Быстрая навигация: Каталог статей Общие вопросы предпринимательской деятельности Реорганизация и ликвидация юридических лиц Реорганизация в форме выделения: нюансы исчисления и уплаты НДС (Медведева Т.М.)

Реорганизация в форме выделения: нюансы исчисления и уплаты НДС (Медведева Т.М.)

Дата размещения статьи: 17.04.2014

При реорганизации в большинстве случаев ликвидируются одни и образуются другие юридические лица <1>. Но реорганизация в форме выделения - особый случай: в результате ее появляется новое юридическое лицо, но и старое при этом продолжает свое существование. Правопреемство при реорганизации юридических лиц затрагивает не только гражданские права (связанные с переходом прав и обязанностей в отношении вещных прав), но и налоговые права и обязанности участников процесса реорганизации. При этом вопросы, связанные с переходом прав и обязанностей к правопреемникам, в Гражданском кодексе и Налоговом кодексе в части указанного вида реорганизации решаются по-разному. Кроме того, существует немало других нюансов, связанных с исполнением обязанностей плательщика НДС как новой организацией, так и старой. Подробности - в данной статье.
--------------------------------
<1> Напомним, действующее гражданское законодательство определяет пять форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Правила реорганизации: от общего к частному

Если гражданское законодательство (если точнее - положения ст. 58 ГК РФ) предусматривает полное правопреемство в отношении всех передаваемых прав и обязанностей независимо от формы реорганизации, то налоговым законодательством этот момент определен иначе.
По общему правилу при реорганизации юридического лица обязанность по уплате налога (сбора, пени и штрафов) переходит к его правопреемнику (п. п. 1, 2 ст. 50 НК РФ). При этом правопреемник при исполнении возложенных на него обязанностей пользуется всеми правами (например, правом на зачет излишне уплаченных юридическим лицом до реорганизации сумм налогов (п. 10 ст. 50 НК РФ)), исполняет все обязанности в общем порядке в соответствии с законодательством, в том числе по представлению налоговых деклараций (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@).
Иначе говоря, исполнение правопреемником указанных обязательств не изменяет сроков уплаты налогов (п. 3 ст. 50 НК РФ). Помимо общих правил, применяемых при любом виде реорганизации, в ст. 50 НК РФ также определены особенности перехода обязанности по уплате налога, присущие каждому конкретному виду реорганизации.
Не назван в ст. 50 НК РФ правопреемник лишь для ситуации, когда реорганизация осуществляется в форме выделения. Более того, в п. 8 данной статьи в отношении указанного вида реорганизации установлено специальное правило. Согласно ему при выделении из состава юридического лица одной (или нескольких) компании правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Однако по решению суда выделенные юридические лица, созданные в результате реорганизации, направленной на неисполнение обязанности по уплате налогов, могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
Добавим, что кто есть кто при реорганизации в форме выделения для целей ведения налогового учета, уточнено в п. 11 ст. 162.1 НК РФ: реорганизуемой признается организация, которая реорганизуется в форме выделения, до момента завершения ее реорганизации (то есть до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций). Иными словами, реорганизуемой признается старая организация, соответственно, новая организация - это реорганизованное лицо. Указанное уточнение имеет большое значение для реализации права на вычет (а также для исчисления налоговой базы), для которого в данном случае действуют особые правила, установленные в ст. 162.1 НК РФ.

Особенности при исчислении НДС

Прежде всего, необходимо отметить, что передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не является реализацией или безвозмездной передачей и, следовательно, объектом обложения НДС (пп. 2 п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ).

Налог с авансов исчисляется дважды

Как бы странно это ни звучало, тем не менее подобное утверждение соответствует положениям ст. 162.1 НК РФ, устанавливающим особый порядок обложения НДС при реорганизации организаций. Судите сами.
Согласно п. 1 данной статьи вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные этой организацией с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ.
Право на вычет в полном объеме появляется у реорганизованной (реорганизуемой) организации после перевода долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав при реорганизации на правопреемника (правопреемников).

