Быстрая навигация: Каталог статей Отдельные виды предпринимательской деятельности Аудиторская деятельность Аудиторская проверка общества с ограниченной ответственностью: комментарий к Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ (Вайпан В.А.)

Аудиторская проверка общества с ограниченной ответственностью: комментарий к Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ (Вайпан В.А.)

Дата размещения статьи: 12.02.2021

Внешний аудит ООО

Внешнему аудиту общества с ограниченной ответственностью посвящена ст. 48 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО). Под внешним аудитом в широком смысле понимается проводимая аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) на договорной основе независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (общества) в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (аудит), а также оказание обществу сопутствующих аудиту услуг и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг. В юридической литературе внешний аудит иногда толкуется как внешний контроль за финансово-хозяйственной деятельностью общества, который осуществляется аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, если такая возможность предусмотрена законом <1>.
--------------------------------
<1> См.: Шиткина И.С. Правовое обеспечение корпоративного управления // Корпоративное право: Учебный курс. В 2 т. / отв. ред. И.С. Шиткина. Т. 2 / Е.Г. Афанасьева, В.А. Вайпан, Е.П. Губин и др. М.: Статут, 2018. С. 261.

В п. 4 ст. 67.1 ГК РФ понятие внешнего аудита применительно к обществу с ограниченной ответственностью сформулировано уже и определяется как ежегодная проверка и подтверждение правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности общества аудитором, не связанным имущественными интересами с обществом или его участниками.
Сопоставляя формулировки ч. 1 ст. 48 Закона об ООО и п. 4 ст. 67.1 ГК РФ, следует подчеркнуть, что в Законе об ООО аудиторская проверка общества (внешний аудит) раскрывается широко. Это обусловлено в том числе тем, что положения ст. 48 были приняты в 1998 году и соответствовали ранее действовавшей редакции п. 4 ст. 91 ГК РФ, которая утратила силу после внесения изменений в ГК РФ в 2014 году. Нормы п. 4 ст. 91 ГК РФ были перенесены в п. 4 ст. 67.1 ГК РФ без указания на то, что "порядок проведения аудиторских проверок деятельности общества определяется законом и уставом общества". Именно данная формулировка условно позволяла в Законе об ООО не ограничивать внешний аудит только проверкой годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности общества. Ныне возможность такой детализации положений Гражданского кодекса РФ о внешнем аудите ООО не вытекает из формулировок п. 4 ст. 67.1 ГК РФ, но в то же время соответствует общей диспозитивности ГК РФ в части корпоративного контроля в ООО.
В связи с вышеизложенным следует признать соответствующими научной доктрине и не противоречащими ГК РФ положения ч. 1 ст. 48 Закона об ООО о включении в понятие аудиторской проверки (внешнего аудита) ООО дополнительно проверки и подтверждения правильности годовых отчетов, а также проверки состояния текущих дел общества.

Внутренний контроль в обществе

Внешний аудит ООО необходимо отличать от внутреннего контроля, осуществляемого ревизионной комиссией (ревизором) общества в целях проверки его финансово-хозяйственной деятельности <2>. Эти функции ревизионной комиссии (ревизора) могут исполняться аудитором, не связанным имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, с лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества (п. 6 ст. 32 Закона об ООО). Выполняя функции внутреннего контроля, такой аудитор тем не менее не теряет статуса именно внешнего аудитора, хотя в литературе его иногда характеризуют как внутреннего аудитора <3>, что не вполне корректно.
--------------------------------
<2> Основы правового регулирования деятельности ревизионной комиссии (ревизора) ООО установлены в ст. 47 Закона об ООО.
<3> См.: Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (постатейный). 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юстицинформ, 2019; СПС "КонсультантПлюс". С. 215.

