Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Резервы под снижение стоимости материальных ценностей (Савицкая А.Д.)

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей (Савицкая А.Д.)

Дата размещения статьи: 06.09.2016

Как создать оценочные резервы под снижение стоимости материальных ценностей? В каких случаях сумму резерва следует скорректировать? Кто может отказаться от создания резерва?

Фактическая себестоимость материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. В настоящее время прямая переоценка материальных ценностей, учитываемых в составе оборотных средств, законодательством не предусмотрена, поэтому на счетах бухгалтерского учета обесценившиеся запасы продолжают отражаться по фактической себестоимости приобретения.
Одной из регулирующих величин к счетам учета материалов, товаров и готовой продукции является резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Цель создания резерва - осмотрительность

Подходы к оценке и отражению в отчетности активов в соответствии с принципом осмотрительности (консерватизма) заложены как в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), так и в отечественных стандартах учета.
Реализация данного принципа при формировании отчетности по МСФО обеспечивается в том числе посредством корректировки балансовой стоимости активов, которая зависит от оценки текущего состояния активов и связанных с ними ожидаемых будущих выгод, и признания расходов от их обесценения. В отношении признания обесценения материальных запасов действуют нормы IAS 2 "Запасы". Согласно п. 28 IAS 2 себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, например в случае их повреждения, полного или частичного устаревания. Поэтому запасы должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цене продажи.
Под чистой ценой продажи следует понимать ожидаемую цену продажи каждой единицы товара, уменьшенную на ожидаемые расходы на сбыт. Поскольку международные стандарты - это стандарты, основанные на принципах, которые определяют только общие подходы и правила составления финансовой отчетности, непосредственно технология отражения в учете обесценения запасов - на счетах учета запасов или посредством формирования соответствующего резерва - IAS 2 не установлена.
Вместе с тем согласно подходу, изложенному в п. п. 28 - 34 IAS 2, сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка. При этом IAS 2 не конкретизирует, за счет каких именно расходов отражается уценка.
Осмотрительность - применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия (п. 6 ПБУ 1/2008 <1>). Согласно п. 12 ПБУ 5/01 <2> фактическая себестоимость материально-производственных запасов (МПЗ), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. В ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи; вместе с тем предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
--------------------------------
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.
<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

С учетом указанного резерва балансовая стоимость МПЗ представляет собой наименьшую величину из их фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Поэтому формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей для отражения реальной стоимости запасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в отечественном бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цены.
По совокупности норм п. 25 ПБУ 5/01 и п. 2 ПБУ 21/2008 <3> при обесценении материально-производственных запасов организации обязаны формировать резерв под снижение их стоимости.
--------------------------------
<3> Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

При отсутствии резерва материальные ценности отражаются в отчетности по фактической стоимости приобретения, а не в реальной оценке. Указанная в бухгалтерском балансе стоимость таких активов часто существенно отличается от их рыночной стоимости на момент составления отчетности, что приводит к искаженным значениям целого ряда важных финансовых коэффициентов, таких как коэффициент текущей ликвидности, коэффициент имущества производственного назначения.
Существует несколько причин отказа от создания организациями резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Поскольку при составлении отчетности оценочные резервы являются регулирующими статьями, корректирующими величину активов в балансе, а также расходами, влияющими на конечный финансовый результат в отчете о финансовых результатах <4>, их создание может существенно отразиться на конечном финансовом результате деятельности организации. Это, в свою очередь, влияет на такие показатели деятельности, как рентабельность и размер прибыли на акцию.
--------------------------------
<4> Форма отчета утверждена Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.

Возможна ситуация, когда после формирования всех необходимых и законодательно предусмотренных оценочных резервов организация из прибыльной превратится в убыточную, что, естественно, не находит поддержки у руководства организации, которое хочет видеть компанию инвестиционно привлекательной.
Формирование оценочных резервов в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета должно осуществляться вне зависимости от финансового результата деятельности организации, а использование оценочных резервов для регулирования финансовых результатов организации неприемлемо. Следовательно, когда организация не формирует оценочные резервы в случаях, прямо предусмотренных законодательством, и при наличии оснований для их формирования, бухгалтерскую (финансовую) отчетность такой организации нельзя признать достоверной и дающей полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99 <5>).
--------------------------------
<5> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Когда резерв не создается

Когда запасы не пригодны для использования или реализации на сторону ни в каком виде (например, товары с истекшим сроком годности), их рыночная стоимость в следующих отчетных периодах вряд ли повысится. Такие запасы не обеспечивают получения дохода в будущем, имеют нулевую ценность и перестают удовлетворять критериям признания актива, следовательно, подлежат списанию (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <6>). Формирование резерва под снижение стоимости таких ценностей не имеет смысла. Испорченные запасы необходимо списывать в пределах норм естественной убыли за счет издержек производства или обращения (расходов), сверх норм естественной убыли - за счет виновных лиц или относить на финансовые результаты деятельности организации.
--------------------------------
<6> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.

