Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Как организовать учет арендных платежей по принципам МСФО (Курбангалеева О.)

Как организовать учет арендных платежей по принципам МСФО (Курбангалеева О.)

Дата размещения статьи: 25.09.2020

С 1 января 2020 года банки должны применять МСФО (IFRS) 16 "Аренда" <1>. С этой же даты вступает в силу Положение N 659-П <2>. Новые правила учета аренды вызывают много вопросов. На часть из них Банк России ответил в Письме от 11.04.2019 N 17-1-2-6/324. Предлагаем подробный разбор вопросов данного Письма, а также иных вопросов, связанных с переходом на новые правила учета.
--------------------------------
<1> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 11.06.2016 N 111н.
<2> Положение Банка России от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями".

Коммунальные платежи по договору аренды

Каким образом следует отражать расходы банка на коммунальные платежи по арендуемым объектам? Является ли оплата коммунальных платежей отдельным компонентом договора аренды или неотъемлемой частью арендной платы? Подлежит ли она включению в денежный поток для расчета дисконтированной стоимости?

По нашему мнению, порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на коммунальные платежи зависит от условий договора аренды. Есть несколько вариантов расчетов за коммунальные услуги:

- коммунальные платежи входят в состав арендной платы (в фиксированную ставку или в виде переменной части), сумма коммунальных платежей отдельно в договоре аренды не прописана;

- коммунальные платежи компенсируются арендодателю отдельно от суммы арендной платы в соответствии с объемом потребленных услуг;

- арендатор самостоятельно заключает договоры с коммунальными службами и уплачивает коммунальные платежи без участия арендодателя.

Коммунальные платежи входят в состав арендной платы

В соответствии с п. 27 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят:

- из фиксированных платежей (включая "по существу фиксированные платежи");

- платы за досрочное прекращение аренды;

- опциона на покупку;

- сумм, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

- переменных арендных платежей, которые зависят от индекса или ставки.

"По существу фиксированные платежи" - это платежи, переменные по структуре, но по сути неизбежные.

Следовательно, коммунальные платежи, которые входят в состав арендной платы, являются фиксированными и учитываются при расчете дисконтированной стоимости обязательства по аренде.

Арендодатель компенсирует коммунальные платежи отдельно от суммы арендной платы

К переменным арендным платежам относятся (п. 28 МСФО (IFRS) 16):

- или платежи, привязанные к индексу потребительских цен;

- или платежи, привязанные к базовой процентной ставке (например, LIBOR);

- или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок.

Переменные платежи нужно первоначально оценивать на дату начала аренды с использованием индекса или ставки.

Пример 1. Переменные платежи зависят от индекса

Арендатор заключил договор аренды здания на три года с ежегодными арендными платежами в размере 3 600 000 руб. В договоре указано, что арендные платежи увеличиваются каждый год в соответствии с увеличением индекса потребительских цен за предыдущий год.

В этом случае арендные платежи нельзя назвать фиксированными, поскольку они будут ежегодно увеличиваться. Следовательно, арендные платежи относятся к переменным платежам.

По мнению Банка России, коммунальные платежи, которые компенсируются арендодателю отдельно от суммы арендной платы, не являются переменными арендными платежами. Поэтому они не включаются в денежный поток для расчета дисконтированной стоимости обязательства по аренде.

Расходы банка на коммунальные платежи по арендуемым объектам имущества следует отражать на счете по учету расходов по символу 47805 "Прочие расходы арендатора по договорам аренды" отчета о финансовых результатах (далее - ОФР).

К этому выводу Банка России добавим следующее.

В соответствии с п. 12 МСФО (IFRS) 16, если договор в целом является договором аренды или если отдельные его компоненты являются договором аренды, каждый компонент аренды нужно учитывать в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой. Исключение - когда организация применяет упрощение практического характера, приведенное в п. 15 МСФО (IFRS) 16. Соответственно, банк, который принял решение применять такое упрощение, вправе не выделять коммунальные услуги в качестве отдельного компонента договора аренды, а учитывать их в составе компонента аренды.

Применение такого упрощения банк должен прописать в учетной политике в отношении каждого вида базовых активов.

