МСФО (IFRS) 16: практические примеры применения (Чикишев М.)

Новый МСФО (IFRS) 16 "Аренда" действует уже больше двух лет, но у банков все еще возникают сложности при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с договорами аренды. Рассмотрим комплексные примеры отражения договоров аренды и субаренды с переменным арендным платежом в учете промежуточного арендодателя. Мы использовали реальный кейс компании, изменив некоторые условия для упрощения расчетов и дополнив его определенными ситуациями, чтобы показать применение стандарта для их отображения в учете.

 

Общие условия задачи

 

Компания A арендует у компании B базовый актив (базовые активы) сроком на 3 года с 1 июля 2020 г. Ежемесячный арендный платеж составляет 1 000 д. е. и корректируется пропорционально в зависимости от изменения средней процентной ставки через каждые 6 месяцев. Первоначальная процентная ставка, предусмотренная договором аренды, составляет 6%. До срока начала аренды были произведены затраты на ремонт базового актива в размере 100 д. е.

При этом компания A часть базового актива (активов) в размере 80% сдает дочерней компании С. Ежемесячный арендный платеж компании C составляет 850 д. е. По состоянию на 31 декабря 2020 г. средняя процентная ставка увеличилась на 2 процентных пункта.

Основной вопрос, который стоял перед компанией, - как отражать изменение арендных платежей на отчетную дату и при последующем учете? Общих условий поставленной задачи оказалось недостаточно, чтобы однозначно ответить на этот вопрос. Если с точки зрения компании A как арендатора все более-менее понятно, то с позиции арендодателя было неясно, предусмотрен ли переменный арендный платеж договором, на какой срок заключен договор субаренды, можно ли считать эти два договора объединением договоров.

Далее мы разберем различные ситуации, которые могут вытекать из предложенных условий договоров, и посмотрим, как они могут быть отражены в учете компании A - промежуточного арендодателя.

 

Кейс 1. Учет арендатора

 

Для начала рассмотрим, как будет отражен договор аренды в учете компании A в качестве арендатора.

Согласно условиям договора арендный платеж представляет собой переменный арендный платеж, который зависит от индекса или ставки, и в соответствии с МСФО должен включаться в первоначальный расчет обязательства по аренде на дату начала аренды (п. 27 - 28 МСФО (IFRS) 16).

При первоначальном признании договора аренды (табл. 1) компания A признает обязательство по аренде, рассчитанное как сумма арендных платежей (1 000 д. е.) за весь срок аренды (3 года), дисконтированных с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды (6%). Таким образом, обязательство по аренде на 1 июля 2020 г. составило 14 620,99 д. е. Также арендатор должен признать у себя на балансе актив в форме права пользования, стоимость которого включает в себя величину первоначальной оценки обязательства по аренде (14 620,99 д. е.) и первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором (100 д. е.).

 

Таблица 1 

Первоначальное признание договора аренды арендатором 

Журнал на 01.07.2020	Первоначальное признание
Кт Денежные средства		-100,00	Затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования	14 720,99		= 14 602,99 + 100
Кт Обязательство по аренде		-14 620,99	1 000 д. е., дисконтирование по ставке 6%

 

На следующую отчетную дату - 1 января 2021 г. - средняя процентная ставка увеличилась на 2 процентных пункта и составила уже 8%.

Для сравнения определим, как бы отражался данный договор аренды в учете, если бы средняя процентная ставка не изменилась (табл. 2). По состоянию на 1 января 2021 г. были бы отражены обязательство по аренде по амортизированной стоимости в размере 13 764,83 д. е. с учетом начисленных процентных расходов за отчетный период в размере 5 143,84 д. е. и актив в форме права пользования в размере 12 267,49 д. е. с учетом амортизации за отчетный период в сумме 2 453,50 д. е. (408,92 д. е. x 6).

 

Таблица 2 

Последующая оценка договора аренды при неизменной ставке 

Журнал на 01.01.2021 при неизменной ставке (для сравнения)
Кт Денежные средства		-6 100,00	Арендные платежи, затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования	12 267,49
Кт Обязательство по аренде		-13 764,83	1 000 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Дт Процентные расходы	5 143,84
Дт Амортизация АФПП	2 453,50

 

В соответствии с МСФО при переоценке переменных арендных платежей арендатор использует неизменную ставку дисконтирования, за исключением случаев, когда изменение арендных платежей обусловлено изменением плавающих процентных ставок. В этом случае арендатор должен использовать пересмотренную ставку дисконтирования, которая отражает изменения процентной ставки (п. 43 МСФО (IFRS) 16). При этом арендатор признает сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования (п. 39 МСФО (IFRS) 16).