Если рыночная цена запасов выше их себестоимости, резерв не создается.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции соответствует ее фактической себестоимости или превышает ее. Иными словами, запасы могут, например, морально устареть и иметь рыночную стоимость ниже исторической, но если они используются в производстве готовой продукции, рыночная стоимость которой выше ее себестоимости, то резерв не создается.

Когда резерв создается обязательно

Резерв формируется в конце отчетного года после проведенной инвентаризации. Организация обязана формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей в следующих случаях:
- запасы морально устарели;
- запасы полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
- текущая рыночная стоимость, стоимость продажи запасов снизилась.
Частичная потеря запасами своих первоначальных качеств влечет за собой невозможность их полноценного использования в производстве, для управленческих нужд организации или реализации. Однако они могут быть использованы как сырье для переработки, технической утилизации или реализованы по сниженным ценам (например, как лом). Необходимо показать в учете уценку таких запасов до цены возможной продажи и сформировать резерв для отражения их в балансе по более низкой стоимости.
Что касается морального устаревания запасов, то при наличии в организации неликвидных запасов, на которые отсутствует или существенно снизился покупательский спрос вследствие появления более дешевых, современных, экологичных и т.п. аналогов, руководство организации должно оценить данные запасы с точки зрения возможности получения от них дохода в будущем.
Если такие запасы можно реализовать по сниженным ценам, то формируется резерв на величину разницы между фактической себестоимостью и текущей рыночной ценой запасов.
Если же МПЗ находятся без движения в течение длительного периода, а реализовать их невозможно, то такие запасы должны списываться.
Когда историческая первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) запасов выше рыночной стоимости, то на разницу организация создает резерв.

Отражение в учетной политике

Порядок образования резерва установлен п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <1> (далее - Указания по учету МПЗ). Его можно формировать:
- по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете;
- отдельным их видам, группам аналогичных или связанных МПЗ (партии товара, номенклатурному номеру материала и т.д.).
--------------------------------
<1> Утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента.
Выбор одного из допустимых способов создания резерва должен быть закреплен в учетной политике.
Причиной отказа организации от формирования оценочного резерва является большая трудоемкость его создания. При подготовке годового отчета организации следует выявить запасы с признаками обесценения, по которым формируется резерв под снижение стоимости. Частично поврежденные МПЗ выявляются при проведении инвентаризации. Целесообразно, чтобы экспертную оценку обесценения запасов, в том числе востребованности продукта на рынке, оценку размера утраты первоначальных качеств запасами давало должностное лицо, ответственное за использование таких ценностей. Для этого организации следует определить перечень уполномоченных лиц, имеющих право вынесения экспертных оценок о необходимости формирования резервов.

Порядок создания резерва

Во-первых, организации следует проверить наличие любых признаков, свидетельствующих об обесценении запасов по состоянию на конец отчетного года. Если указанная проверка подтверждает обесценение материальных ценностей, то возникает вопрос о создании резерва под снижение их стоимости. Проверку следует проводить в качестве отдельной процедуры либо в ходе проведения инвентаризации.
Во-вторых, в соответствии с п. 20 Указаний по учету МПЗ следует определить и документально подтвердить текущую рыночную стоимость обесценившихся запасов. Порядок определения текущей рыночной стоимости запасов нормативно не установлен и является сложным и дорогостоящим процессом. Полагаем, что при определении текущей рыночной стоимости запасов следует использовать информацию о ценах, которую публикуют официальные издания (например, статистические бюллетени, сборники), торговые инспекции, а также информацию, предоставляемую независимыми специалистами-оценщиками и экспертами.
Текущую рыночную цену можно рассчитать на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание будут приниматься факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность.
В-третьих, следует сравнить текущую рыночную стоимость с фактической себестоимостью запасов, по которой они приняты к учету. Если фактическая себестоимость запасов превышает их текущую рыночную стоимость, на величину разницы должен быть сформирован резерв.
Помимо описанных процедур при принятии решения о формировании резерва на отчетную дату требуется провести сравнительный анализ соотношения уровня фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), на производство которой были использованы запасы. Это связано с тем, что резерв запрещено создавать по запасам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость изготовленной из них продукции (работ, услуг) выше ее фактической себестоимости.

