Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Трансформация защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при налоговой реконструкции: влияние правовых позиций Конституционного Суда РФ и правоприменительной практики (Цветкова Е.А.)

Трансформация защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при налоговой реконструкции: влияние правовых позиций Конституционного Суда РФ и правоприменительной практики (Цветкова Е.А.)

Дата размещения статьи: 22.12.2021

Правовым основанием налоговой реконструкции является реализация принципа экономической обоснованности налогообложения, закрепленного в п. 3 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в частности положения о том, что основой для исчисления налогов служат совершаемые в исполнение сделок налогоплательщика финансово-хозяйственные операции. Впервые требование экономической обоснованности появилось в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 17 сентября 1996 г. N 367/96, где суд указал, что при реализации налогового законодательства должны учитываться фактические отношения сторон.

Однако для широкого введения в судебную практику налоговой реконструкции потребовалось издание Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53), где были закреплены критерии налоговой выгоды, которые были сведены к следующему:
1. Реальность деятельности (сделки), что означает:
исполнение обязательства надлежащим лицом;
действительный экономический смысл операции;
наличие деловой цели.
2. Проявление должной осмотрительности налогоплательщиком.
В случае если экономическая деятельность налогоплательщика не соответствует указанным критериям, то налоговый орган имеет право изменить налоговые обязательства налогоплательщика, то есть провести налоговую реконструкцию.
Сама сущность налоговой реконструкции была изложена в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, а именно: "Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции".
Данный подход впоследствии был последовательно отражен и в иных постановлениях сначала ВАС РФ, а затем Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (далее - СК ЭС ВС РФ). Так, в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 было сказано, что оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Если арбитражный суд пришел к выводу, что организация для целей налогообложения отразила операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем ее прав и налоговых обязанностей, исходя из подлинного содержания спорной операции. Впоследствии Президиум ВАС РФ разъяснил, что налоговые последствия влекут за собой не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете <1>.
--------------------------------
<1> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Исходя из изложенного налоговая реконструкция реализуется, если не подтвержден факт реального осуществления хозяйственных операций, что предполагает отказ в тех юридических последствиях, которые предполагались сторонами по сделке.
Данная правовая позиция ВАС РФ была поддержана Верховным Судом Российской Федерации, который сказал, что "при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения, налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов" <2>.
--------------------------------
<2> Пункт 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Дальнейшее расширение понятия налоговой выгоды, а именно включение в него таких положений, как "на расстоянии вытянутой руки", "снятие корпоративной вуали", которые первоначально не упоминаются в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, устанавливает возможность вменения доходов (прибыли, выручки) при наличии особых отношений между налогоплательщиками и обосновывает необходимость в проведении налоговой реконструкции. Рассмотрение судами налоговых споров ООО "Королевская вода" <3> и ООО "МАН" <4> во многом предопределило направление судебной практики в 2014 - 2016 гг. В частности, правовая позиция, изложенная в вышеуказанных решениях, о реальности экономической деятельности и о приоритете содержания над формой означала, что налоговый орган, не изменяя юридической квалификации сделки, вправе переквалифицировать налоговые последствия сделки с учетом реальных фактических обстоятельств, в том числе пересматривая взаимоотношения налогоплательщиков внутри бизнес-структур.
--------------------------------
<3> Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 октября 2014 г. по делу N А40-28598/13. (Суд признал законным решение налогового органа о взыскании с налогоплательщика в субсидиарном порядке долгов компании-банкрота с организации, имеющей аналогичное название и использующей в деятельности тот же товарный знак, а именно суд признал ЗАО "Королевская вода" и ООО "Королевская вода" взаимозависимыми лицами, что в силу положений подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ является основанием для взыскания с взаимозависимой организации недоимки. Как сказано в решении, при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для результатов сделки. Так, суд учел, что ЗАО "Королевская вода" с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов, пени и штрафов фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданное юридическое лицо - ООО "Королевская вода". Следовательно, целью создания новой компании было уклонение от уплаты недоимки, которую выявила налоговая проверка. В этом случае суд оценил реальные экономические отношения, выявил деловую цель налогоплательщика в организации бизнеса, а именно через знакомый для покупателя товарный знак и с использованием подконтрольных компаний, и переквалифицировал налоговые последствия сделки, то есть фактически была произведена налоговая реконструкция.) См.: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_152539/6ae5260198a050fec026a1dd4f061a72bf48a232/.
<4> Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 27 ноября 2015 г. N 306-КГ15-7673 по делу ООО "МАН" к Межрайонной инспекции ФНС N 2 по Волгоградской области указала, что судом на основе исследованных доказательств было установлено создание обществом искусственного документооборота, доказательств, подтверждающих реальную экономическую деятельность, налогоплательщиком не было представлено.