Гарантийный платеж

Банк заключил договор аренды на два года и заплатил арендодателю гарантийный платеж. По условиям договора аренды арендодатель может использовать гарантийный платеж для покрытия последнего платежа по договору аренды или для возмещения причиненных убытков по договору аренды.

Как отражать гарантийный платеж в случае списания актива?

По мнению Банка России, порядок бухгалтерского учета гарантийного платежа определяется условиями договора аренды. Если арендодатель не использовал гарантийный платеж в качестве возмещения убытков по договору аренды, он может зачесть этот платеж в счет арендной платы за последний месяц аренды или возвратить его арендатору.

К таким разъяснениям мы хотели бы добавить, что гарантийный платеж по договору аренды, заключенному на срок более года, является долгосрочной дебиторской задолженностью компании. Долгосрочная дебиторская задолженность обесценивается в результате инфляции и других причин, поэтому ее необходимо дисконтировать.

Краткосрочную дебиторскую задолженность, в том числе обеспечительные платежи по краткосрочным договорам аренды, дисконтировать не нужно, так как стоимость денег не должна существенно измениться за период менее одного года.

Модификация договора аренды

Банк заключил договор аренды на два года. Через два года он заключает новый договор аренды с тем же контрагентом и на тот же базовый актив, при этом такая возможность изначально указана в условиях договора аренды.

Как отражать в учете в дату заключения нового договора аренды ранее признанное имущество, полученное в финансовую аренду (балансовый счет 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)"): полностью списывать и признавать новый актив или же увеличивать стоимость ранее признанного актива на сумму новых арендных платежей?

В соответствии с Приложением A к МСФО (IFRS) 16 модификация подразумевает, что изменяется сфера применения договора аренды или возмещения за аренду. Например:

- добавляется или прекращается право пользования одним или несколькими базовыми активами;

- увеличивается или сокращается предусмотренный договором срок аренды.

Изменение признается модификацией, только если оно не предусмотрено первоначальными условиями аренды.

Из вопроса следует, что условия договора изначально предусматривали возможность заключить новый договор. Поэтому заключение нового договора аренды не может рассматриваться как модификация договора аренды.

Таким образом, арендатор признает в бухгалтерском учете новый договор в соответствии с п. 2.4 Положения N 659-П. Это значит, что он должен полностью списать старый и признать новый актив в форме права пользования, а также отразить новое обязательство по аренде.

При этом Банк России отмечает следующее. Если на дату начала аренды существовала достаточная уверенность, что арендатор воспользуется опционом на продление аренды, возможные периоды продления аренды включаются в срок аренды (п. 18 МСФО (IFRS) 16).

Это значит, что при первоначальном признании первоначальную стоимость актива в форме права пользования и обязательства по аренде нужно было рассчитывать, исходя из величины арендных платежей не за два года, а за четыре или за шесть лет. В этом случае при заключении нового договора аренды не пришлось бы списывать старый и признавать новый актив, равно как и увеличивать стоимость ранее признанного актива на стоимость новых арендных платежей.

Аренда площади под банкомат

В п. 2.12 Положения N 659-П сказано, что базовый актив классифицируется для целей бухгалтерского учета договоров аренды в качестве актива с низкой стоимостью в соответствии с п. B5 - B8 МСФО (IFRS) 16.

Согласно п. B5 МСФО (IFRS) 16 базовый актив может иметь низкую стоимость, только если:

a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ, и

b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.

В соответствии с п. B8 МСФО (IFRS) 16 примерами базовых активов с низкой стоимостью могут быть планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.

Возникают вопросы:

1. Можно ли признать место под размещение банкомата активом с низкой стоимостью на основании того, что для банка-арендатора этот базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов, так как отсутствуют как права на другие активы (остальную часть помещения), так и сами активы?

2. Возможно ли для классификации в качестве актива с низкой стоимостью применять к базовому активу стоимостный критерий существенности, установленный учетной политикой для признания основных средств, или признак закрепления/незакрепления в договоре конкретного места для размещения банкомата?

3. Вправе ли банк установить критерий существенности, чтобы признать в бухгалтерском учете актив в форме права пользования по аналогии с признанием основных средств, и вести учет в соответствии с п. 2.12 Положения N 659-П?

Чтобы решить вопрос об отнесении места под банкомат к активам с низкой стоимостью, необходимо прежде всего определить его рыночную стоимость.