Обратите внимание! Применение реорганизуемой организацией правила, установленного в п. 1 ст. 162.1 НК РФ, не зависит от стадии завершенности процесса реорганизации (то есть не зависит от даты регистрации правопреемника или последнего из правопреемников). Поэтому реализовать право на вычет НДС реорганизуемая организация может сразу после передачи (на основании соответствующего акта) обязательств правопреемнику, не дожидаясь завершения его государственной регистрации.

В рассматриваемом случае у правопреемника появляется обязанность увеличить свою налоговую базу на сумму авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 162.1 НК РФ).
Иными словами, реорганизуемая организация (то есть старая организация) принимает к вычету сумму налога, исчисленную и уплаченную ею в бюджет при получении предварительной оплаты (аванса). Право на этот вычет у нее возникает после перевода долга на новую организацию.
Правопреемник в свою очередь по полученному (в порядке правопреемства) авансу исчисляет сумму налога и уплачивает ее в бюджет. Право на вычет НДС у него возникает:
- либо после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг);
- либо после отражения в учете у правопреемника операций по корректировке в случае расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата покупателю сумм предварительной оплаты (аванса).
Причем вычет по этому основанию может быть применен, если с момента возврата прошло не более одного года (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).
Таким образом, при реорганизации в форме выделения начисление НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки продукции, и вычет НДС должны производиться дважды: сначала реорганизуемым юридическим лицом, а затем выделенным правопреемником, производящим отгрузку продукции. Данный вывод обусловлен положениями ст. 162.1 НК РФ.
В подтверждение сказанному также можно привести еще и такие аргументы.
Правопреемство при реорганизации включает в себя перевод долга реорганизованного юридического лица на его правопреемника (правопреемников) и уступку права требования. При этом передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников (ст. 59 ГК РФ).
Согласно ст. 391 ГК РФ перевод долга на другое лицо возможен лишь с согласия кредитора. Однако в случае реорганизации должника кредитор не имеет права препятствовать переводу долга. Отсутствие у кредитора такого права в полной мере компенсируется предоставлением ему дополнительной гарантии, установленной в п. 2 ст. 60 ГК РФ. Суть ее такова: кредитор реорганизуемого юридического лица вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо, а также возмещения убытков.
Поскольку перевод долга влечет правопреемство (замену должника), обязательство первоначального должника должно переходить к новому в полном объеме (Постановление ФАС ЗСО от 15.08.2013 N А03-8603/2012).
Другими словами, кредиторская задолженность перед покупателем в виде авансового платежа переводится в порядке правопреемства с учетом налога. И это справедливо, так как только в таком случае кредитор, воспользовавшись правом, предоставленным п. 2 ст. 60 ГК РФ, сможет получить всю сумму перечисленного ранее реорганизуемой организации аванса.
Вместе с тем сам факт перевода кредиторской задолженности правопреемнику не меняет ее экономического содержания: она, как и прежде, является предоплатой со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями для правопреемника. Именно поэтому сначала он должен учесть данную сумму в облагаемой базе как аванс, а затем после выполнения договорных обязательств воспользоваться правом на вычет налога (п. п. 2, 4 ст. 162.1 НК РФ).
Для реорганизуемой организации перевод кредиторской задолженности новому должнику-правопреемнику фактически означает прекращение обязательства. Отсюда и право у нее на применение вычета по НДС, которое установлено п. 1 ст. 162.1 НК РФ.

Когда правопреемник должен включить авансы в облагаемую базу?