В Определении от 4 июля 2017 г. N 1440-О Конституционный Суд Российской Федерации (далее - Конституционный Суд РФ) закрепил уже сложившийся в судебной практике правовой подход к налоговой реконструкции, отметив, что положения законодательства о налогах и сборах не допускают доначисления сумм налогов в размере большем, чем установлено законом <5>. В данном Определении Конституционного Суда РФ закреплен расчетный метод, по которому осуществляется налоговая реконструкция, а именно определение объема налоговой обязанности налогоплательщика исходя из реальности финансово-хозяйственных операций.
--------------------------------
<5> Пункт 3.2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2017 г. N 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247 - 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Внесение изменений в законодательство о налогах и сборах Федеральным законом от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" дополнило его ст. 54.1, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах, относящихся к экономической деятельности налогоплательщика.
По мнению налогового органа и Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России), изложенному в совместном Письме Минфина России и Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@, при принятии вышеуказанного Закона "законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах".
Данное правовое регулирование существенно изменило судебную практику. Суды стали отказывать налогоплательщику в понесенных расходах, обосновывая это тем, что документы, представленные налогоплательщиками в ходе налоговой проверки в обоснование применения налоговых вычетов и в подтверждение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, не соответствуют фактическим обстоятельствам, содержат недостоверные сведения <6>. Основным изменением в данном правовом регулировании было введение понятия "ненадлежащая сторона", под которым понималось неустановленное или неуполномоченное лицо, подписавшее первичные учетные документы, которое нарушило законодательство о налогах и сборах и наличие которого в цепочке договорных отношений являлось основанием для отказа в налоговой реконструкции.
--------------------------------
<6> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2018 г. N 09АП-45479/2018 по делу N А40-250076/2017; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27 февраля 2018 г. N Ф10-5896/2017 по делу N А68-10620/2015; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17 августа 2018 г. N Ф01-3273/2018 по делу N А79-5342/2017 // СПС "КонсультантПлюс".

При этом при отказе в налоговой реконструкции на налогоплательщика возлагается налоговая нагрузка в виде уплаты налога на прибыль с выручки и полностью ложится бремя уплаты налога на добавленную стоимость без возможности применения налоговых вычетов, что ведет к неоправданной налоговой нагрузке без учета произведенных расходов.
Однако введенная законодателем норма не установила нового правового регулирования, а фактически закрепила положения, которые в том или ином виде содержались в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53. В Определение от 27 февраля 2018 г. N 526-О Конституционный Суд РФ подтвердил свою позицию, изложенную ранее, и указал на необходимость "обращения внимания налоговых органов на обязанность в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом" <7>. Согласно данной правовой позиции Конституционного Суда РФ при выявлении фактов об искажении сведений об экономической деятельности налогоплательщика налоговый орган обязан доначислить суммы налога, подлежащие уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, и определить размер способом, согласующимся с экономическими условиями деятельности налогоплательщика.
--------------------------------
<7> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27 февраля 2018 г. N 526-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб акционерного общества "Кредит Европа Банк" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 24, 45, 46, 284 и 310 Налогового кодекса Российской Федерации". См.: URL: https://legalacts.ru/sud/opredelenie-konstitutsionnogo-suda-rf-ot-27022018-n-526-o/.