Банк России считает, что арендатор должен оценивать стоимость базового актива, как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду (п. B3 МСФО (IFRS) 16).

Вывод о низкой стоимости актива должен быть сделан на абсолютной основе независимо от того, является ли арендованный актив существенным для арендатора. Это требование направлено на то, чтобы разные арендаторы пришли к одному и тому же выводу в отношении базовых активов независимо от их размера, характера или обстоятельств (п. B4 МСФО (IFRS) 16).

Именно поэтому разработчики и не включили в МСФО (IFRS) 16 стоимостный критерий для базовых активов с низкой стоимостью.

По мнению Банка России, арендатор вправе самостоятельно установить в учетной политике лимит стоимости, в пределах которого арендуемые базовые активы будут считаться активами с низкой стоимостью.

Чтобы определить этот лимит, банк может руководствоваться сопровождающим МСФО (IFRS) 16 документом "Основы для выводов", в котором к базовым активам с низкой стоимостью относятся активы со стоимостью, не превышающей 5 000 долл. США <1>.
--------------------------------
<1> В разделе "Основа для выводов" приложений к стандарту указана сумма 5 000 долл. США, которую Совет по МСФО имел в виду при доработке МСФО (IFRS) 16 в конце 2015 г., однако в сам стандарт ее не включили.

Или же можно использовать в качестве ориентира стоимостный критерий 300 000 руб., установленный ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", который должен применяться для бухгалтерской (финансовой) отчетности начиная с 2022 г.

Ставка дисконтирования

В соответствии с п. 2.3 Положения N 659-П арендные платежи нужно дисконтировать с использованием предусмотренной в договоре процентной ставки. Если рассчитать такую ставку невозможно, используется процентная ставка по заемным средствам арендатора.

Как определять процентную ставку через справедливую стоимость?

Может ли банк предусмотреть в договоре аренды процентную ставку, указав справедливую стоимость базового актива, определяемую на основании кадастровой стоимости? Требуется ли от арендодателя какое-то документальное подтверждение справедливой стоимости?

В соответствии с п. 9.1 Положения N 659-П при применении этого Положения кредитные организации должны руководствоваться МСФО и Разъяснениями Фонда МСФО. МСФО (IFRS) 16 предлагает арендодателю возможность выбрать способ, которым рассчитывается ставка дисконтирования. Поэтому банк самостоятельно, основываясь на принципах МСФО, принимает решение о порядке расчета ставки дисконтирования и утверждает его в учетной политике.

Приложение А к МСФО (IFRS) 16 определяет процентную ставку, заложенную в договоре аренды, как ставку, при использовании которой приведенная стоимость арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме справедливой стоимости базового актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

Следовательно, для расчета ставки дисконтирования, заложенной в договоре, арендатору необходимы в том числе и сведения о справедливой стоимости базового актива.

Чтобы рассчитать ставку дисконтирования, арендатор, по мнению Банка России, может предусмотреть в договоре аренды процентную ставку, указав справедливую стоимость базового актива. Такая справедливая стоимость может быть определена на основании кадастровой стоимости.

По мнению регулятора, документально подтверждать кадастровую стоимость, на основании которой была определена справедливая стоимость, не требуется.

На какие виды займов и кредитов ориентироваться для определения ставки?

Правильно ли понимает банк, что если предусмотренную в договоре аренды процентную ставку рассчитать невозможно, то необходимо использовать ставку, по которой банк привлекает денежные средства в виде займов и кредитов? На какие виды займов и кредитов ориентироваться (межбанковские кредиты, займы Банка России, АСВ, ставка RUONIA, иное)? Можно ли использовать процентную ставку по привлеченным депозитам?

Вопрос связан с тем, что банк не привлекает займы и кредиты на приобретение недвижимости, поэтому не может ориентироваться на процентную ставку по таким договорам.

В соответствии с Приложением A к МСФО (IFRS) 16 ставка привлечения арендатором дополнительных заемных средств представляет собой ставку, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства для получения актива со стоимостью, аналогичной стоимости актива в форме права пользования в аналогичных экономических условиях.

По мнению Банка России, если невозможно получить информацию о размере процентной ставки по целевому займу на покупку актива, аналогичного базовому активу по договору аренды, то, чтобы определить ставку привлечения дополнительных заемных средств, банк может использовать процентную ставку по привлеченным депозитам с датой, максимально близкой к дате начала аренды.

