специальный порядок для урегулирования разногласий, возникающих в связи с вынесением налоговым органом решений по результатам налоговых проверок до 1 января 2014 г. Этот специальный обязательный порядок обжалования, согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.05.2011 N 18421/10, действовал и в отношении решений об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и о частичном возмещении суммы налога <3>.
--------------------------------
<3> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.05.2011 N 18421/10 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 8.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого являются вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.
Особенность урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа в досудебном порядке по делам об оспаривании ненормативных правовых актов по результатам налоговых проверок состоит в том, что НК РФ помимо подачи жалобы в общем порядке предусмотрена возможность подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы. Термин "апелляционная жалоба" содержится в НК РФ. Так, согласно абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является не вступившее в силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.
Необходимо пояснить, что применительно к решению о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения срок вступления решения в силу составляет один месяц со дня вручения решения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено (п. 9 ст. 101 НК РФ). Для случаев отправки названных решений заказным письмом законодателем установлена дата вручения решения. Ею считается шестой день со дня отправки заказного письма. Решение налогового органа подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Из системного анализа положений п. 1 ст. 101.2 и п. 1 ст. 101.3 НК РФ следует, что в случае обжалования решения в апелляционном порядке оно вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия решения по апелляционной жалобе. Подача апелляционной жалобы приостанавливает исполнение обжалуемого решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, до ее рассмотрения вышестоящим налоговым органом. Преимущество апелляционной жалобы перед жалобой состоит в том, что если налогоплательщик не подал апелляционную жалобу и решение налогового органа по результатам проверки вступило в законную силу, то можно подать жалобу в общем порядке. Представляется, что сейчас налогоплательщик лучше защищен.
Целью урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа в досудебном порядке (как и в судебном порядке) является подтверждение доказательствами фактов хозяйственной жизни налогоплательщика или отсутствие возможности доказать их существование, влекущих для налогоплательщика правовые последствия в сфере налогообложения и их правовое обоснование.
В отличие от нашей страны в США процедура урегулирования налоговых споров является необязательной и ее несоблюдение не препятствует обращению в суд <1> (такое положение существовало по исследуемым делам и в России до 2009 г.).
--------------------------------
<1> См., например, Егоров А.Е. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров в США: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 2013. С. 18.

В США урегулирование разногласий налогоплательщика и налогового органа путем подачи письменных возражений и проведения переговоров по ним возможны только после вынесения решения, что является началом процедуры рассмотрения налогового спора в рамках административной процедуры (Appeals).
А.В. Белоусов указывает, что в США по результатам аудита (audit) документов налогоплательщиков как основной процедуры налогового контроля Служба внутренних доходов США (US Internal Revenue Service) "направляет налогоплательщику результирующий акт или решение. Вместе с решением налоговый орган обязан приложить инструкцию, разъясняющую порядок обжалования решения, "тридцатидневное" уведомление (thirty-days letter) и проект предполагаемого налогового соглашения. С момента получения данного уведомления налогоплательщику дается тридцать дней для обжалования решения налогового органа в административном порядке и десять дней (или двадцать один день, если сумма начисленной задолженности или санкций не превышает 100 000 долл. США) на уплату начисленной задолженности или санкций, если он согласен с выводами налогового органа" <1>.
--------------------------------
<1> Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США: Дис. ...к. ю. н. М., 2008. С. 118.