Выделение такого субъекта, как внутренний аудитор, связано с появлением в действующем законодательстве понятия "внутренний аудит". Например, согласно п. 2 ст. 87.1 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" "для оценки надежности и эффективности управления рисками и внутреннего контроля в публичном обществе должен осуществляться внутренний аудит". В законодательстве под внутренним аудитом обобщенно понимается деятельность должностного лица (внутреннего аудитора), структурного подразделения (службы внутреннего аудита) организации или иного юридического лица (внешнего аудитора) по обеспечению надлежащего уровня внутреннего контроля, оценки его эффективности и проверки соответствия любых аспектов деятельности организации законодательству и внутренним документам.
В Кодексе корпоративного управления внутренний аудит определяется узко, только как независимая оценка надежности и эффективности системы управления рисками и внутреннего контроля, а также практики корпоративного управления (п. 5.2) <4>. При этом Кодекс допускает организацию проведения внутреннего аудита с привлечением независимой внешней организации.
--------------------------------
<4> См.: письмо Банка России от 10.04.2014 N 06-52/2463 "О Кодексе корпоративного управления".

В литературе также отсутствует единство в понимании содержания внутреннего аудита. Например, внутренний аудит определяется как "комплекс мер, в основе которых лежит анализ корпоративного управления предприятием" <5>, это "независимая оценка эффективности и надежности системы контроля всех аспектов деятельности организации" <6>. И.С. Шиткина на основе рекомендаций Кодекса корпоративного управления в качестве специальной цели внутреннего аудита общества выделяет систематическую независимую оценку надежности и эффективности системы управления рисками и внутреннего контроля и практики корпоративного управления <7>. При этом общие цели внешнего аудита и внутреннего контроля (ревизионной проверки) совпадают и состоят "в оценке соответствия ведения учета требованиям законодательства, а также того, насколько достоверно (то есть правдиво, адекватно и полно) бухгалтерская отчетность отражает результаты предпринимательской деятельности" <8>.
--------------------------------
<5> Трохан И. Как акционерному обществу организовать и провести внутренний аудит? // Акционерный вестник. 2012. N 9. С. 60 - 63.
<6> Плахотя Т.В. Актуальные вопросы организации эффективной службы внутреннего аудита // Фундаментальные исследования. 2014. N 6-7. С. 1469.
<7> См.: Корпоративное право: учебный курс. В 2 т. / отв. ред. И.С. Шиткина. Т. 2 / Е.Г. Афанасьева, В.А. Вайпан, Е.П. Губин и др. М.: Статут, 2018. С. 260.
<8> Шиткина И.С. Правовое регулирование корпоративных прав и обязанностей // Хозяйство и право. 2011. N 1 (Приложение); СПС "КонсультантПлюс". С. 8.

В качестве мероприятий внутреннего контроля, в частности, выделяются: "сопоставление бизнес-процессов общества с его целями; проверка надежности систем противодействия злоупотреблениям и коррупции; проверка обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности; проверка наличия в обществе обязательных внутренних документов и соответствия их требованиям законодательства; проверка обеспечения сохранности активов общества; выявление недостатков системы управления рисками и внутреннего контроля, не позволяющих достичь цели деятельности общества; проверка соблюдения этических принципов деятельности общества; оценка соблюдения прав акционеров; проверка соблюдения требований к раскрытию информации об обществе и подконтрольных ему лицах; консультирование и обучение персонала, который задействован в управлении рисками и внутреннем контроле" <9>.
--------------------------------
<9> Как организовать систему управления рисками, внутреннего контроля и аудита в публичном обществе // СПС "КонсультантПлюс". 2020.

Обобщая законодательство и специальную литературу, можно заключить, что под внутренним аудитом ООО понимается независимая оценка любых аспектов деятельности общества, проводимая внутренним аудитором (должностным лицом организации), структурным подразделением внутреннего аудита общества либо независимой внешней организацией.
В то же время следует также констатировать отсутствие ясности в четком разграничении внешнего и внутреннего аудита ООО. Это в определенной степени обусловлено отсутствием в законодательстве единого понятия аудита, а также расхождениями в формулировках между положениями ст. 48 Закона об ООО и нормами Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности).

