Быстрая навигация: Каталог статей Общие вопросы предпринимательской деятельности Налогообложение юридических лиц и индивидуальных предпринимателей О структурных особенностях реестра налоговых льгот (Семкина Т.И.)

О структурных особенностях реестра налоговых льгот (Семкина Т.И.)

Дата размещения статьи: 28.10.2020

Налоговые льготы, как известно, предоставляются государством в виде определенных фискальных преимущества отдельным категориям налогоплательщиков или видам деятельности для достижения определенных целей в развитии экономики и удовлетворения социальных потребностей населения. Аналогичное назначение и у бюджетных расходов. Для осуществления эффективной бюджетно-налоговой политики необходимо, во-первых, оценить эти механизмы и выбрать среди них лучший; во-вторых, определить реальный объем расходов государства, выделяемых на определенные цели как путем предоставления налоговых льгот, так и посредством прямого бюджетного финансирования.

Здесь не обойтись без создания реестра налоговых льгот. При составлении такого реестра решаются, прежде всего, следующие основные задачи:

- разработка норм налогового законодательства, которые можно считать налоговыми льготами;

- выделение из общего их количества льгот, относящихся к базовой (основной) структуре налога, без которых налог реально не может применяться, признавая остальные льготы налоговыми расходами. Если базовые налоговые льготы нельзя заменить бюджетным финансированием, то налоговые льготы, которые признаны налоговым расходом, можно соотнести с бюджетным финансированием, приняв в результате оптимальное решение либо об оставлении такой налоговой льготы либо о замене ее бюджетным финансированием или о ее отмене.

Сразу отметим, что простого решения для поставленных задач нет, потому что, во-первых, формы предоставления льгот у разных налогов различны. Это может быть полное или частичное освобождение от уплаты налога, определенные налоговые вычеты, пониженные ставки и другие меры. Во-вторых, в одних налогах отдельные нормы НК РФ непосредственно отнесены к налоговым льготам (транспортный налог, налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц, земельный налог). В других (НДС, прибыль, НДФЛ) преимущества для отдельных налогоплательщиков не именуются налоговыми льготами; где-то речь может идти о льготе, где-то об элементе расчета налога. Кроме того, дефиниция налоговой льготы, приведенная в ст. 56 НК РФ, не всегда позволяет квалифицировать ту или иную норму НК РФ как налоговую льготу. В частности, сложности возникли при определении льгот по НДС, в связи с чем вопрос пришлось рассматривать в Высшем Арбитражном Суде.

Так, в п. 1 ст. 56 НК РФ указывается, что к налоговым льготам относятся преимущества, предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, но не уточняется, делается ли это в рамках одних и тех же операций. Обратим внимание также на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (п. 14) понятие льготы значительно сужено. В частности, там разъясняется, что льготой не могут быть операции, не являющиеся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ). Если же они освобождаются на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, то представляют собой специальные правила налогообложения соответствующих операций. Считаем такой подход к определению налоговой льготы не вполне правомерным, поскольку основным принципом взимания налога является его нейтральность, что в широком понимании означает, что налог не должен оказывать влияния на выбор налогоплательщиком вида ведения бизнеса.

В этой связи прежде всего необходимо определить критерии, которые позволят ту или иную норму Налогового кодекса Российской Федерации отнести к налоговым льготам.

На наш взгляд, налоговая льгота должна соответствовать четырем основным критериям:

1) предоставлять преимущество в виде неуплаты налога или уплаты налога в пониженном размере (ст. 56 НК РФ);

2) выступать объектом обложения;

3) не являться элементом методологии расчета налога;

4) наличие возможности соотнесения элемента налогообложения с определенной категорией налогоплательщиков, получающих преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками независимо от вида деятельности и вида получаемого дохода.

На примере НДС рассмотрим ряд вопросов, встающих при решении задач, связанных с созданием реестра налоговых льгот. В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ нет прямого указания на то, что та или иная норма относится к налоговой льготе. Поэтому для обоснования такого шага обратимся к мировому опыту и вышеназванным критериям.

В Директиве Совета ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС "Об общей системе налога на добавленную стоимость", в титуле IX "Освобождение от налога", перечислены освобождения, названные налоговыми льготами, в том числе:

- освобождения от НДС некоторых видов деятельности в государственных интересах (оказание услуг почтовой службой, телекоммуникационные услуги, стационарное медицинское больничное обслуживание, реализация товаров и услуг, связанных с благосостоянием населения, социальным обеспечением, просвещение детей и юношества, и др.);

- операции, связанные с трудностями исчисления добавленной стоимости (страхование и перестрахование, банковские операции, пари, лотереи и др.);

- освобождения по импорту и экспорту при международной транспортировке; освобождения в отношении определенных сделок, рассматриваемых как экспорт (поставка товаров или оказание услуг в соответствии с дипломатическими и консульскими соглашениями, поставка товаров международным организациям, признаваемым таковыми государственными органам власти); освобождение услуг, оказываемых посредниками; освобождения в сфере международной торговли (таможенные склады).