Таким образом, в США досудебный порядок урегулирования налоговых споров на стадии не делится. В нашей стране досудебный порядок урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа состоит из двух стадий: стадии рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки до вынесения решения по результатам налоговой проверки и стадии рассмотрения апелляционной жалобы или жалобы на это решение вышестоящим налоговым органом.
Представляется, что к оценке процессуального значения обязательного урегулирования разногласий сторон в досудебном порядке возможно применить ряд признаков. К таким признакам можно отнести обязательность согласования спорных фактических обстоятельств, составляющих требование одного лица к другому, до обращения в суд и то, как повлияет в конечном счете несоблюдение досудебного порядка на право лица на обращение в суд с иском (препятствует обращению в суд с иском или не препятствует).
Существенное значение имеет такой признак, как обязательное согласование спорных фактических обстоятельств, составляющих требование одного лица к другому, до обращения в суд, который включает:
- возможность сторон спора непосредственно урегулировать разногласия по фактическим обстоятельствам, в том числе путем проведения прямых переговоров на основе состязательного начала;
- достаточный срок для урегулирования разногласий;
- наличие права сторон на заключение соглашения, прекращающего спор сторон по фактическим обстоятельствам, составляющим требование одного лица к другому, то есть прекращение спора вследствие распорядительных действий сторон;
- наличие возможности повторно подать жалобу по тем же или иным основаниям при урегулировании разногласий в досудебном порядке.
Указанные признаки применимы и к оценке дел, возникающих из публичных правоотношений, и, в частности, к оценке дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок. В исследуемых делах перечисленные признаки проявляются с некоторыми особенностями, что обусловлено спецификой налоговых дел. Так, досудебный порядок урегулирования разногласий по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, имеет особенности.
Как уже отмечалось, досудебный порядок урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа состоит из двух стадий. При решении вопроса о том, состоит ли досудебный порядок урегулирования разногласий налогоплательщика и налогового органа из двух стадий было учтено то, что стадия рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки до вынесения решения по результатам налоговой проверки и стадия рассмотрения апелляционной жалобы или жалобы на это решение вышестоящим налоговым органом являются обязательными и то, что в конечном счете несоблюдение досудебного порядка по исследуемым делам препятствует обращению налогоплательщика в суд (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ).
На первой стадии досудебного урегулирования разногласий (при рассмотрении материалов налоговой проверки) налогоплательщик вправе не представлять свои возражения на акт налоговой проверки. В таком случае налоговый орган рассматривает материалы налоговой проверки без возражений налогоплательщика. Проверяется лишь факт надлежащего извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки и ознакомления его с актом проверки и материалами проверки, содержащими факты, выявленные при проведении налоговой проверки. В том случае, если налогоплательщик представляет свои письменные возражения на акт проверки или заявляет их устно, могут проводиться переговоры между налогоплательщиком и налоговым органом по согласованию спорных фактических обстоятельств. Особенность состоит в том, что предметом урегулирования разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом являются только фактические обстоятельства.
Обоснованные разногласия по фактическим обстоятельствам могут быть урегулированы непосредственно самими сторонами (путем представления возражений на акт проверки и проведения переговоров) еще до вынесения решения по результатам налоговой проверки путем достижения соглашения по ним, что прекращает спор по фактическим обстоятельствам вследствие действий сторон и создает гарантии принятия налоговым органом законного и обоснованного решения по результатам налоговой проверки. Прекращение спора по фактическим обстоятельствам, составляющим требование одного лица к другому, то есть прекращение спора вследствие распорядительных действий сторон - налогоплательщика и налогового органа, может быть достигнуто в результате прямых переговоров на основе состязательного начала. Состязательное начало проявляется в равных процессуальных возможностях налогового органа и налогоплательщика при рассмотрении материалов налоговой проверки (до вынесения решения налоговым органом), т.е. налогоплательщик и налоговый орган имеют равные возможности по представлению и доказыванию своих позиций по спорным фактическим обстоятельствам и по обосновывающим их доказательственным материалам.

Обратите внимание! Следует отметить, что применение такой примирительной процедуры, как прямые переговоры, является тенденцией общемирового масштаба (Великобритания, США, Канада, Германия, Австрия, Франция и др.), направленной на устное, непосредственное взаимодействие сторон для урегулирования существующих между ними разногласий.

Особенность переговоров по фактическим обстоятельствам по исследуемым делам состоит в том, что взаимные уступки не допускаются. В отличие от распространенного в других сферах (например, в бизнесе) подхода к ведению переговоров, основанного на компромиссе, достижение "разумного соглашения", а тем более компромисса по рассматриваемой категории дел невозможно. Еще одно отличие заключается в том, что не допускается сначала получение принципиального согласия другой стороны, а потом проверка в отдельности каждого факта хозяйственной жизни налогоплательщика, имеющего юридическое значение, на соответствие его объективной действительности. Причина в том, что результаты переговоров могут повлиять на налоговые обязательства налогоплательщика перед государством.
Соглашение об оценке фактических обстоятельств, достигнутое между налогоплательщиком и налоговым органом, прекращает спор сторон по фактическим обстоятельствам. Хотя указанное соглашение является распорядительным действием совершивших его сторон, оно не может рассматриваться как результат компромисса между налогоплательщиком и налоговым органом, как результат урегулирования разногласий по фактическим обстоятельствам путем взаимных уступок. При его заключении необходимо учитывать особенности налоговых дел (нет равенства субъектов материального права) и то, что распорядительные действия совершивших его сторон по делам из публичных правоотношений имеют ограничения и не могут быть полностью реализованы. Так, соглашение об оценке фактических обстоятельств заключается по поводу того, какие факты соответствуют объективной действительности, и рассматривается как вывод из оценки имеющихся доказательств <1>. Поскольку речь идет о фактических обстоятельствах, стороны вправе достигнуть соглашения об оценке только тех фактических обстоятельств, которые они воспринимали непосредственно. Достоверность того, что изложение фактических обстоятельств в соглашении об оценке фактических обстоятельств соответствует фактам, имевшим место в действительности, обеспечивается составлением этого соглашения с одной стороны должностными лицами налогового органа, непосредственно проводившими налоговую проверку, а с другой стороны - должностными лицами налогоплательщика, то есть лицами, которые непосредственно воспринимали факты объективной действительности. Также достоверность названного соглашения обеспечивается тем, что названные лица непосредственно собирали необходимые доказательства в подтверждение того, что факты имели место в объективной действительности. В рассматриваемом соглашении об оценке фактических обстоятельств отражается согласованный сторонами результат оценки собранных доказательственных материалов.
--------------------------------
<1> См. подробнее: Смолина О. Соглашение об оценке фактов по налоговым спорам в арбитражном процессе // Налоговый вестник. 2015. N 4. С. 86 - 95 // СПС КонсультантПлюс.