Соотношение Законов об аудиторской деятельности и об ООО

В теории и на практике возникают вопросы о соотношении Закона об аудиторской деятельности и ст. 48 Закона об ООО.
Закон об аудиторской деятельности определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, которая должна осуществляться в соответствии с данным Законом. Вместе с тем имеется ряд несоответствий между Законом об аудиторской деятельности и ст. 48 Закона об ООО, что позволяет говорить об определенной самостоятельности регулирования аудиторских проверок общества и его отличиях от общего порядка проведения аудита.
Так, ст. 48 Закона об ООО называется "Аудиторская проверка общества", что предопределяет ее содержание. Она сформулирована широко и не охватывается исключительно понятием аудита, которое определено в Законе об аудиторской деятельности. Согласно ч. 3 ст. 1 упомянутого Закона аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. В то же время в понятие аудиторской проверки ООО, регламентированной ст. 48 Закона об ООО, помимо собственно аудита, включены также проверки и подтверждения правильности годовых отчетов, а также проверки состояния текущих дел общества. В связи с тем, что в Законе об аудиторской деятельности отсутствует определение аудиторской проверки, можно заключить, что аудит и аудиторская проверка ООО представляют собой разные по объему правовые понятия. При этом в аудиторскую проверку ООО включен аудит, проведение которого регулируется Законом об аудиторской деятельности.
Кроме того, следует обратить внимание на расхождения в формулировках предмета проверки при проведении собственно аудита и аудиторской проверки ООО.
При аудите проверяется только бухгалтерская (финансовая) отчетность. В Законе об аудиторской деятельности специально оговаривается, что для его целей под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.
Закон о бухгалтерском учете определяет бухгалтерскую (финансовую) отчетность как информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными данным Законом. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности установлены в ст. 13 этого Закона. Она должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами. В ст. 14 Закона о бухгалтерском учете определен состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, который применим и для ООО: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним.
В то же время согласно ст. 48 Закона об ООО аудиторской проверке подлежат также годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества. Закон об ООО выделяет годовой отчет общества в качестве самостоятельного документа, который в определенных случаях может относиться к его публичной отчетности (см., например, ст. ст. 33, 36, 47, 49 Закона об ООО). При этом в состав годового отчета включаются и финансовые показатели, например раздел о состоянии чистых активов общества (п. 3 ст. 30 Закона об ООО).
Иными словами, предмет проверки, сформулированный в ст. 48 Закона об ООО, отличается от норм об аудите, содержащихся в Законе об аудиторской деятельности, он включает проверку и годового отчета. С другой стороны, аудиторской проверке по Закону об ООО подлежит только бухгалтерский баланс общества, отчет о финансовых результатах в ст. 47 Закона об ООО не упоминается. Бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах - это самостоятельные документы, формы которых утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Таким образом, в отличие от аудита, проводимого в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, аудиторская проверка не предусматривает анализа отчета о финансовых результатах.
Однако указанные расхождения федеральных законов в части содержания аудита в рамках аудиторской проверки ООО следует толковать в соответствии с п. 4 ст. 67.1 ГК РФ как ежегодную проверку и подтверждение правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности общества аудитором. Это обусловлено приоритетом положений ГК РФ как позднее принятого законодательного акта той же юридической силы, а также обязательностью использования новых формулировок и смысла изменившегося законодательства. Очевидно, что ранее внесенное в Закон об ООО понятие бухгалтерского баланса ныне охватывается более современным понятием бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Право общества привлекать профессионального аудитора для проведения внешнего аудита

Часть первая ст. 48 Закона об ООО устанавливает право ООО привлекать профессионального аудитора для проведения внешнего аудита общества, в который включается:
а) проверка и подтверждение правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества;
б) проверка состояния текущих дел общества.
Данное право в части проверки бухгалтерских балансов ООО корреспондирует с предусмотренным п. 4 ст. 67.1 ГК РФ правом общества привлекать для проверки и подтверждения правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками.
Реализация указанного права обусловлена рядом требований и условий.
1. Предметом проверки, проводимой профессиональным аудитором, должна быть правильность годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества либо состояние текущих дел общества.
2. Привлечение профессионального аудитора для проведения аудиторской проверки ООО осуществляется по решению общего собрания участников общества. Согласно подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона об ООО назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг отнесено к компетенции общего собрания участников. Решения по этим вопросам принимаются большинством голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия таких решений не предусмотрена уставом общества (п. 8 ст. 37 Закона об ООО).
В литературе высказывается мнение о том, что назначение аудиторской проверки, осуществляемое на основе подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона об ООО, следует отличать от привлечения аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества, предусмотренных ст. 48 Закона об ООО. Это обосновывается тем, что решение общего собрания о назначении проверки определяет конкретные условия сделки, а решение о привлечении "видимо, носит принципиальный характер" <10>. Однако с противопоставлением данных норм сложно согласиться. Статья 48 Закона об ООО регламентирует основные положения, касающиеся проведения (назначения) аудиторской проверки общества (привлечения аудитора), а подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона об ООО содержит специальную норму о компетенции общего собрания в части принятия решения о проведении (назначении) такой проверки. Различия в формулировках не разрывают юридической связи между указанными статьями.
--------------------------------
<10> Диркова Е. Заключаем договор на проведение аудита // Практическая бухгалтерия. 2018. N 1; СПС "КонсультантПлюс". С. 2.