В отношении прочих займов и кредитов, на которые можно было бы ориентироваться, Банк России ничего не ответил.

Краткосрочная аренда

В соответствии с абз. 4 п. 2.12 Положения N 659-П при классификации аренды в качестве краткосрочной арендатор учитывает планируемый срок аренды.

Основания для классификации аренды в качестве краткосрочной/долгосрочной

Правильно ли, что договоры аренды на срок менее года с условием о неограниченном числе пролонгаций банк классифицирует в качестве краткосрочной/долгосрочной аренды на основании профессионального суждения, указывая при этом свои намерения/планы по сроку аренды?

По мнению Банка России, основанием для классификации договора аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды является профессиональное суждение. Срок аренды - это период, не подлежащий досрочному прекращению, в течение которого арендатор имеет право использовать базовый актив, а также:

- периоды, предоставляемые опционом на продление срока аренды, если есть обоснованная уверенность, что арендатор использует этот опцион, и

- периоды, предоставляемые опционом на прекращение аренды, если есть обоснованная уверенность в том, что арендатор не использует этот опцион (Приложение А).

Следовательно, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его продления.

В соответствии с Приложением A к МСФО (IFRS) 16 под краткосрочной арендой понимается договор аренды, по которому на дату начала аренды предусмотренный срок составляет не более 12 месяцев.

Согласно п. B37 МСФО (IFRS) 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды либо не исполнить опцион на прекращение аренды.

Учет прошлой практики

Каким образом определять срок действия договора аренды, если он заключен на срок менее года, однако исторические данные свидетельствуют о пролонгации такого договора на тот же срок? Какой срок аренды учитывать для расчета дисконтированного потока платежей?

Согласно п. B40 МСФО (IFRS) 16 информацию, полезную при анализе достаточной уверенности в исполнении/неисполнении опциона, могут дать:

- прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности);

- экономические причины, по которым он это делал.

Например, арендатор в течение определенного периода использовал конкретные виды активов либо часто исполняет опционы по договорам аренды таких активов. В этом случае он должен учитывать экономические причины такой прошлой практики, оценивая наличие достаточной уверенности в исполнении опциона.

Классификация договора, заключенного на 11 месяцев

Может ли договор аренды на 11 месяцев, по условиям которого банк-арендатор не имеет преимущественных прав на заключение нового договора, классифицироваться в качестве краткосрочной аренды? Верно ли, что если банк имеет преимущественное право заключить новый договор по истечении 11 месяцев, такой договор не может быть классифицирован в качестве краткосрочной аренды?

Договор на 11 месяцев может быть классифицирован как краткосрочная аренда, если согласно ему добросовестный арендатор не имеет при прочих равных условиях преимущественного права продлить договор по истечении его срока.

Если же такое право у арендатора есть, то, по мнению Банка России, основанием классифицировать договор в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет профессиональное суждение.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Может ли банк классифицировать в качестве основных средств неотделимые улучшения арендованного им помещения, произведенные после того, как он заключил договор аренды?

Банк руководствуется следующим:

1. Арендатор, который за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел капитальные вложения в арендованное имущество, неотделимые без вреда для имущества, имеет право после прекращения договора возместить их стоимость, если договором не предусмотрено иное.

2. Если возмещение стоимости капитальных вложений не предусмотрено договором аренды, неотделимые капитальные вложения могут учитываться в составе основных средств (ОС) при условии, что они соответствуют критериям признания для принятия к бухгалтерскому учету в составе ОС. Если же такие вложения не соответствуют критериям для признания ОС, они признаются в составе расходов банка по мере выполнения работ (оказания услуг). В силу того, что неотделимые капитальные вложения невозможно отделить от объекта аренды, они переходят к арендодателю по окончании либо срока аренды, либо работ по производству этих капитальных вложений (по соглашению сторон).

По мнению Банка России, порядок учета расходов арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества зависит от того, возмещает арендодатель эти расходы арендатору или нет.

В случае когда арендодатель возмещает арендатору подобные расходы, до момента возмещения их следует признавать в составе дебиторской задолженности.