Сущность досудебного порядка урегулирования разногласий по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, таким образом, состоит в обязательном выяснении разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом в связи с налоговой проверкой, согласовании спорных фактических обстоятельств до обращения в суд.
Особенность досудебного порядка урегулирования разногласий сторон состоит и в том, что только по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, НК РФ предусмотрена возможность подачи апелляционной жалобы, предметом которой является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки. Жалоба подается налогоплательщиком на вступившее в силу решение налогового органа.
С процессуальной точки зрения при рассмотрении урегулирования разногласий в досудебном порядке имеет значение вопрос о возможности повторно подать жалобу по тем же или иным основаниям.
В настоящее время законом внесена определенность в соблюдение досудебного порядка в ситуациях, когда жалоба подана повторно по тем же основаниям, в том числе и на вступившее в силу решение налогового органа в том случае, если решение налогового органа ранее обжаловалось в апелляционном порядке. Часть первая НК РФ дополнена пп. 4 п. 1 ст. 139.3, в котором предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что ранее подана жалоба по тем же основаниям <2>.
--------------------------------
<2> Статья 139.3 НК РФ введена в действие Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 08.07.2013. N 27. Ст. 3445.

Таким образом, в настоящее время недопустима повторная подача налогоплательщиком тождественной жалобы. Законом предусмотрена возможность обращения с жалобой второй раз, только если она заявлена по новым основаниям. Но по существу это не повторная жалоба, а новая жалоба, не тождественная первой.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Вся Россия

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

29 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 48749-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О потребительском кредите (займе)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Целью законопроекта является защита прав заемщиков по договору потребительского кредита (займа). В соответствии с указанной целью, законопроект направлен на совершенствование порядка расчета полной стоимости потребительского кредита, касающегося максимально точной оценки расходов заемщика, которые связанны с получением потребительского кредита.

25 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 46071-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

В связи с тем, что деятельность платежных агентов сконцентрирована в социально значимых сегментах рынка платежных услуг, законопроектом устанавливаются расширенные требования к лицам, осуществляющим деятельность по приему платежей физических лиц. Также Банк России наделяется полномочиями по осуществлению контроля (надзора) за деятельностью операторов по приему платежей.

20 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 42326-8 "О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации"

Целью законопроекта является недопущение заключения сделок, влекущих отчуждение собственниками общего долевого имущества, в результате которых не выделенная в натуре доля в праве на неделимый объект собственности переходит к посторонним лицам в нарушение прав и законных интересов совладельцев.

10 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 36447-8 "О внесении изменений в часть 4 статьи 15.5 ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ"

Законопроект обращен на урегулирование отношений, связанных с открытием счетов эскроу. В целях исключения давления со стороны застройщика на участников строительства и урегулирования отношений предлагается уточнить в Законе № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве..." норму о сроке условного депонирования.

3 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 29564-8 "О внесении изменения в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства"

Целью законопроекта является создание правовой базы для деятельности информсистемы информационных ресурсов агропромышленного комплекса, которая дозволит обеспечить перевод в электронный вид, убыстрение процессов получения и увеличение эффективности мер госпомощи в сфере сельхозпроизводства, также сокращение издержек сельскохозяйственных производителей товаров на представление отчетности и её перевод в электронный вид.