3. Профессиональный аудитор не должен быть связан имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.
В ст. 48 Закона об ООО упоминается профессиональный аудитор. В то же время ч. 2 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности предусматривает, что аудиторская деятельность осуществляется аудиторскими организациями (ст. 3) и индивидуальными аудиторами (ст. 4). Данное расхождение следует толковать таким образом, что под профессиональным аудитором в Законе об ООО понимается аудиторская организация или индивидуальный аудитор. В подобных положениях ст. 86 Закона об акционерных обществах в качестве аудитора общества прямо перечислены гражданин или аудиторская организация, которые могут осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности общества. Кроме того, указанный вывод косвенно подтверждается п. 2 ст. 65.3 ГК РФ, согласно которому к исключительной компетенции высшего органа корпорации относится назначение аудиторской организации или индивидуального аудитора корпорации.
В то же время в законодательстве имеются исключения, связанные с ограничением круга субъектов, которые могут проводить аудиторские проверки. Например, согласно ч. 3 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, иных кредитных и страховых организаций, организаций, в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, и консолидированной финансовой отчетности проводится только аудиторскими организациями. Эта специальная норма касается и обязательных аудиторских проверок в ООО.
В Законе об ООО независимость аудитора ориентирована на необходимость исключения связи его имущественных интересов с обществом и иными лицами, связанными с обществом. В то же время в Законе об аудиторской деятельности требования к независимости аудитора трактуются значительно шире. Этому вопросу посвящена специальная ст. 8 "Независимость аудиторских организаций, аудиторов". В ней детализируются требования к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам в целях обеспечения их независимости от аудируемого лица. Исходя из того, что аудиторская деятельность должна осуществляться в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, представляется необходимым применять нормы упомянутой ст. 8 в том числе и к профессиональным аудиторам, о которых речь идет в ст. 48 Закона об ООО.