Если же арендодатель не возмещает затраты на неотделимые улучшения арендованного помещения, то они могут учитываться как отдельный объект основных средств, но только если результат работ соответствует критериям для признания объекта в составе ОС.

Банк может начислять амортизацию этого объекта по нормам, рассчитанным исходя из ожидаемого срока полезного использования в порядке, определенном для основных средств в соответствии с Положением N 448-П <1>.
--------------------------------
<1> Положение Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях".

Определяя срок полезного использования, необходимо принимать во внимание все факторы, перечисленные в п. 56 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", в том числе ограничения по использованию актива в виде договора аренды, такие как истечение сроков.

Если критерии признания, установленные для основных средств, не соблюдаются, арендатор должен признавать свои фактические затраты в составе расходов.

Признание актива: ежегодный пересмотр оснований

Требуется ли ежегодно пересматривать основания признания активов в форме права пользования, их существенные условия (сроки полезного использования, ставки дисконтирования), если Положение N 659-П этого не требует, но это предусмотрено МСФО (IFRS) 16?

Положение N 659-П устанавливает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды. Поэтому в него не должны быть включены принципы признания, оценки, представления и раскрытия информации об аренде. Эти нормы содержатся в МСФО (IFRS) 16.

Поэтому ответ на вопрос, нужно ли ежегодно пересматривать основания признания актива в форме права пользования, нужно искать в МСФО (IFRS) 16.

Согласно п. B41 МСФО (IFRS) 16 повторно анализировать срок аренды арендатор должен только в одном из случаев:

- наступления значительного события;

- значительного изменения обстоятельств, которое подконтрольно арендатору и влияет на наличие у него достаточной уверенности в исполнении опциона, ранее не учитываемого при определении срока аренды;

- неисполнения опциона, который ранее учитывался при определении срока аренды.

Что касается ежегодного пересмотра оснований признания актива в форме права пользования, то таких требований в МСФО (IFRS) 16 нет.

Сдача в аренду части здания банка

Как классифицировать аренду: как финансовую или операционную?

Банк сдает в финансовую аренду часть здания, принадлежащего ему на праве собственности. Учетная политика устанавливает критерий существенности в целях признания/непризнания объекта, частично переданного в аренду, в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности (НВНОД). При этом часть здания, переданная в финансовую аренду, не может быть реализована независимо от всего здания.

Каким образом в соответствии с п. 4.2 Положения N 659-П необходимо отражать в учете выбытие части здания в связи с его передачей в финансовую аренду, если реализация части здания отдельно от всего здания невозможна?

Может ли банк классифицировать аренду как операционную? Может ли быть введен критерий существенности для признания вложений в операции финансовой аренды (в аренду передана существенная или несущественная площадь здания)?

В соответствии с п. 62 МСФО (IFRS) 16 аренда классифицируется как финансовая, если подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. В противном случае аренда классифицируется как операционная.

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной зависит в большей степени от содержания операции, нежели от формы договора.

В п. 63 МСФО (IFRS) 16 приведены примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой:

a) договор аренды предусматривает передачу права собственности на базовый актив арендатору в конце срока аренды;

b) арендатор имеет опцион на покупку базового актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату исполнения этого опциона, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать исполнения этого опциона;

c) срок аренды составляет значительную часть срока экономического использования базового актива, даже если права собственности не передаются;

d) на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости базового актива;

e) базовый актив имеет такой специализированный характер, что только арендатор может использовать его без значительной модификации.

В ситуации, которая описана в вопросе, отсутствуют эти обстоятельства. В частности, помещение не имеет специализированного характера и может быть передано другому арендатору. При этом банк не собирается передавать право собственности на помещение арендатору. Кроме того, не выполняются и другие условия:

- срок аренды (например, не более 5 лет) намного меньше срока экономического использования базового актива (например, для здания такой срок может составлять 50 - 100 лет);

- приведенная стоимость минимальных арендных платежей <1>, как правило, намного меньше, чем стоимость этого помещения.
--------------------------------
<1> Поскольку МСФО (IFRS) 16 не дает определения понятию "минимальные арендные платежи", можно обратиться к МСФО (IAS) 17. Минимальные арендные платежи - платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему (п. 4 МСФО (IAS) 17 "Аренда"). При аренде с правом выкупа базового актива минимальные арендные платежи включают минимальные платежи, которые должны быть выплачены на протяжении срока аренды до предполагаемой даты реализации этого права на покупку, и платеж, который требуется совершить для реализации этого права.