Бухгалтерский учет создания резерва

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном счете 14, аналитический учет ведется по каждому виду ценностей, под которые создан резерв. Счет 14 используется при создании резервов для сырья, материалов, топлива, товаров, готовой продукции, а также незавершенного производства и т.п.
Вместе с тем специфика счета 20 "Основное производство", на котором отражается незавершенное производство, такова, что он является накопительным. На нем собираются разные виды расходов (стоимость материалов, услуг, сумма начисленной амортизации и т.д.). И пока производственный процесс не завершен выпуском готовой продукции, фактическая себестоимость объекта учета еще не сформирована. Поэтому применение методики создания резерва, которая установлена для запасов, к незавершенному производству представляется проблематичным.
Величина резерва признается оценочным значением и подлежит включению в расходы организации. В бухгалтерском учете формирование оценочных резервов осуществляется за счет расходов отчетного периода (п. 4 ПБУ 10/99 <1>).
--------------------------------
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В п. 11 ПБУ 10/99 уточнено, что отчисления в оценочные резервы являются прочими расходами организации. При создании резерва производится бухгалтерская запись:
Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", К 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - отнесена на прочие расходы сумма сформированного резерва под снижение стоимости запасов.

Пример 1. На счете 10 "Материалы" числились однородные материалы первоначальной стоимостью 100 000 руб. По результатам инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, выяснилось, что рыночная цена на это имущество снизилась и составляет 40 000 руб. Организация создала резерв под обесценение материалов 31 декабря в размере 60 000 руб. (100 000 руб. - 40 000 руб.). Произведена учетная запись:
Д 91-2 К 14 - 60 000 руб. - создан резерв под обесценение материалов.
В результате стоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке 1210 "Запасы" баланса, будет равна их рыночной цене и составит 40 000 руб.

В балансе обесцененные запасы отражаются уже за минусом резерва (п. п. 25, 35 ПБУ 4/99). В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются по строке 2350 "Прочие расходы", а восстановленные суммы резерва - по строке 2340 "Прочие доходы". В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 27 ПБУ 5/01).
Корректировка стоимости запасов после создания в конце отчетного года резерва под их обесценение производится при появлении новой информации об ожидаемых будущих выгодах от владения ими (например, снижение или повышение их рыночной цены). Такая корректировка признается изменением оценочного значения (п. 2 ПБУ 21/2008).
Резерв может быть скорректирован в период, следующий за отчетным, в двух случаях:
- при списании материальных ценностей, по которым образован резерв;
- при повышении их рыночной стоимости.
Так как аналитический учет ведется по каждому виду ценностей, под которые создан резерв, списание запасов при их выбытии осуществляется по фактической себестоимости, а не по рыночной стоимости. Это приводит к искажению себестоимости того объекта, на который списываются запасы (себестоимости основного, вспомогательного, обслуживающего производства, стоимости объектов строительства, себестоимости продажи и т.д.). Чтобы этого не произошло, одновременно следует списать (восстановить) соответствующую долю резерва.
Восстановление производится по дебету счета 14 и кредиту счета 91.

Пример 2. Используем данные примера 1: первоначальная стоимость - 100 000 руб., рыночная цена - 40 000 руб., резерв создан в размере 60 000 руб. Допустим, что 50% материалов, под которые создавался резерв 31 декабря, были полностью отпущены в производство в январе следующего года.
В бухгалтерском учете списание материалов отражено следующей записью:
Д 20 К 10 - 50 000 руб. - списаны материалы в производство по первоначальной фактической стоимости.
Несмотря на то что текущая рыночная цена списанных запасов равна 20 000 руб. (40 000 руб. x 50%), стоимость отпущенных в производство материальных запасов равна 50 000 руб. Имеет место превышение расходов на сумму 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.). Поэтому одновременно со списанием обесценившихся запасов должна быть скорректирована (восстановлена) величина ранее созданных под эти запасы резервов:
Д 14 К 91, субсчет 1 "Прочие доходы", - 30 000 руб. - признана в составе прочих доходов часть резерва под обесценение материальных запасов, приходящаяся на списанные ценности, в связи со списанием обесценившихся запасов в производство.

Отслеживание рыночной стоимости запасов должно вестись постоянно после 31 декабря. Если рыночная цена запасов, под обесценение которых ранее был создан резерв, в следующих отчетных периодах повышается, то величина резерва корректируется за счет увеличения доходов (п. 4 ПБУ 21/2008). При этом стоимость запасов в балансе текущего отчетного периода дооценивается в пределах ранее признанной уценки. Производится запись:
Д 14 К 91-1 - скорректирована сумма резерва.
Если рыночная стоимость падает, никакие записи по увеличению суммы резерва в бухгалтерском учете не производятся до конца отчетного года.