Право участника общества потребовать проведения аудиторской проверки ООО

Часть вторая ст. 48 Закона об ООО содержит право любого участника ООО потребовать проведения аудиторской проверки общества. Данная норма соответствует п. 4 ст. 67.1 ГК РФ, согласно которой внешний аудит может быть проведен по требованию любого из участников общества. Каких-либо сроков, в течение которых участник может требовать проведения аудиторской проверки, в законодательстве не указано. Очевидно, что такое требование может быть заявлено в течение сроков хранения бухгалтерских документов, которые регламентированы ст. 29 Закона о бухгалтерском учете.
Реализуя указанное право, участник ООО самостоятельно выбирает профессионального аудитора, который будет проводить аудиторскую проверку общества. При этом такой аудитор должен соответствовать требованиям, установленным ч. 1 ст. 48 Закона об ООО, т.е. быть профессиональным аудитором, не связанным имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.
Закон об ООО предусматривает обязанность участника общества оплатить услуги выбранного им аудитора, если аудиторская проверка проводится по требованию этого участника. Указанные расходы могут быть в последующем возмещены участнику по решению общего собрания за счет средств общества <11>. Однако если инициатором аудиторской проверки является участник, но заказчиком в договоре оказания услуг выступает общество, а не участник, то общество обязано оплатить оказанные аудиторские услуги <12>.
--------------------------------
<11> Расходы на аудиторские услуги в бухгалтерском учете ООО в большинстве случаев отражаются в расходах по обычным видам деятельности, а в налоговом учете при налогообложении прибыли учитываются в прочих расходах, связанные с производством и реализацией. Виды аудиторских услуг, в том числе перечень сопутствующих аудиту услуг, указаны в Приложении к Приказу Минфина России от 09.03.2017 N 33н. Поскольку НК РФ не содержит перечня аудиторских услуг, то на основании подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, могут быть отнесены любые аудиторские услуги, перечисленные в указанном Приложении (п. 1 ст. 11 НК РФ).
<12> Аналогичный вывод в отношении акционерного общества содержится в Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.03.2010 N ВАС-1953/10.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.05.2008 N 17869/07 по делу N А32-5962/2007-62/129 обратил внимание на то, что ст. 48 Закона об ООО "предусматривает два различных случая назначения аудиторской проверки - по инициативе и за счет общества и по инициативе и за счет участника общества". Это означает, что если инициатором проверки выступает участник общества, то решения общего собрания участников общества о проведении аудиторской проверки и выборе аудитора не требуется. В данном случае нормы об исключительной компетенции общего собрания (подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона об ООО) не применяются, иначе участник общества лишался бы "возможности контролировать его хозяйственную деятельность, в частности при уклонении общества от проведения аудиторских проверок". Поэтому неверно считать, что в данном случае договор о проведении аудиторской проверки должен заключать исполнительный орган ООО, а не сам участник общества, который требует проведения проверки. Общее собрание решает лишь вопрос о возможности компенсации расходов участника на проведение инициированной им проверки <13>. Изложенная правовая позиция ВАС РФ исходит из соотношения норм подп. 10 п. 2 ст. 33 и ч. 2 ст. 48 Закона об ООО <14>. Иными словами, использование участником общества права требования, предусмотренного положениями ч. 2 ст. 48 Закона об ООО, исключает действие подп. 10 п. 2 ст. 33 этого Закона <15>. В литературе большинство специалистов высказывает поддержку описанному выше "стандарту" рассмотрения подобных споров, отраженному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17869/07 <16>.
--------------------------------
<13> Данная позиция подтверждена также судебной практикой по другим делам (см., например: Постановление ФАС Центрального округа от 27.02.2014 по делу N А23-536/2013).
<14> В Определении ВАС РФ от 26.02.2008 N 1478/08 по делу N А08-1695/7-8 подчеркивается, что "право участника требовать аудиторской проверки не ограничено правом общества утверждать аудитора на собрании". В литературе со ссылками на судебную практику отмечалась и более категоричная позиция, которая не вполне согласуется с Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17869/07: "Законом установлено лишь право акционера предложить общему собранию выбранную им кандидатуру аудитора для проведения соответствующей проверки, тогда как окончательное решение названного вопроса находится в исключительной компетенции общего собрания" (Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2011; СПС "КонсультантПлюс". С. 109).
<15> Однако в судебной практике встречаются и несколько иные трактовки указанных норм при определенных обстоятельствах. Например, если организация аудиторской проверки, инициируемой участником общества, возлагается общим собранием на этого участника, то последний не вправе требовать от общества проведения проверки с привлечением аудитора, кандидатура которого не предлагалась на рассмотрение общему собранию и не утверждалась им (см.: Определение ВАС РФ от 17.08.2011 N ВАС-9894/11 по делу N А24-3334/2010).
<16> Орлов А.А. Аудиторская проверка в ООО: актуальные вопросы судебной практики // Безопасность бизнеса. 2011. N 3; СПС "КонсультантПлюс".

Реализация права требования о проведении аудиторской проверки обеспечена нормами п. 1 ст. 8 Закона об ООО, в соответствии с которыми участник общества вправе получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией в установленном его уставом порядке <17>. Это означает, что "общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору, определенному в соответствии с условиями, содержащимися в ч. 2 ст. 48 Закона, возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности" <18>. Однако доступ к документам общества может быть предоставлен только профессиональному аудитору, соответствующему требованиям ч. 1 ст. 48 Закона об ООО. Поэтому суды отказывают в удовлетворении требований о предоставлении оригиналов документов общества, если выбранный участником аудитор не соответствует таким требованиям <19>.
--------------------------------
<17> В информационном письме Президиума ВАС РФ от 18.01.2011 N 144 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров о предоставлении информации участникам хозяйственных обществ" подчеркивается, что "участник имеет право требовать любые имеющиеся у общества документы, которые связаны с деятельностью этого общества".
<18> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17869/07 по делу N А32-5962/2007-62/129.
<19> См.: Определение ВАС РФ от 07.11.2012 N ВАС-13800/12 по делу N А40-118027/11-87-971.