Следовательно, по мнению Банка России, при передаче в аренду части здания аренда классифицируется как операционная.

Как отражать объект НВНОД, частично переданный в финансовую аренду?

Верно ли будет отразить объект НВНОД, частично переданный в финансовую аренду, следующим образом:

- если в финансовую аренду передана существенная часть площади здания, в учете отражается выбытие здания со счета 61907 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости" и признается вложение в операции финансовой аренды по счету 47701 "Вложения в операции финансовой аренды (лизинга)";

- если в аренду передана несущественная часть здания, то учет ведется на счете 61908 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду" (отражается перевод здания со счета 61907 на счет 61908) и вложения в операции финансовой аренды на счете 47701 не отражаются?

Учет частей объекта по отдельности

Банк вправе учитывать части объекта недвижимости по отдельности, если такие части могут быть реализованы независимо друг от друга.

Речь идет о случаях, когда:

1) одна часть объекта используется для арендных платежей, за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), или доходов от прироста стоимости имущества, или того и другого;

2) другая часть используется в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями (п. 4.1 Положения N 448-П).

Если же части объекта нельзя реализовать по отдельности, тогда объект считается НВНОД только в том случае, если лишь незначительная его часть предназначена для использования в целях, перечисленных в п. 2. Эти положения применяются только в случае, если часть объекта недвижимости передается в операционную аренду.

Учет НВНОД, переданной в аренду

Согласно п. 4.19 Положения N 448-П НВНОД, переданная в аренду, за исключением финансовой аренды (лизинга), учитывается арендодателем на балансовых счетах:

- 61902 "Земля, временно не используемая в основной деятельности, переданная в аренду";

- 61904 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, переданная в аренду";

- 61906 "Земля, временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду";

- 61908 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду";

- 61910 "Амортизация недвижимости (кроме земли), временно не используемой в основной деятельности, переданной в аренду".

Что касается учета объектов недвижимости, часть которых передается в финансовую аренду, то специалисты Банка России на этот вопрос не ответили.

По нашему мнению, порядок учета объекта недвижимости не может ставиться в зависимость от площади помещений, сданных в финансовую аренду. То есть вариант, который описан в вопросе, не подходит. В этой ситуации банк может провести разукрупнение объекта недвижимости.

При разукрупнении здание будет разделено на отдельные части (помещения) и на каждую часть будет получено свидетельство о праве собственности с указанием отдельного кадастрового номера. Иными словами, в бухгалтерском учете вместо одного объекта должны возникнуть два или более объектов - части здания. Остаточная стоимость частей здания, полученных в результате разукрупнения, в сумме должна соответствовать остаточной стоимости разукрупненного объекта основных средств.

В этой ситуации ту часть объекта недвижимости, которую банк использует самостоятельно, следует продолжать учитывать в составе основных средств. А ту часть здания (помещения), которая передана в финансовую аренду, следует списать проводкой:

Дт 61209 "Выбытие (реализация) имущества"

Кт 61907 "Недвижимость (кроме земли), временно не используемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости".

Признание дебиторской задолженности по финансовой аренде в сумме, равной первоначальной оценке чистой инвестиции в аренду, будет отражено проводкой:

Дт 47701 "Вложения в операции финансовой аренды"

Кт 61209 "Выбытие (реализация) имущества".

Оценка базового актива при возврате

По какой стоимости отражать базовый актив, возвращенный арендатором при досрочном расторжении договора финансовой аренды (п. 4.7 Положения N 659-П)?

В какой оценке должен быть отражен возврат основного средства, учитываемого по стоимости приобретения за вычетом амортизации, на счет, на котором учитывался базовый актив до передачи арендатору по договору финансовой аренды?

Должна ли на дату возврата быть подтверждена оценка справедливой стоимости объекта НВНОД, учитываемого по справедливой стоимости?

При применении Положения N 659-П кредитные организации должны руководствоваться МСФО. Поэтому банк самостоятельно на основании принципов МСФО принимает решение о стоимости отражения возвращенного арендодателю базового актива при досрочном расторжении договора финансовой аренды.