Пунктом 2 ст. 162.1 НК РФ устанавливается обязанность правопреемника включить в облагаемую базу по НДС суммы авансов, полученных в порядке правопреемства. Однако данный пункт (и какая-либо иная норма Кодекса) не уточняет, в каком налоговом периоде правопреемник должен исполнить указанную обязанность.
Полагаем, в этом случае правопреемник вправе руководствоваться общими нормами, устанавливающими порядок уплаты НДС при получении плательщиком названного налога предоплаты. Так, исходя из положений п. 1 ст. 167 НК РФ следует, что налоговую базу по операциям реализации налогоплательщик обязан определить как на дату отгрузки, так и на дату получения предоплаты.
Таким образом, правопреемник должен включить НДС с авансовых платежей, полученных им в порядке правопреемства, в первый для него налоговый период. Добавим, именно на таком подходе к порядку исчисления НДС настаивают, как правило, и контролирующие органы.
Вместе с тем правила, установленные положениями ст. 162.1 НК РФ, являются специальными по отношению к общим правилам, в силу чего имеют приоритет. Поэтому отсутствие в названной статье указания на конкретные сроки (момент), когда именно правопреемник должен включить суммы переданных ему как новому должнику авансов в налоговую базу, позволяет трактовать правило, определенное в п. 2 ст. 162.1 НК РФ, в пользу налогоплательщика. Этот вывод обусловлен п. 7 ст. 3 НК РФ.
Подобный подход, разумеется, является более выгодным для правопреемника, так как позволяет отсрочить уплату налога в бюджет. Но при этом ему надо быть готовым отстаивать свою позицию в арбитражном суде. Отметим, в правоприменительной практике есть примеры положительных для налогоплательщиков решений (см., например, Постановления ФАС СЗО от 15.09.2006 N А05-3814/2006-29, ФАС УО от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2 <2>). Однако нужно учесть, что исход споров в них в немалой степени был обусловлен неопределенностью порядка вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ, дополнившего вторую часть Налогового кодекса ст. 162.1.
--------------------------------
<2> Определением ВАС РФ от 01.08.2008 N 9583/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Пример. ООО "Ромашка" в соответствии с условиями договора поставки товара получена 20.01.2014 сумма предоплаты в размере 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В учете были сделаны следующие проводки:
- Дебет 51 Кредит 62 - 354 000 руб. - отражен поступивший от покупателя аванс;
- Дебет 62 (76), субсчет "Авансы", Кредит 68 - 54 000 руб. - исчислен НДС с суммы аванса.
До момента отгрузки товара общество было реорганизовано в форме выделения. В результате 03.03.2014 было создано новое общество - ООО "Василек".
Согласно разделительному балансу к ООО "Василек" перешла кредиторская задолженность перед покупателем в сумме перечисленной предоплаты - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Общество включило ее в свою налоговую базу за март и отразило эту операцию следующей записью: Дебет 62 (76), субсчет "Авансы", Кредит 68 - 54 000 руб. - исчислен НДС, предъявляемый к уплате.
Соответственно, в марте 2014 г. ООО "Ромашка" поставило к вычету сумму НДС, начисленную и уплаченную при получении аванса: Дебет 68 Кредит 62 (76), субсчет "Авансы", - 54 000 руб. - предъявлен НДС к вычету.
В дальнейшем ООО "Ромашка" воспользуется вычетом в общеустановленном порядке, а в случае возврата суммы предоплаты общество в соответствии с п. 4 ст. 162.1 НК РФ сможет заявить вычет не позднее истечения одного года с момента возврата.

Если правопреемник переходит на УСНО?