Кроме этого, данная позиция нашла отражение и в правовых актах СК ЭС ВС РФ, и было отмечено, что "налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимости создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону" <8>.
--------------------------------
<8> Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 3 августа 2018 г. N 305-КГ18-4557 по делу N А40-93786/2017 // СПС "КонсультантПлюс".

Большое значение для налогоплательщиков, определяющее судебную практику по налоговой реконструкции в их пользу, имело дело по иску "Кузбасконсервмолоко" к налоговому органу <9>. В данном деле суды сказали, что запрет налогоплательщику на получение необоснованной налоговой выгоды по недостоверным (формальным) документам не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств. Суды отвергли позицию инспекции, указав, что непринятие затрат при исчислении налога на прибыль неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств, поскольку обязательным условием для принятия к учету является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика.
--------------------------------
<9> Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. N Ф04-611/2020 по делу N А27-17275/2019 // СПС "КонсультантПлюс".

К сожалению, нельзя сказать, что судебная практика складывается полностью благоприятным образом для налогоплательщика. Так, имеются многочисленные судебные решения, где налогоплательщикам, несмотря на произведенные расходы, отказывается в признании налоговых вычетов по НДС и в уменьшении налога на прибыль <10>. Как правило, отказ в удовлетворении требований налогоплательщика обосновывается судами тем, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с реальной предпринимательской или иной деятельностью. В этом случае суды принимают во внимание позицию налогового органа о том, что спорные контрагенты не являются реальными участниками предпринимательских отношений и, по мнению суда, их создание и деятельность не направлены на добросовестное участие в предпринимательской деятельности, а направлены на завышение себестоимости товара.
--------------------------------
<10> Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16 декабря 2020 г. N Ф05-21042/2020 по делу N А40-160906/2019; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 января 2019 г. N Ф07-16480/2018 по делу N А05-11630/2016; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19 января 2021 г. N Ф05-21670/2020 по делу N А40-75371/2019 // СПС "КонсультантПлюс".

В частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16 декабря 2020 г. по делу N А40-160906/2019 налогоплательщику было отказано в признании решения налогового органа о привлечении ООО "Конфитюр" к ответственности незаконным. Однако суд не учел, что налогоплательщик реально осуществлял предпринимательскую деятельность, закупал товары и вопрос реальности совершения спорных операций по приобретению товаров у поставщиков, как верно указал суд первой инстанции (решение которого было отменено), неразрывно связан с обстоятельствами реального существования товара, в том числе с использованием приобретенного сырья в собственном производстве <11>. Однако, несмотря на реальность своей деятельности, налогоплательщик был обязан уплатить налоги с оборота, что накладывает на него несоразмерную налоговую нагрузку и не может являться обоснованным.
--------------------------------
<11> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29 апреля 2020 г. по делу N А40-160906/19-140-2891 // СПС "КонсультантПлюс".

Полагаем, что в этом случае налоговый орган был обязан применить налоговую реконструкцию путем использования расчетного метода исчисления налогов, а следовательно, суду было необходимо отменить решение налогового органа, который доначислил налогоплательщику налоги на все сумму оборота налогоплательщика.
Несмотря на существующую противоречивость судебной практики в отношении налоговой реконструкции, правовые позиции Конституционного Суда РФ в 2020 г. не претерпели существенных изменений. Напротив, Конституционный Суд РФ еще раз подтвердил свои позиции о допустимости применения расчетного метода налоговыми органами, указав, что "допустимость применения расчетного пути исчисления налогов... непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства" <12>. Данная правовая позиция была поддержана и в Определении Конституционного Суда РФ от 29 сентября 2020 г. N 2311-О <13>.
--------------------------------
<12> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 ноября 2020 г. N 2823-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "Компания ТрансТелеКом" на нарушение его конституционных прав положениями пункта 1 статьи 30, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 2 статьи 33, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации". См.: URL: https://nalogoved.ru/ks-rf-o/9813.html.
<13> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29 сентября 2020 г. N 2311-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Саратов-Холод Плюс" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 54.1, пунктом 5 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". См.: URL: https://legalacts.ru/sud/opredelenie-konstitutsionnogo-suda-rf-ot-29092020-n-2311-o/.