Таким образом, по состоянию на 1 января 2021 г. компания A должна переоценить новые арендные платежи (1 333,33 д. е.) на оставшийся срок аренды по новой процентной ставке (8%). Теперь обязательство по аренде будет отражено в размере 15 010,38 д. е. При этом арендатор признает сумму переоценки обязательства по аренде в размере 1 245,55 д. е. в качестве корректировки актива в форме права пользования, стоимость которого составит 13 513,04 д. е. (табл. 3).

 

Таблица 3 

Последующая оценка договора аренды по новой ставке на дату изменения 

Журнал на 01.01.2021 по новой ставке
Кт Денежные средства		-6 100,00	Арендные платежи, затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования	13 513,04		= 12 267,49 + (15 010,38 - 13 764,83)
Кт Обязательство по аренде		-15 010,38	1 333 д. е., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	5 143,84
Дт Амортизация АФПП	2 453,50

 

По состоянию на следующую отчетную дату - 1 июля 2021 г. - обязательство по аренде составит 14 038,34 д. е., актив в форме права пользования соответственно 10 810,43 д. е. При этом в отчете о прибылях и убытках будут отражены увеличившиеся по сравнению с предшествующим шестимесячным периодом процентные расходы в размере 7027,97 д. е. и амортизация в размере 2702,61 д. е. (450,43 д. е. x 6) (табл. 4).

 

Таблица 4 

Последующий учет договора аренды по новой ставке 

Журнал с 01.01.2021 по 30.06.2021 при ставке на 31.12.2020
Кт Денежные средства		-8 000,00	Арендные платежи
Дт Актив в форме права пользования	10 810,43
Кт Обязательство по аренде		-14 038,34	1 333 д. е., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	7 027,97
Дт Амортизация АФПП	2 702,61

 

Теперь рассмотрим, как компания A должна отразить в своем учете договор субаренды, где она выступает в качестве арендодателя.

 

Кейс 2. Учет арендодателя при операционной субаренде

 

Предположим, что договор субаренды заключен и договором также предусмотрено изменение арендного платежа пропорционально изменению средней процентной ставки каждые полгода. Учитывая все обстоятельства данного договора субаренды, компания A признает такую аренду операционной в своей финансовой отчетности. В соответствии с требованиями МСФО арендодатель отражает арендные платежи по операционной аренде в качестве дохода линейным методом или другим систематическим методом (п. 81 МСФО (IFRS) 16).

По состоянию на 1 января 2021 г. компания A в своем отчете о прибылях и убытках отразит доход от сдачи имущества в аренду в размере 5 100 д. е. (850 д. е. x 6) (табл. 5). Учет прямого договора аренды будет таким, как он описан в кейсе 1 с учетом изменения арендного платежа на отчетную дату (см. табл. 3).

 

Таблица 5 

Учет при операционной субаренде на дату изменения арендного платежа 

Журнал на 01.01.2021 по новой ставке
Кт Денежные средства	5 100,00	-6 100,00	Арендные платежи, затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования	13 513,04		= 12 267,49 + (15 010,38 - 13 764,83)
Кт Обязательство по аренде		- 15 010,38	1 333 д. е., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	5 143,84
Дт Амортизация АФПП	2 453,50
Кт Доход от сдачи имущества в аренду		-5 100,00	850 д. е., арендные платежи по субаренде

 

С 1 января 2021 г., согласно условиям договора субаренды, арендный платеж изменится пропорционально увеличению средней процентной ставки до 8% и составит 1133,33 д. е. в месяц. На следующую отчетную дату - 1 июля 2021 г. - компания A отразит доход по договору субаренды с учетом уже нового арендного платежа в размере 6 800 д. е. (1 133,33 д. е. x 6) (табл. 6).

 

Таблица 6 

Последующий учет при операционной субаренде по новой ставке 

Журнал с 01.01.2021 по 30.06.2021 при ставке на 31.12.2020 (для аренды и субаренды)
Кт Денежные средства	6 800,00	-8 000,00	Арендные платежи
Дт Актив в форме права пользования	10 810,43
Кт Обязательство по аренде		-14 038,34	1 333 д. е., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	7 027,97
Дт Амортизация АФПП	2 702,61
Кт Доход от сдачи имущества в аренду		-6 800,00	1 133 д. е., арендные платежи по субаренде

 

В отношении учета операционной аренды, как правило, не возникает никаких сложностей. Давайте разберем далее, какие особенности существуют при отражении операций по финансовой аренде в учете арендодателя.