Вновь созданные в процессе реорганизации в форме выделения юридические лица вправе впоследствии применять любой налоговый режим, в том числе УСНО. Между тем в процессе реорганизации им может быть передано имущество, по которому реорганизуемой организацией был заявлен вычет по НДС. В связи с этим возникает закономерный вопрос: должен ли правопреемник, применяющий УСНО с момента создания или перешедший на указанный режим налогообложения спустя некоторое время, восстановить сумму НДС по полученному в порядке правопреемства имуществу?
Несмотря на то что в гл. 21 НК РФ на этот счет содержатся вполне конкретные указания, вопрос в настоящее время можно отнести к категории спорных, поскольку контролирующие органы по данному вопросу проявляют ничем не объяснимое упорство.
С точки зрения здравого смысла восстанавливать налог должно лицо, которое изначально предъявило его к вычету.
В рассматриваемой ситуации именно реорганизуемая организация при условии выполнения требований, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, реализовала это право. Выделившаяся в процессе реорганизации организация (правопреемник) вычет не заявляла, следовательно, у нее отсутствует и обязанность по восстановлению налога даже в том случае, если полученное в порядке правопреемства имущество используется в деятельности, не облагаемой НДС.
Кроме того, в п. 8 ст. 162.1 НК РФ прямо сказано, что суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией по приобретенному имуществу, не подлежат восстановлению при передаче данного имущества правопреемнику.
Однако контролирующие органы вопреки здравому смыслу и налоговым нормам (что особенно странно) настаивают на необходимости восстановления правопреемником НДС в рассматриваемой ситуации. Об этом, в частности, свидетельствуют разъяснения, приведенные в Письмах ФНС России от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@, Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/323. Аргументируя свою позицию, чиновники цитируют пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Но! Цитируют они лишь первую часть названного подпункта, тогда как во второй его части содержится перечень исключений, когда НДС не подлежит восстановлению и уплате в бюджет. И реорганизация юридических лиц (вне зависимости от вида) поименована в этом перечне. Как говорится: no comments!
Добавим, в своем стремлении пополнить бюджет чиновники не одиноки. Аналогичным образом рассуждают и налоговые инспекторы, но арбитры их не поддерживают (см., например, Постановление ФАС УО от 21.12.2012 N А76-6054/2012).

О дополнительных условиях для применения вычета по НДС правопреемником

По общему правилу реализовать право на вычет по НДС плательщик данного налога может при условии соблюдения определенных условий, установленных положениями п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Для реализации права на вычет он также должен выполнить формальные требования по оформлению счетов-фактур, предусмотренные в ст. 169 НК РФ.
Как упоминалось выше, в процессе реорганизации выделенное юридическое лицо получает от реорганизуемой организации часть имущества и обязательств. Одновременно с передачей имущества выделенному лицу должно перейти и право на вычет сумм НДС по данному имуществу при условии, что реорганизуемая компания не успела таким правом воспользоваться. Это дополнительное условие оговорено в п. 5 ст. 162.1 НК РФ. Но оно далеко не единственное. Из названного пункта следует, что заявить вычет по НДС правопреемник сможет, если имеются в наличии надлежаще оформленные счета-фактуры и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав реорганизуемой организацией (см. также Постановление ФАС СЗО от 14.10.2013 N А56-72251/2012). Причем в случае частичной уплаты налога реорганизуемой организацией продавцам товаров (работ, услуг) правопреемник имеет право принять к вычету сумму фактически уплаченного налога (Письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-07-11/525).
Оговорки о том, чьи именно реквизиты должны быть отражены в указанных документах, в п. 5 ст. 162.1 НК РФ не содержится, зато имеется оговорка о применении правила, установленного в нем, независимо от формы реорганизации. Значит, несмотря на отсутствие правопреемства в части исполнения обязанностей реорганизуемого лица по уплате налогов, правопреемник вправе заявить вычет по НДС даже в том случае, если в счетах-фактурах и платежных документах указаны реквизиты реорганизуемой организации.