В судебной практике сформировалась однозначная правовая позиция о том, что если участник обращается к ООО с требованиями о предоставлении документов о деятельности общества для проведения аудиторской проверки, то у общества нет правовых оснований для отказа в реализации такого права участника. При этом судами, как правило, не принимаются во внимание различные формальные предлоги для отказа в предоставлении документов. Например, доводы о недостаточной определенности требований участника, о повторном запросе документов, ссылки на то, что истец не представил договор об оказании услуг аудитора, что запрашиваемые документы общества переданы для проведения судебной экспертизы, что истец злоупотребляет своими правами, требует доступа к базе бухгалтерского и кадрового учета и т.п. <20>.
--------------------------------
<20> См., например: Определение Верховного Суда РФ от 23.10.2019 N 303-ЭС19-18754 по делу N А04-9065/2018; Определение Верховного Суда РФ от 28.05.2018 N 310-ЭС18-5423 по делу N А83-5968/2017; Определение Верховного Суда РФ от 23.07.2018 N 305-ЭС18-9902 по делу N А40-225317/2016.

Вместе с тем вина общества в препятствовании проведению проверки должна доказываться. В одном из дел суды пришли к выводу о том, что истцом не доказано, что именно общество препятствует проведению аудиторской проверки. Исполнение обязательств по договору с аудиторской организацией, который заключался заявителем, от общества не зависело, оно сообщило аудитору о готовности предоставить доступ к электронной базе бухгалтерской и налоговой отчетности. При этом отсутствовали доказательства того, что аудиторская организация осуществляла какие-либо действия по проведению проверки <21>.
--------------------------------
<21> Определение Верховного Суда РФ от 10.04.2019 N 308-ЭС19-3957 по делу N А53-11129/2016.

В целях проведения аудиторской проверки участник вправе требовать только документы, касающиеся деятельности общества. Суды отказывают в удовлетворении исковых требований, если истребуемые документы не относятся к деятельности общества, постоянно им не составляются, обязанность по хранению таких документов для общества законодательством не предусмотрена <22>.
--------------------------------
<22> Определение ВАС РФ от 07.11.2012 N ВАС-13800/12 по делу N А40-118027/11-87-971.

В литературе обращалось внимание на имеющиеся противоречия между нормами, закрепленными в ГК РФ и ст. 14 Закона об аудиторской деятельности, в которой определены права и обязанности для аудируемого лица, в том числе и не являющегося заказчиком по договору оказания аудиторских услуг. Так, А.А. Чумаков полагал противоречащими основам обязательственного права ситуации, когда один самостоятельный субъект права заключает договор, "обязывающий другого самостоятельного субъекта права, не подписывающего договор, предоставить свою бухгалтерскую отчетность для проверки, иметь определенные права и даже нести определенные обязанности" <23>. В продолжение данной позиции И.А. Роженцова отмечает, что ст. 48 Закона об ООО "имеет существенное противоречие, позволяющее менеджменту аудируемого лица игнорировать требования аудитора о предоставлении документов, ссылаясь на диспозитивность нормы. Фраза о том, что "общество вправе по решению общего собрания участников привлекать профессионального аудитора", вызывает вопрос о том, является ли предусмотренное Законом право именно правом юридического лица или все-таки обязанностью" <24>. Полагаем, что сформулированная Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 13.05.2008 N 17869/07 правовая позиция вполне определенно подтверждает право аудитора требовать документы на основании договора, заключенного с участником общества, а исполнительный орган аудируемого лица обязывает не препятствовать проведению аудиторской проверки ООО.
--------------------------------
<23> См.: Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.03. М., 2005.
<24> Роженцова И.А. О некоторых аспектах правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг // Аудиторские ведомости. 2017. N 4; СПС "КонсультантПлюс". С. 3.