В соответствии с международной практикой и вышеназванными критериями мы считали бы правильным причислять к налоговым льготам прежде всего освобождения, перечисленные в ст. 149 НК РФ. Это медицинские товары, медицинские услуги, услуги образования, культуры и т.д., за исключением услуг по гарантийному ремонту.

Льготой по НДС можно считать также применение ставки в размере ноль процентов. В отношении нулевой ставки по экспорту товаров высказывается мнение о том, что эту норму нельзя отнести к налоговым льготам, поскольку она закрепляет традиционное для всех государств, применяющих НДС, правило территориальности, согласно которому НДС взимается не в стране производства, а в стране потребления товаров. С этим нельзя согласиться по следующим соображениям. Во-первых, эта норма, построенная по особой схеме, дает огромные фискальные преимущества налогоплательщикам, вывозящим свои товары, в виде неуплаты налога на реализацию и возврата налога по приобретенным товарам, работам (услугам). Напомним, что и в России, и в ряде других стран в определенные периоды экспорт не подлежал освобождению по НДС. Кроме того, следует заметить, что в случае экспорта товаров НДС в цене не выделяется и продажная цена определяется исходя лишь из мировых цен. Данная норма соответствует перечисленным выше критериям отнесения к налоговым льготам.

Относится к налоговой льготе и применение ставки в размере ноль процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам. Поскольку такие поставки соответствуют вышеназванным критериям и международной практике взимания НДС по особой схеме.

Считаем также правильным отнесение пониженной ставки НДС к налоговым льготам, и вот по каким причинам. Налогоплательщики при выборе бизнеса изначально могут отдать предпочтение тем видам, по которым применяется пониженная ставка в размере 10%, а не 18%, поскольку они получат дополнительный доход в виде пониженных сумм уплаты НДС в бюджет, что создает им определенные преимущества в конкурентной борьбе.

Ряд норм НК РФ, освобождающих определенные операции от уплаты НДС в случае, если они не являются объектом обложения, напротив, нельзя считать налоговыми льготами, поскольку эти операции лежат за пределами юрисдикции НДС. К ним относятся операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ (обращение российской или иностранной валюты, передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации и др.); п. 2 ст. 146 НК РФ в этом же ряду называет передачу на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления, передачу имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Не являются налоговыми льготами также вычеты, предоставляемые налогоплательщику, уменьшающие начисленную сумму НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, поскольку эти вычеты - неотъемлемый элемент механизма расчета НДС. Известно, что в России, как и в большинстве других стран, для расчета НДС с добавленной стоимости, созданной конкретным налогоплательщиком, применяется один из четырех методов расчета НДС, а именно "метод вычитания". Суть этого метода состоит в том, что НДС с добавленной стоимости, созданной тем или иным налогоплательщиком, определяется как разница между НДС по проданным товарам (работам, услугам) и НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

Следует учитывать, что в других налогах вычеты могут относиться к налоговым льготам, например вычеты по НДФЛ.

При составлении реестра налоговых льгот приходится сталкиваться с еще одной сложностью: выделением из общего количества льгот таких, что относятся к базовой структуре налога. Перечень базовых налоговых льгот различается от страны к стране в силу их особенностей. По НДС в упомянутой выше Директиве N 2006/112/ЕС дается схема базовых налоговых льгот, но все перечни базовых льгот разные.

Подходы к определению налоговых расходов изложены в методических рекомендациях ряда международных организаций, в частности в Руководстве по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере, разработанном Международным валютным фондом, налоговые расходы определяются как "льготы или освобождения относительно "стандартной" структуры налогов, которые ведут к снижению величины собираемых государством доходов, и, поскольку цели государственной политики могли бы быть достигнуты альтернативным способом через предоставление субсидий или иных прямых расходов, льготы рассматриваются как элемент бюджетных расходов". Похожее определение дано в Руководстве ОЭСР по лучшей практике в области внебюджетных и налоговых расходов, в котором налоговые расходы определены как "трансфер общественных ресурсов, который достигается уменьшением налоговых обязательств относительно базовой структуры налоговой системы, а не прямым расходованием средств".

Ввиду всего сказанного вполне очевидной представляется необходимость определить оптимальную структуру налоговых льгот с разбивкой на базовые льготы и налоговые расходы. Анализируя российский перечень налоговых льгот, отметим, что основными причинами введения налоговых льгот являются необходимость соблюдения международных норм исчисления налога, предоставление благ для общества в целом, проведение государством социальной политики, экономические соображения, трудности определения добавленной стоимости, некоторые административные соображения. Упомянем также такие факторы, как политические мотивы и лоббирование.

Целесообразно к нормативной базовой структуре налога отнести лишь льготы, предоставляемые в интересах общественных благ (здравоохранение, образование, культура, искусство, телекоммуникации и связь, общественный транспорт); упомянутые выше льготы, связанные с трудностями определения добавленной стоимости по отдельным операциям и налогоплательщикам (операции по страхованию и перестрахованию, банковские услуги); льготы, связанные с низким уровнем дохода некоторых слоев населения; наконец, льготы, имеющие определенную экономическую направленность.