Налоговая декларация

Налоговым законодательством не установлены специальные сроки для представления налоговых деклараций реорганизуемой организацией или ее правопреемником за налоговый период, в котором завершена реорганизация.
Пунктом 4 ст. 55 НК РФ определено, что при реорганизации налоговый период не изменяется. А из п. п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ следует, что, если новая организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. Но налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). При этом каких-либо особенностей подачи декларации по НДС при реорганизации гл. 21 НК РФ не определено.
Здесь уместно напомнить, что при реорганизации в форме выделения правопреемства по отношению к реорганизуемому юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Иными словами, правопреемник, выделенный из состава реорганизуемой организации, с момента своего создания должен уплачивать налоги, что называется, с чистого листа.
Принимая во внимание сказанное, можно сделать вывод, что правопреемник реорганизуемой организации обязан представить налоговую декларацию по НДС в инспекцию по месту нахождения в порядке, установленном в п. 5 ст. 174 НК РФ. То есть в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В свою очередь реорганизуемая организация, продолжающая осуществлять предпринимательскую деятельность и после процедуры реорганизации, должна также представлять декларацию по НДС в порядке, определенном указанным пунктом. Уточнять ранее представленные сведения (разумеется, в случае необходимости подобной корректировки) также должна реорганизуемая организация (а не правопреемник) в порядке, установленном в ст. 81 НК РФ.

* * *

Подведем итоги. Выделенный из состава реорганизуемой организации правопреемник начинает с нуля не только осуществлять свою предпринимательскую деятельность, но и исполнять обязанность по уплате налогов в бюджет. Дело в том, что правопреемства в отношении исполнения обязанностей по их уплате за реорганизуемую организацию при реорганизации в форме выделения не возникает. Зато возникают некоторые нюансы, которые нужно учесть при исчислении налоговой базы и реализации права на применение вычета по НДС. В противном случае правопреемник несет определенные налоговые риски.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
29 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 48749-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О потребительском кредите (займе)" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Целью законопроекта является защита прав заемщиков по договору потребительского кредита (займа). В соответствии с указанной целью, законопроект направлен на совершенствование порядка расчета полной стоимости потребительского кредита, касающегося максимально точной оценки расходов заемщика, которые связанны с получением потребительского кредита.

25 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 46071-8 "О внесении изменений в Федеральный закон "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

В связи с тем, что деятельность платежных агентов сконцентрирована в социально значимых сегментах рынка платежных услуг, законопроектом устанавливаются расширенные требования к лицам, осуществляющим деятельность по приему платежей физических лиц. Также Банк России наделяется полномочиями по осуществлению контроля (надзора) за деятельностью операторов по приему платежей.

20 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 42326-8 "О внесении изменений в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации"

Целью законопроекта является недопущение заключения сделок, влекущих отчуждение собственниками общего долевого имущества, в результате которых не выделенная в натуре доля в праве на неделимый объект собственности переходит к посторонним лицам в нарушение прав и законных интересов совладельцев.

10 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 36447-8 "О внесении изменений в часть 4 статьи 15.5 ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ"

Законопроект обращен на урегулирование отношений, связанных с открытием счетов эскроу. В целях исключения давления со стороны застройщика на участников строительства и урегулирования отношений предлагается уточнить в Законе № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве..." норму о сроке условного депонирования.

3 декабря 2021 г.
Проект Федерального закона № 29564-8 "О внесении изменения в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства"

Целью законопроекта является создание правовой базы для деятельности информсистемы информационных ресурсов агропромышленного комплекса, которая дозволит обеспечить перевод в электронный вид, убыстрение процессов получения и увеличение эффективности мер госпомощи в сфере сельхозпроизводства, также сокращение издержек сельскохозяйственных производителей товаров на представление отчетности и её перевод в электронный вид.

В центре внимания:

Реорганизация юридических лиц (Дворянкина Н.Р.)

Дата размещения статьи: 10.01.2022

К проблеме конвергенции способов оспаривания реорганизации юридических лиц в законодательстве и судебно-арбитражной практике (Нуждин Т.А.)

Дата размещения статьи: 27.11.2021

Исключение юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц (Черепанова Ю.П.)

Дата размещения статьи: 22.11.2021

Общество поглощения. Особенности отчетности при присоединении компаний (Фомина Л.)

Дата размещения статьи: 19.10.2021

Правила разделения. Особенности отчетности компаний при реорганизации (Фомина Л.)

Дата размещения статьи: 23.08.2021