Инвентаризация оценочных резервов

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности все повторяется сначала. До составления годовой отчетности организация проводит обязательную инвентаризацию всех активов и обязательств со всеми процедурами, которые описаны в разделе "Порядок создания резерва".
Инвентаризационная комиссия проверяет также обоснованность сумм созданных в организации оценочных резервов, в частности резервов под снижение стоимости материальных ценностей, оценивает их остатки и пр.
Остаток "прошлогоднего" резерва списывается на финансовый результат, а по итогам инвентаризации создается новый резерв под обесценение материально-производственных запасов.

Постоянные разницы

Для целей исчисления налога на прибыль организаций отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей не учитываются и на размер базы по налогу на прибыль не влияют. С точки зрения ст. 252 Налогового кодекса РФ этот резерв не является экономически обоснованным расходом (п. 49 ст. 270 НК РФ). Поэтому при отражении в бухгалтерском учете формирования резерва необходимо признать постоянную разницу в размере этого резерва и постоянное налоговое обязательство (ПНО).
При списании резерва (на дату продажи, отпуска в эксплуатацию МПЗ) у организации снова возникает постоянная разница. Сумма восстановленного резерва для целей исчисления прибыли также не может признаваться доходом, поскольку его создание в составе расходов ранее не учитывалось. В бухгалтерском учете на сумму восстанавливаемой части резерва отражают постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА).
Отражаются ПНО по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", а ПНА, соответственно, противоположной записью.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
2 сентября 2019 г.
Проект Федерального закона № 785806-7 "О праве собственности на гаражи и гаражных объединениях"

Вопросы гаражного строительства, оформления прав на гаражи и формы объединений граждан в целях реализации цели по возведению данных объектов являются традиционно актуальными для физических и юридических лиц. Принятие законопроекта способно снять правовую неопределенность статуса гаражей и машино-мест, а также статуса объединений их собственников. Это, в свою очередь, положительно скажется на развитии гражданского оборота в целом и послужит стимулом для развития гаражного строительства.

20 августа 2019 г.
Проект Федерального закона № 778269-7 "О внесении изменения в статью 52 Федерального закона "О защите конкуренции"

В настоящее время количество антиконкурентных нарушений продолжает оставаться высоким. С целью оперативного устранения выявленных нарушений законопроектом предлагается установить, что в случае принятия заявления об обжаловании предписания антимонопольного органа к производству арбитражного суда исполнение предписания антимонопольного органа, выданного органу государственной власти или органу местного самоуправления, не приостанавливается (если иное не предусмотрено судебным актом).

12 августа 2019 г.
Проект Федерального закона № 771509-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части наделения Правительства РФ полномочием на утверждение требований к форме и содержанию годовых отчетов о выполнении программ деятельности государственных корпораций (компаний), публично-правовых компаний"

Законопроектом предлагается внести в Налоговый кодекс РФ изменения, предусматривающие, что в случае безвозмездной передачи органам государственной власти имущества, приобретенного (созданного) за счет средств субсидии, налогоплательщик вправе наравне с признанием внереализационного дохода в виде сумм субсидии в порядке пункта 4.1 статьи 271 НК РФ также признавать расход в виде стоимости безвозмездно передаваемого имущества.

7 августа 2019 г.
Проект Федерального закона № 770765-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования отношений, связанных с созданием искусственных земельных участков, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности"

Законопроект, в частности, предусматривает внесение изменений  в части исключения положений о проведении аукциона на право создания искусственного земельного участка на водном объекте, регламентации вопросов, связанных с созданием искусственных земельных участков на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, в том числе при создании морского порта и расширении его территории.

4 августа 2019 г.
Вступил в силу Федеральный закон от 3 августа 2018 г. N 320-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Целью данного Закона является стимулирование добровольного страхования жилья граждан. Законом устанавливается, что органы государственной власти субъектов РФ вправе разрабатывать, утверждать и реализовывать программы организации возмещения ущерба, причиненного расположенным на территориях субъектов РФ жилым помещениям граждан, с использованием механизма добровольного страхования.

В центре внимания:

Акты высших судебных органов как средство гармонизации российского гражданского процессуального права (Самсонов Н.В.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019

К вопросу об отмене экспортной пошлины на нефть и нефтепродукты (Горбунова Е.Н.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019

Особые пошлины: практика применения антидемпинговых, компенсационных и специальных пошлин (Мокров Г.Г.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019

Правовое обеспечение учета экологических требований при территориальном планировании (Кичигин Н.В.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019

Порядок осуществления контроля за расходами отдельных категорий лиц: проблемы и пути решения (Цирин А.М., Севальнев В.В.)

Дата размещения статьи: 21.08.2019