Квалификация налоговых льгот как базовых не должна нарушать принцип эффективности и нейтральности взимания налога и должна носить долговременный характер. При принятии решения о том, какой является льгота: базовой или налоговым расходом, необходимо проанализировать каждую налоговую льготу с учетом этих требований. К базовым налоговым льготам социальной направленности было бы правомерно отнести не только реализацию медицинских товаров (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ) и медицинских услуг, оказываемых медицинскими учреждениями (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ), но и некоторые другие услуги, выполняемые в государственных интересах, в том числе реализацию почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа (подп. 9 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Все перечисленные льготы относятся к базовым, они не нарушают принципов нейтральности и эффективности взимания НДС, носят долговременный характер.

Министерство финансов Российской Федерации 01.10.2018 опубликовало на своем сайте Реестр налоговых расходов, установленных Федеральным законом на 2015 - 2017 годы с оценкой на прогнозный период до 2021 года. Опираясь на изложенную выше методику определения базовых налоговых льгот и налоговых расходов, мы хотели бы дополнить этот перечень налоговых расходов следующими нормами НК РФ:

- услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость которого подтверждена организациями здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты (подп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Литература

1. Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговая политика России / Саратов: Сателлит, 2012.
2. Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение. Учебно-методическое пособие. М.: РИОР, 2013.
3. Мигашкина Е.С. Систематизация налоговых льгот и преференций, предусмотренных российским налоговым законодательством для оценки их эффективности // Прикладные экономические исследования. 2017. N 3 (19). С. 58 - 55.
4. Пансков В.Г. Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы. 2012. N 10. С. 34 - 36.
5. Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax as amended as of 01/01/2010. P. 118.
6. OECD. 2004 / Best Practice Guidelines - Off Budget and Tax Expenditures. P. 19.
7. Реестр налоговых расходов, установленных Федеральным законом на 2015 - 2017 годы с оценкой на прогнозный период до 2021 года (от 01.10.2018). URL: http://MINFIN.RU.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
6 января 2021 г.
Проект Федерального закона № 1087686-7 "О сельскохозяйственной продукции, сырье и продовольствии с улучшенными характеристиками"

Законопроект направлен на повышение доступности для населения продукции сельского хозяйства, обладающей улучшенными характеристиками, а также информации о такой продукции. Целями законопроекта являются содействие устойчивому развитию сельского хозяйства; развитие  нутреннего рынка сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия; повышение конкурентоспособности произведенных на территории РФ сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на зарубежных рынках.

30 декабря 2020 г.
Проект Федерального закона № 1087244-7 "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации в части отмены избыточных требований к содержанию устава акционерного общества"

Целью законопроекта является оптимизация требований к содержанию уставов акционерных обществ, поскольку анализ правоприменительной практики показал, что зачастую уставы акционерных обществ содержат информацию, фактически повторяющую положения закона.

22 декабря 2020 г.
Проект Федерального закона № 1079717-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части совершенствования автомобильного туризма и реализации туристского кластера в РФ"

Цель законопроекта состоит в создания безопасных и комфортных условий, способствующих развитию автомобильного туризма и индустрии автомобильных путешествий в России. В настоящее время значимость автотуризма значительно возросла, поскольку он позволяет обеспечить соблюдение социальной дистанции и снизить вероятность заражения COVID-19.

16 декабря 2020 г.
Проект Федерального закона № 1076703-7 "О внесении изменений в ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" и ст. 6 ФЗ "О лотереях"

Цель законопроекта - устранение отдельных пробелов законодательства в области организации и проведения азартных игр и лотерей, а также разграничение деятельности по организации и проведению лотерей и деятельности букмекерских контор и тотализаторов, в том числе в целях недопущения проведения азартных игр под видом лотерей.

8 декабря 2020 г.
Проект Федерального закона № 1070682-7 "О внесении изменений в статью 23 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"

Целью законопроекта является совершенствование действия механизма обжалования учредителями (участниками) юридического лица либо лицом, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического лица принятых регистрирующим органом решений об отказе в госрегистрации в порядке пп. "ф" п. 1 ст. 23 Закона о государственной регистрации.

В центре внимания:

Налог на профессиональный доход: достоинства и недостатки, первые итоги (Жутаев А.С.)

Дата размещения статьи: 13.01.2021

Налоговая оптимизация и нормативные пределы ее реализации в современной налоговой системе: национальная модель регулирования (Васильева Е.Г.)

Дата размещения статьи: 28.12.2020

О структурных особенностях реестра налоговых льгот (Семкина Т.И.)

Дата размещения статьи: 28.10.2020

Порядок возмещения ущерба пострадавшим и налогообложение предприятия в случае наступления чрезвычайной ситуации (Романова М.В.)

Дата размещения статьи: 28.08.2020

Налог на имущество организаций (Лермонтов Ю.)

Дата размещения статьи: 12.08.2019