По мнению Банка России, в случае досрочного расторжения договора финансовой аренды возвращенный базовый актив должен признаваться арендодателем в сумме дебиторской задолженности, равной чистой инвестиции в аренду на момент расторжения договора аренды, с учетом обесценения дебиторской задолженности. Дальнейшая оценка актива зависит от его классификации арендодателем и должна проводиться в соответствии с Положением N 448-П.

Символы ОФР для учета финансового результата по операциям финансовой аренды

В соответствии с п. 4.2 Положения N 659-П если у арендодателя возникает финансовый результат от передачи базового актива в финансовую аренду, данный финансовый результат отражается на счетах по учету доходов или расходов. Какие символы ОФР использовать для учета финансового результата по операциям финансовой аренды?

Если у арендодателя возникает финансовый результат от передачи базового актива в финансовую аренду, то данный финансовый результат отражается в ОФР по символам:

- 28501 "Доходы от выбытия (реализации) недвижимости, временно не используемой в основной деятельности";

- 29101 "Доходы от выбытия (реализации) основных средств";

- 47501 "Расходы от выбытия (реализации) недвижимости, временно не используемой в основной деятельности";

- 48201 "Расходы от выбытия (реализации) основных средств".

Передача в финансовую аренду объектов с нулевой остаточной стоимостью

Банк передает в аренду имущество, учитываемое в качестве ОС. На дату, когда заключается договор аренды, остаточная стоимость переданного в аренду имущества может быть незначительной или равной нулю.

Например, банк передал в аренду автомобиль, остаточная стоимость которого равна нулю, или ноутбук, остаточная стоимость которого менее 20 000 руб. (критерий существенности для основных средств, установленный учетной политикой банка).

Может ли банк в учетной политике установить критерий существенности, в соответствии с которым вложения в операции финансовой аренды не признаются в случае, если остаточная стоимость переданного в аренду ОС банка незначительна или равна нулю?

Классификация аренды для арендодателей, принятая в МСФО (IFRS) 16, основывается на объеме, в котором договор аренды передает риски и выгоды, связанные с владением базовым активом (п. 53 МСФО (IFRS) 16). При этом МСФО (IFRS) 16 не содержит количественных критериев для арендодателей при классификации аренды в качестве финансовой или операционной. Согласно Приложению A к МСФО (IFRS) 16 чистая инвестиция в аренду представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды.

Под валовой инвестицией в аренду понимается сумма арендных платежей к получению арендодателем по договору финансовой аренды и негарантированной ликвидационной стоимости, причитающейся арендодателю и представляющей собой справедливую стоимость базового актива на дату окончания срока аренды.

Таким образом, дебиторская задолженность по финансовой аренде в сумме, равной первоначальной оценке чистой инвестиции в аренду, признается на балансовом счете 47701 "Вложения в операции финансовой аренды" независимо от того, какова остаточная стоимость базового актива, переданного в финансовую аренду.

В момент признания чистой инвестиции в аренду арендодатель одновременно прекращает признание базового актива, числящегося у него на балансе и передаваемого арендатору, бухгалтерскими записями, приведенными в п. 4.2 Положения N 659-П.

При признании чистой инвестиции в аренду и прекращении признания базового актива, например ОС, балансовая стоимость такого актива может отличаться от справедливой стоимости и, следовательно, может быть не равна чистой инвестиции в аренду (пример: сдача в аренду изношенного ОС по ставке выше предусмотренной для такого актива). Финансовый результат отражается на счетах по учету доходов и расходов.

Пример 2. Передача автомобиля в финансовую аренду

Банк передает автомобиль в финансовую аренду на пять лет. Его первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации составляют 3 000 000 руб.

Общая сумма лизинговых платежей - 1 652 000 руб. (без учета НДС). Ежегодный платеж равен 330 400 руб. (без учета НДС). Лизингополучатель уплачивает его по истечении каждых 12 месяцев лизинга. Негарантированная ликвидационная стоимость автомобиля равна нулю, так как после окончания срока лизинга и уплаты всех платежей (в т.ч. выкупной стоимости) он переходит в собственность лизингополучателя. Ставка дисконтирования (процентная ставка) - 10% годовых.