 

Кейс 3. Учет арендодателя при финансовой субаренде

 

Предположим, что договор субаренды заключен одновременно с основным договором и его срок также составляет три года с 1 июля 2020 г. При этом в договоре субаренды не предусмотрено изменение арендных платежей, арендные платежи в размере 850 д. е. дисконтируются по первоначальной процентной ставке, установленной в основном договоре.

Компания A классифицирует данный договор субаренды как финансовую аренду, поскольку считает, что она передает практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом, даже при том, что права собственности не передаются, так как срок субаренды составляет значительную часть срока экономического использования базового актива (п. 62 - 63 МСФО (IFRS) 16). Здесь также нужно учитывать, что субаренда классифицируется на основании срока экономического использования актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании самого базового актива (п. B58 МСФО (IFRS) 16). При аренде офисных помещений, к примеру, само здание как базовый актив может иметь значительный срок экономического использования, тем не менее мы принимаем для целей классификации субаренды срок использования именно актива в форме права пользования, в нашем случае это три года.

В соответствии с требованиями стандарта на дату начала аренды арендодатель признает активы, находящиеся в финансовой аренде, в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду, а в течение срока аренды финансовый доход на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции арендодателя в аренду, используя систематический и рациональный подход (п. 67, 75 - 76 МСФО (IFRS) 16).

При первоначальном признании финансовой аренды по договору субаренды компания A отражает дебиторскую задолженность в виде чистой инвестиции в аренду в размере 12 427,84 д. е., рассчитанную исходя из ежемесячных арендных платежей в 850 д. е. на весь срок аренды, дисконтированных по ставке 6%.

Согласно условиям договора в субаренду было передано 80% базового актива (активов). Это значит, что в отчетности необходимо отразить прекращение признания 80% актива в форме права пользования, рассчитанного на дату первоначального признания (см. табл. 3). Размер списанного актива в форме права пользования составит 11 776,79 д. е. (14 720,99 д. е. x 80%). В итоге в отчете о прибылях и убытках будет отражен доход от реализации актива в форме права пользования в размере 651,05 д. е. (12 427,84 д. е. - 11 776,79 д. е.) (табл. 7).

 

Таблица 7 

Учет при первоначальном признании финансовой аренды 

Журнал на 01.07.2020	Первоначальное признание
Аренда
Кт Денежные средства		-100,00	Затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования	14 720,99		= 14 602,99 + 100
Кт Обязательство по аренде		- 14 620,99	1 000 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Субаренда	-	-	-
Кт Актив в форме права пользования		-11 776,79	Прекращение признания 80% АФПП
Дт Чистая инвестиция в аренду	12 427,84		850 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Кт Прибыль или убыток от реализации		-651,05	Признание прибыли от реализации АФПП

 

Для сравнения посмотрим, как на отчетную дату 1 января 2021 г. были бы отражены в учете два наших договора при неизменной процентной ставке (табл. 8). По состоянию на 1 января 2021 г. были бы отражены обязательство по аренде по амортизированной стоимости в размере 13 763,83 д. е. с учетом начисленных процентных расходов за отчетный период в размере 5 143,84 д. е., часть актива в форме права пользования, оставшаяся у компании А, в размере 2 453,50 д. е. с учетом амортизации за отчетный период в сумме 490,70 д. е. (81,78 д. е. x 6). Также в балансе будет отражена чистая инвестиция в аренду в размере 11 700,11 д. е., а в отчете о прибылях и убытках соответственно процентные доходы в размере 4 327,27 д. е.