В то же время в законодательстве не предусмотрены какие-либо особые процедуры организации и проведения аудиторской проверки, инициируемой участником общества. В этой связи специалисты отмечают, что некоторые компании, используя возможности установления специальных процедурных прав участников, "включают в текст устава такую регламентацию, устанавливая, скажем, более краткие сроки допуска аудитора к документам бухгалтерского учета для компаний, ангажированных ведущими участниками" <25>.
--------------------------------
<25> Осипенко О.В. Корпоративный контроль: экспертные проблемы эффективного управления дочерними компаниями. М.: Статут, 2013. Кн. 1: Установление корпоративного контроля // СПС "КонсультантПлюс". С. 235. Годовая бухгалтерская отчетность не может быть предметом рассмотрения собрания акционеров. См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 по делу N А65-4627/2010 // СПС "КонсультантПлюс".

Обязательная аудиторская проверка ООО

Часть третья ст. 48 Закона об ООО содержит отсылочную норму об обязательности аудиторской проверки ООО. В соответствии с данной нормой привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества является обязательным в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации. Данное положение корреспондирует с нормой п. 4 ст. 67.1 ГК РФ о том, что ООО обязано ежегодно привлекать аудитора для проверки и подтверждения правильности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях, предусмотренных законом.
Случаи и порядок проведения обязательного аудита регламентированы ст. 5 Закона об аудиторской деятельности. В ООО обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится в случаях:
1) если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;
2) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда;
3) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн рублей;
4) если организация представляет и (или) раскрывает годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
5) в иных случаях, установленных отдельными федеральными законами. Например, застройщиками (ч. 5 ст. 3 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"); микрофинансовыми компаниями (ч. 4 ст. 15 Федерального закона от 02.07.2010 N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях"); организаторами азартных игр (ч. 12 ст. 6 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"); операторами лотереи (ст. 23 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях"); предприятиями, имущество которых передается в ипотеку (ст. 70 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"); специализированными депозитариями и управляющими компаниями, осуществляющими деятельность, предусмотренную Федеральным законом от 24.07.2002 N 111-ФЗ (ст. 9); субъектами, представляющими консолидированную финансовую отчетность (ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"); туроператорами, осуществляющими деятельность в сфере выездного туризма (если общая цена туристского продукта в сфере выездного туризма за предыдущий год составила более 400 миллионов рублей) (ст. 17.7 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"); юридическими лицами, участвующими в накопительно-ипотечной системе (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 20.08.2004 N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих").
Обязательная аудиторская проверка общества должна быть назначена и проведена в сроки, позволяющие представить аудиторское заключение в налоговый орган по месту учета <26>.
--------------------------------
<26> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25.07.2007 N А64-5050/06-15.

В определенных случаях законодательство устанавливает специальные требования к процедурам проведения обществом обязательного аудита. Так, договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО, в уставном капитале которого доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, заключается по результатам проведения не реже чем один раз в пять лет открытого конкурса в порядке, установленном законодательством РФ о контрактной системе в сфере закупок, товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд (ч. 4 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности).
Закон об ООО не предусматривает права участника общества на обращение в суд с исковым заявлением о понуждении ООО провести аудиторскую проверку в тех случаях, когда она является обязательной в силу требований законодательства. У участника есть право требовать проведения аудиторской проверки только по его собственной инициативе, соответственно организовывать ее самостоятельно. В связи с этим судебная практика исходит из того, что участник общества не вправе в судебном порядке требовать обязать общество провести обязательный аудит (см.: Постановление ФАС Поволжского округа от 18.05.2011 N А55-18581/2010).
ООО, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ, не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 1 ч. 5 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).