Кроме этого, в 2020 г. Конституционный Суд РФ высказался о применении расчетного метода в отношении таких налогов, как НДС и налог на прибыль, сказав, что "позиция суда относительно положений, регулирующих вопросы уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, сама по себе не допускает возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом" <14>, что дает основание говорить о том, что основной тенденцией в развитии налоговой реконструкции является необходимость в защите прав и законных интересов налогоплательщиков.
--------------------------------
<14> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 26 марта 2020 г. N 544-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Заводоуковский маслозавод" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 122, статьей 169, пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172, статьей 247, пунктом 1 статьи 252, подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации". См.: URL: https://legalacts.ru/sud/opredelenie-konstitutsionnogo-suda-rf-ot-26032020-n-544-o/.

Полагаем, что с учетом развития вышеуказанной тенденции Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее - ФНС России) утвердила рекомендации налоговым органам, где указала, что "в случае когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным лицом по договору, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица (п. 4 раздела II Письма ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ"). Полагаем, что данное разъяснение налогового органа означает, что при необоснованном применении налогоплательщиком налоговой выгоды с налогоплательщика будут сняты лишь те вычеты и расходы, которые приходятся на долю так называемой технической компании или фирмы-однодневки.
Исходя из изложенного трансформация защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении налоговой реконструкции происходит не совсем последовательно. Несмотря на достаточно определенную позицию Конституционного Суда РФ о необходимости учитывать законный интерес налогоплательщика, суды не всегда придерживаются данной позиции. Однако следует признать, что их игнорирование ведет к нарушению принципа баланса частных и публичных интересов и негативно сказывается как на развитии бизнеса, так и на привлекательности Российской Федерации как налоговой юрисдикции.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Вся Россия

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

29 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 48749-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О потребительском кредите (займе)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Целью законопроекта является защита прав заемщиков по договору потребительского кредита (займа). В соответствии с указанной целью, законопроект направлен на совершенствование порядка расчета полной стоимости потребительского кредита, касающегося максимально точной оценки расходов заемщика, которые связанны с получением потребительского кредита.

25 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 46071-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

В связи с тем, что деятельность платежных агентов сконцентрирована в социально значимых сегментах рынка платежных услуг, законопроектом устанавливаются расширенные требования к лицам, осуществляющим деятельность по приему платежей физических лиц. Также Банк России наделяется полномочиями по осуществлению контроля (надзора) за деятельностью операторов по приему платежей.

20 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 42326-8 "О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации"

Целью законопроекта является недопущение заключения сделок, влекущих отчуждение собственниками общего долевого имущества, в результате которых не выделенная в натуре доля в праве на неделимый объект собственности переходит к посторонним лицам в нарушение прав и законных интересов совладельцев.

10 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 36447-8 "О внесении изменений в часть 4 статьи 15.5 ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ"

Законопроект обращен на урегулирование отношений, связанных с открытием счетов эскроу. В целях исключения давления со стороны застройщика на участников строительства и урегулирования отношений предлагается уточнить в Законе № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве..." норму о сроке условного депонирования.

3 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 29564-8 "О внесении изменения в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства"

Целью законопроекта является создание правовой базы для деятельности информсистемы информационных ресурсов агропромышленного комплекса, которая дозволит обеспечить перевод в электронный вид, убыстрение процессов получения и увеличение эффективности мер госпомощи в сфере сельхозпроизводства, также сокращение издержек сельскохозяйственных производителей товаров на представление отчетности и её перевод в электронный вид.