Чистая стоимость инвестиции равна 1 252 476 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

1. Дт 61209 "Выбытие (реализация) имущества"

Кт 60401 "Основные средства (кроме земли)" - 3 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля, переданного в финансовую аренду.

2. Дт 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)"

Кт 61209 "Выбытие (реализация) имущества" - 3 000 000 руб. - списана сумма накопленной амортизации.

3. Дт 47701 "Вложения в операции финансовой аренды"

Кт 70601 "Доходы" (в ОФР по символу 29101 "Доходы от выбытия (реализации) основных средств") - 1 252 476 руб. - отражена дебиторская задолженность по финансовой аренде в сумме, равной первоначальной оценке чистой инвестиции в аренду.

Арендные каникулы

Согласно Приложению A к МСФО (IFRS) 16:

- арендные платежи - платежи арендатора в пользу арендодателя в связи с правом пользования базовым активом в течение срока аренды, которые включают фиксированные платежи (в т.ч. по существу фиксированные платежи) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде;

- стимулирующие платежи по аренде - платежи арендодателя в пользу арендатора в связи с арендой либо возмещение арендодателем затрат арендатора.

Учитывать ли банку-арендодателю сумму недополученных арендных платежей за период арендных каникул при первоначальной оценке арендных платежей, включаемых в чистую инвестицию, если арендные каникулы предоставляются арендатору по условиям договора?

По мнению Банка России, арендные каникулы, предоставленные арендатору с освобождением его от внесения арендной платы в течение определенного периода, например до завершения ремонта и приведения помещения в состояние, позволяющее его нормальную эксплуатацию, включаются в периметр дисконтирования при определении валовой инвестиции в аренду.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Москва, Московская область
+7 (499) 350-84-16
Санкт-Петербург, Ленинградская область
+7 (812) 336-43-00
Федеральный номер
8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

7 октября 2020 г.
Проект федерального закона № 1030414-7 "О внесении изменений в статью 12 Федерального закона "Об исполнительном производстве" и в статью 23 Федерального закона "Об уполномоченном по правам потребителей финансовых услуг"

Цель законопроекта - повышение прозрачности и доступности системы принудительного исполнения, уровня оперативности действий должностных лиц ФССП России в ходе принудительного исполнения судебных и иных актов, а также исключение случаев предъявления на принудительное исполнение в ФССП России поддельных исполнительных документов.

25 сентября 2020 г.
Проект Федерального конституционного закона № 1024645-7 "О Правительстве Российской Федерации"

Президентом РФ внесен в Государственную Думу новый ФКЗ определяющий статус Правительства РФ, организационно-правовые основы его формирования и деятельности. Кроме того законопроектом устанавливается порядок назначения на должность членов Правительства РФ, а также закрепляются полномочия Правительства РФ в различных сферах деятельности.

19 сентября 2020 г.
Проект федерального закона № 1023318-7 "О внесении изменений в статью 57 Земельного кодекса Российской Федерации"

Цель законопроекта - внесение изменений в пп. 4 и 5 п. 1 ст. 57 Земельного кодекса РФ в части уточнения случаев, в связи с которыми возникающие ограничения прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков подлежат возмещению, что позволит снять имеющуюся в правоприменительной практике правовую неопределенность.

15 сентября 2020 г.
Проект федерального закона № 1021303-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания и обеспечения функционирования информационной системы "Одно окно" в сфере внешнеторговой деятельности"

Цель законопроекта - упрощение административных процедур и сокращение барьеров в сфере международной торговли, организация взаимодействия участников внешнеторговой деятельности с органами государственной власти, органами и агентами валютного контроля , а также иными организациями в соответствии с их компетенцией в электронной форме по принципу "одного окна".

2 сентября 2020 г.
Проект Федерального закона № 1015918-7 "О маркетплейсе"

Маркетплейс, согласно ст. 1 законопроекта - это программное обеспечение, которое позволяет реализовывать другое программное обеспечение. Цель законопроекта - устранение перекоса, создавшегося из-за неуплаты налога на прибыль владельцами маркетплейсов по месту получения выручки. Помимо этого законопроект также уменьшит кадровый "голод" из-за отъезда кадров в сфере компьютерных технологий за границу. В связи с принятием федерального закона "О маркетплейсе" потребуется внесение изменений в КоАП РФ в части установления дополнительных штрафов.