 

Таблица 8 

Последующая оценка финансовой аренды при неизменной ставке 

Журнал на 01.01.2021 при неизменной ставке (для сравнения)
Кт Денежные средства	5 100,00	-6 100,00	Арендные платежи, затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования	2 453,50		= 14 720,99 x 20% - 490,70
Дт Чистая инвестиция в аренду	11 700,11		850 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Кт Обязательство по аренде		-13 764,83	1 000 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Дт Процентные расходы	5143,84		Обязательство по аренде
Кт Процентные доходы		-4 372,27	Чистая инвестиция в аренду
Дт Амортизация АФПП	490,70		Актив в форме права пользования
Кт Прибыль или убыток от реализации		-651,05	Признание прибыли от реализации АФПП

 

Согласно условиям наших договоров на 1 января 2021 г. произошло изменение арендного платежа по основному договору, при этом по договору субаренды арендные платежи остались прежними. Таким образом, по состоянию на 1 января 2021 г. компания A должна переоценить новые арендные платежи (1 333,33 д. е.) на оставшийся срок аренды по новой процентной ставке (8%). Теперь обязательство по аренде будет отражено в размере 15 010,38 д. е. При этом компания A как арендатор должна признать сумму переоценки обязательства по аренде в размере 1 245,55 д. е. (15 010,38 д. е. - 13 764,83 д. е.) в качестве корректировки актива в форме права пользования.

И вот тут возникает вопрос: как мы должны скорректировать актив в форме права пользования, если мы его передали в субаренду и у нас на балансе осталась лишь его часть?

С позиции МСФО в нашем примере для промежуточного арендодателя существует два отдельных договора, которые он должен учитывать строго в соответствии с требованиями стандарта: один - как договор прямой аренды, другой - как договор финансовой субаренды. Это значит, что сумма переоценки обязательства должна корректировать стоимость актива в форме права пользования по основному договору аренды независимо от того, передается он в субаренду или нет. Вариант отражения в учете - выделить в отдельный актив в форме права пользования стоимость переоценки, относящуюся к части актива (или активов), переданного в субаренду. Таким образом, в балансе компании A корректировка обязательства по аренде будет распределена на оставшийся в пользовании актив в размере 249,11 д. е. и на переданный в аренду в размере 996,44 д. е., и стоимость части актива в форме права пользования, оставшегося у компании А, составит 2702,61 д. е. (табл. 9).

 

Таблица 9 

Последующая оценка при финансовой аренде по новой ставке по договору аренды 

Журнал на 01.01.2021 по новой ставке только для аренды
Кт Денежные средства	5 100,00	-6 100,00	Арендные платежи, затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования 1	2 702,61		= 2 453,50 + (15 010,38 - 13 764,83) x 20%
Дт Актив в форме права пользования 2	996,44		= (15 010,38 - 13 764,83) x 80%
Дт Чистая инвестиция в аренду	11 700,11		850 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Кт Обязательство по аренде		- 15 010,38	1 333 д. е., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	5 143,84		Обязательство по аренде
Кт Процентные доходы		-4 372,27	Чистая инвестиция в аренду
Дт Амортизация АФПП	490,70		Актив в форме права пользования
Кт Прибыль или убыток от реализации		-651,05	Признание прибыли от реализации АФПП

 

На следующую отчетную дату - 1 июля 2021 г. - в балансе компании A будут отражены активы в форме права пользования, оставшейся у компании A в размере 2162,09 д. е. и переданный в субаренду в размере 797,15 д. е., чистая инвестиция по договору субаренды в размере 10 667,80 д. е. и обязательство по аренде в размере 14 038,37 д. е. В отчете о прибылях и убытках будут показаны амортизация активов в форме права пользования в размере соответственно 540,52 д. е. и 199,29 д. е., процентные расходы по обязательствам по аренде в размере 7 027,97 д. е. и процентные доходы по чистой инвестиции в аренду в размере 4 067,70 д. е. (табл. 10).

 

Таблица 10 

Последующий учет при финансовой аренде по новой ставке по договору аренды 

Журнал с 01.01.2021 по 30.06.2021 при ставке на 31.12.2020 только для аренды
Кт Денежные средства	5 100,00	-8 000,00	Арендные платежи
Дт Актив в форме права пользования 1	2 162,09
Дт Актив в форме права пользования 2	797,15
Дт Чистая инвестиция в аренду	10 667,80		850 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Кт Обязательство по аренде		-14 038,34	1 333 д. е., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	7 027,97		Обязательство по аренде
Кт Процентные доходы		-4 067,70	Чистая инвестиция в аренду
Дт Амортизация АФПП 1	540,52
Дт Амортизация АФПП 2	199,29

 

В нашем примере мы рассматриваем ситуацию, когда происходит увеличение средней процентной ставки и обязательство по аренде увеличивается. Предположим, что средняя процентная ставка уменьшилась на 1 процентный пункт и составила 5% на 1 января 2021 г. В соответствии с МСФО арендатор признает сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования. Однако если балансовая стоимость актива в форме права пользования уменьшается до нуля и при этом дополнительно уменьшается оценка обязательства по аренде, арендатор должен признавать оставшуюся величину переоценки в составе прибыли или убытка (п. 39 МСФО (IFRS) 16).