Библиографический список

1. Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (постатейный). 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юстицинформ, 2019. 672 с.; СПС "КонсультантПлюс".
2. Диркова Е. Заключаем договор на проведение аудита // Практическая бухгалтерия. 2018. N 1. С. 32 - 35; СПС "КонсультантПлюс".
3. Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2011. 280 с.
4. Плахотя Т.В. Актуальные вопросы организации эффективной службы внутреннего аудита // Фундаментальные исследования. 2014. N 6-7. С. 1469 - 1472; URL: http://fundamental-research.ru/ru/article/view?id=34363 (дата обращения: 17.08.2020).
5. Орлов А.А. Аудиторская проверка в ООО: актуальные вопросы судебной практики // Безопасность бизнеса. 2011. N 3. С. 30 - 33.
6. Осипенко О.В. Корпоративный контроль: экспертные проблемы эффективного управления дочерними компаниями. М.: Статут, 2013. Кн. 1: Установление корпоративного контроля. 517 с.; СПС "КонсультантПлюс".
7. Роженцова И.А. О некоторых аспектах правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг // Аудиторские ведомости. 2017. N 4. С. 40 - 52.
8. Трохан И. Как акционерному обществу организовать и провести внутренний аудит? // Акционерный вестник. 2012. N 9. С. 60 - 63; СПС "КонсультантПлюс".
9. Корпоративное право: учебный курс. В 2 т. / отв. ред. И.С. Шиткина. Т. 2 / Е.Г. Афанасьева, В.А. Вайпан, Е.П. Губин и др. М.: Статут, 2018. С. 990.
10. Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.03. М., 2005. 172 с.
11. Шиткина И.С. Правовое регулирование корпоративных прав и обязанностей // Хозяйство и право. 2011. N 1 (Приложение). С. 3 - 26; СПС "КонсультантПлюс".

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
7 апреля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1145324-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О потребительском кредите (займе)"

Законопроектом предлагается установить: обязанность кредиторов рассчитывать показатель долговой нагрузки в установленных Федеральным законом "О потребительском кредите (займе)"случаях; определение нормативного порядка расчета показателя долговой нагрузки; обязанность кредитора уведомлять заемщика в письменной форме о рисках, обусловленных высоким значением показателя долговой нагрузки (если указанное значение превышает 50 процентов). 

23 марта 2021 г.
Проект Федерального закона № 1133091-7 "О внесении изменений в статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" и Федеральный закон "О противодействии коррупции"

Законопроектом устанавливается антикоррупционный механизм, санкционирующий обращение в доход РФ денежных средств, поступивших на счета в банках и иных кредитных организациях лица, которое замещает должность, связанную с осуществлением полномочий предусматривающих за собой обязанность представления сведений о доходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера, в случае, если сумма таких денежных средств превышает совокупный доход такого лица за отчетный период и предшествующие ему два года, и в отношении них не представлены достоверные сведения, свидетельствующие о законности их получения.

20 марта 2021 г.
Проект Федерального закона № 1132098-7 "О внесении изменений в статью 45.1 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и статью 55.25 Градостроительного кодекса Российской Федерации"

Цель законопроекта - отмена возложения на собственников и пользователей помещений в многоквартирном доме обязанности по содержанию не принадлежащего им имущества (прилегающих территорий, границы которых определяются правилами благоустройства территории муниципального образования), что противоречит положениям жилищного законодательства и нарушает их права.

16 марта 2021 г.
Проект Федерального закона № 1129690-7 "О внесении изменения в Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"

Законопроект предусматривает внесение изменений согласно которым вред, причиненный гражданину в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, отвечающих за состояние автодорог, и организаций коммунального комплекса, подлежит возмещению застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего страховщиком. Последний же в дальнейшем в порядке регресса взыскивает суммы осуществленного потерпевшему страхового возмещения с виновных государственных органов, органов местного самоуправления и организаций коммунального комплекса.

11 марта 2021 г.
Проект Федерального закона № 1126643-7 "О внесении изменений в статьи 3 и 16 Федерального закона "О развитии сельского хозяйства"

Целью законопроекта является совершенствования механизма оказания мер государственной поддержки субъектов, осуществляющих сельскохозяйственную деятельность. Для этого проектом предлагается включить крестьянские (фермерские) хозяйства в общее понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель", предусмотренное частью 1 статьи 3 указанного Федерального закона, распространив на них установленные в ней условия.

В центре внимания:

Аудиторская проверка общества с ограниченной ответственностью: комментарий к Федеральному закону от 08.02.1998 N 14-ФЗ (Вайпан В.А.)

Дата размещения статьи: 12.02.2021

Аудиторское заключение как судебное доказательство (Мохов А.А.)

Дата размещения статьи: 29.03.2017

Стандартизация аудита субъектов государственного сектора экономики (Ситнов А.А.)

Дата размещения статьи: 13.03.2017

Экологический учет и аудит в рыночных условиях (Чхутиашвили Л.В.)

Дата размещения статьи: 10.03.2017

Международные стандарты аудита и оценка качества аудиторских услуг (Лосева Н.А.)

Дата размещения статьи: 21.02.2017