Таким образом, по состоянию на 1 января 2021 г. компания A отразит обязательство по аренде в сумме 12 810,38 д. е., рассчитанное на новых арендных платежах в размере 833 д. е., дисконтированных по ставке 5%. При этом уменьшение обязательства по аренде на 954,45 д. е. (13 764,83 д. е. - 12 810,38 д. е.) будет отражено как корректировка актива в форме права пользования, оставшегося у компании А, на сумму 190,89 д. е. и по активу, переданному в субаренду, как прибыль от переоценки обязательства по аренде на сумму 763,56 д. е. (табл. 11).

 

Таблица 11 

Последующая оценка при финансовой аренде в случае уменьшения новой ставки 

Журнал на 01.01.2021 по новой ставке только для аренды, уменьшение арендного платежа
Кт Денежные средства	5 100,00	-6 100,00	Арендные платежи, затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования 1	2 262,61		= 2 453,50 + (12 810,38 - 13 764,83) x 20%
Дт Чистая инвестиция в аренду	11 700,11		850 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Кт Обязательство по аренде		-12 810,38	833 д. е., дисконтирование по ставке 5%
Дт Процентные расходы	5 143,84		Обязательство по аренде
Кт Процентные доходы		-4 372,27	Чистая инвестиция в аренду
Дт Амортизация АФПП	490,70		Актив в форме права пользования
Кт Прибыль или убыток от реализации		-651,05	Признание прибыли от реализации АФПП
Кт Прибыль или убыток от переоценки		-763,56	= (12 810,38 - 13 764,83) x 80%

 

Кейс 4. Модификация финансовой субаренды

 

Предположим, стороны по договору субаренды, компании A и C, решили пересмотреть условия договора и внести в него изменения, предполагающие изменение арендных платежей на тех же условиях, что определены в основном договоре аренды. Данная ситуация в учете будет рассматриваться как модификация финансовой аренды.

В нашем случае мы имеем дело с модификацией финансовой аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора, а значит, должна отражаться с учетом применения требований МСФО (IFRS) 9 (п. 79 - 80 МСФО (IFRS) 16). При модификации предусмотренных договором денежных потоков арендодатель должен пересчитать балансовую стоимость валовой инвестиции в аренду и признать прибыль или убыток от модификации в составе прибыли или убытка, при этом валовая инвестиция в аренду пересчитывается как приведенная стоимость пересмотренных или модифицированных денежных потоков, предусмотренных договором, которые дисконтируются по первоначальной эффективной процентной ставке (п. 5.4.3 МСФО (IFRS) 9).

Таким образом, по состоянию на 1 января 2021 г. компания A отражает чистую инвестицию в аренду в сумме 15 600,14 д. е., пересчитанную по новым арендным платежам в размере 1 133 д. е., дисконтированным по первоначальной процентной ставке 6%, и признает в отчете о прибылях и убытках прибыль от модификации в размере 3 900,04 д. е. (табл. 12). Учет основного договора аренды никак не меняется (см. табл. 9).

 

Таблица 12 

Последующая оценка при модификации финансовой субаренды 

Журнал на 01.01.2021 по новой ставке для аренды, модификация субаренды по новой ставке
Кт Денежные средства	5 100,00	-6 100,00	Арендные платежи, затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования 1	2 702,61		= 2 453,50 + (15 010,38 - 13 764,83) x 20%
Дт Актив в форме права пользования 2	996,44		= (15 010,38 - 13 764,83) x 80%
Дт Чистая инвестиция в аренду	15 600,14		1 133 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Кт Обязательство по аренде		-15 010,38	1 333 д. е., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	5 143,84		Обязательство по аренде
Кт Процентные доходы		-4 372,27	Чистая инвестиция в аренду
Дт Амортизация АФПП	490,70		Актив в форме права пользования
Кт Прибыль или убыток от реализации		-651,05	Признание прибыли от реализации АФПП
Кт Прибыль или убыток от модификации		-3 900,04	= 15 600,14 - 11 700,11

 

При последующем учете на следующую отчетную дату - 1 июля 2021 г. - по договору субаренды чистая инвестиция в аренду будет отражаться уже исходя из новых пересмотренных арендных платежей (табл. 13).

 

Таблица 13 

Последующий учет при модификации финансовой аренды 

Журнал с 01.01.2021 по 30.06.2021 при ставке на 31.12.2020 для аренды и субаренды
Кт Денежные средства	6 800,00	-8 000,00	Арендные платежи
Дт Актив в форме права пользования 1	2 162,09
Дт Актив в форме права пользования 2	797,15
Дт Чистая инвестиция в аренду	14 223,74		1 133 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Кт Обязательство по аренде		-14 038,34	1 333 д. е. ., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	7 027,97		Обязательство по аренде
Кт Процентные доходы		-5 423,60	Чистая инвестиция в аренду
Дт Амортизация АФПП 1	540,52		Актив в форме права пользования
Дт Амортизация АФПП 2	199,29		Актив в форме права пользования

 

Кейс 5. Аренда и субаренда по единой процентной ставке

 

Давайте теперь рассмотрим пример, когда оба договора заключаются одновременно и с одинаковыми условиями. На практике достаточно часто встречаются такие ситуации, когда материнская компания арендует офисное здание, но при этом большую часть площадей занимают дочерние компании или авиакомпания берет в лизинг самолеты и часть из них - в целях передачи дочернему лоукостеру.

В общем случае промежуточный арендодатель должен учитывать эти договоры отдельно как аренду и как финансовую субаренду. В соответствии с МСФО чистая инвестиция в аренду не переоценивается в случае изменения арендного платежа. По состоянию на 1 января 2021 г. по финансовой аренде будет отражена инвестиция в чистую аренду в размере 11 700,11 д. е., рассчитанная по сумме арендных платежей в размере 850 д. е., дисконтированных по первоначальной ставке 6% (табл. 14). Учет основного договора аренды никак не меняется, подробно он описан в кейсе 3 (см. табл. 9).

 

Таблица 14 

Последующая оценка при единой ставке

 

Журнал на 01.01.2021 по новой ставке для аренды и субаренды
Кт Денежные средства	5 100,00	-6 100,00	Арендные платежи, затраты на ремонт
Дт Актив в форме права пользования 1	2 702,61		= 2 453,50 + (15 010,38 - 13 764,83) x 20%
Дт Актив в форме права пользования 2	996,44		= (15 010,38 - 13 764,83) x 80%
Дт Чистая инвестиция в аренду	11 700,11		850 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Кт Обязательство по аренде		-15 010,38	1 333 д. е., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	5 143,84		Обязательство по аренде
Кт Процентные доходы		-4 372,27	Чистая инвестиция в аренду
Дт Амортизация АФПП	490,70		Актив в форме права пользования
Кт Прибыль или убыток от реализации		-651,05	Признание прибыли от реализации АФПП

 

На следующую отчетную дату - 1 июля 2021 г. - компания A по договору субаренды в отчете о прибылях и убытках отразит доход от изменения арендного платежа в размере 1 700 д. е. : (1 133 д. е. - 850 д. е.) x 6 (табл. 15).

 

Таблица 15 

Последующий учет при единой ставке 

Журнал с 01.01.2021 по 30.06.2021 при ставке на 31.12.2020 для аренды и субаренды
Кт Денежные средства	6 800,00	-8 000,00	Арендные платежи
Дт Актив в форме права пользования 1	2 162,09
Дт Актив в форме права пользования 2	797,15
Дт Чистая инвестиция в аренду	10 667,80		850 д. е., дисконтирование по ставке 6%
Кт Обязательство по аренде		-14 038,34	1 333 д. е., дисконтирование по ставке 8%
Дт Процентные расходы	7 027,97		Обязательство по аренде
Кт Процентные доходы		-4 067,70	Чистая инвестиция в аренду
Дт Амортизация АФПП 1	540,52		Актив в форме права пользования
Дт Амортизация АФПП 2	199,29		Актив в форме права пользования
Кт Процентные доходы		-1 700,00	Признание дохода от изменения платежа по субаренде

 

В табл. 16 наглядно показано, как будут выглядеть баланс и отчет о прибылях и убытках при различных вариантах отражения наших договоров аренды и субаренды (денежные средства представлены с "-" как на чистые денежные потоки по договорам).

 

Таблица 16 

Отражение в финансовой отчетности