Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Учет процентов по кредиту, взятому на финансирование капитального строительства (Верещагин С.)

Учет процентов по кредиту, взятому на финансирование капитального строительства (Верещагин С.)

Дата размещения статьи: 19.07.2014

Застройщики возводят объекты недвижимости как для себя (с целью получения от них дохода путем длительной эксплуатации), так и для других лиц (тогда они получают доход от продажи объектов). В зависимости от этого будет различаться порядок отражения в учете процентов по кредиту, полученному под возведение объекта основных средств.

При строительстве объекта недвижимости застройщик - лицо, имеющее права на земельный участок и обеспечивающее возведение на нем этого объекта (ст. 1 Градостроительного кодекса РФ), - в первую очередь нуждается в деньгах. Заработать к нужному сроку далеко не всегда удается.
Остается занять недостающую сумму. И хотя занимаешь чужие деньги и на время, а отдаешь свои и навсегда (и больше, чем занял), другого способа достаточно быстро раздобыть необходимую сумму зачастую не остается.
Кредиты банки выдают только под проценты, размер которых зависит от множества факторов: суммы кредита, срока, на который он берется, целей и пр. Порядок отражения в учете процентов по кредиту зависит от того, что возводит застройщик и кем он является.
Объект недвижимости застройщик может возводить как для себя - с целью получения от него дохода путем длительной эксплуатации, так и для другого лица (или других лиц) - с целью получения дохода от его продажи (или другой возмездной передачи).
Рассмотрим более подробно все эти варианты.

Эксплуатация в течение длительного периода

Итак, первый вариант: застройщик намерен, завершив возведение объекта недвижимости, использовать его в производственных (управленческих) целях либо сдавать в аренду в течение длительного срока.
Недвижимость, таким образом, удовлетворяет всем условиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).
Все затраты на возведение объекта застройщик (он же инвестор) собирает на счете 08 (п. 8 ПБУ 6/01).
После завершения строительства и признания объекта пригодным к эксплуатации данный объект будет принят к учету на балансовый счет 01 (или на 03, если он предназначен для сдачи в аренду).
Данный объект недвижимости во время строительства признается инвестиционным активом застройщика (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, далее - ПБУ 15/2008).
Проценты по кредиту до момента начала эксплуатации объекта подлежат включению в его стоимость (п. п. 7 и 13 ПБУ 15/2008).
После начала эксплуатации объекта и до завершения срока кредитного договора проценты признаются прочими расходами организации (п. 7 ПБУ 15/2008).
Субъекты малого предпринимательства имеют право признавать проценты по кредиту прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).

К сведению. Напомним, что коммерческая организация может быть признана субъектом малого предпринимательства, если:
- не менее 75% уставного капитала принадлежит физическим лицам - гражданам РФ либо юридическим лицам, также признаваемым субъектами малого предпринимательства;
- среднесписочная численность организации за прошедший год не превысила 100 человек;
- выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за прошедший год не превышала 400 млн руб. (предельный показатель выручки установлен Постановлением Правительства РФ от 09.02.2013 N 101 и действует с 01.01.2013 по 31.12.2017).
Если в течение двух лет подряд численность или сумма выручки превысят установленные значения, то на третий год организация потеряет статус субъекта малого предпринимательства (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации").

Таким образом, в периоде возведения объекта проценты по инвестиционному кредиту отражаются в регистрах бухгалтерского учета застройщика записями: Дебет 08 Кредит 67.
После окончания строительства объекта проценты по этому кредиту будут отражаться проводками: Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 67.
Субъекты малого предпринимательства имеют право отражать этими же записями проценты по кредиту за весь срок договора: Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 67.

Учет для целей налогообложения

Для целей налогообложения прибыли проценты по кредиту независимо от его характера, текущего или инвестиционного, признаются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
На первый взгляд налицо явная экономия средств. В регистрах бухгалтерского учета понесенные затраты по уплате процентов начнут уменьшать финансовый результат только после завершения строительства объекта и начала начисления по нему амортизации.
Налогооблагаемая прибыль начнет уменьшаться сразу после заключения кредитного договора, точнее, с даты начисления по нему процентов.
Но при этом следует учесть, что в регистрах бухгалтерского учета проценты по кредиту в полном размере (исходя из условий договора) включаются в первоначальную стоимость объекта. Следовательно, они также в полном размере будут уменьшать и финансовый результат через механизм амортизации.
Для целей налогообложения прибыли проценты признаются расходами в пределах установленного норматива. В настоящее время по рублевым кредитам он равен ставке рефинансирования Банка России на дату заключения договора, увеличенной в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Если процентная ставка по данному договору с банком превышает установленный норматив, то превышение это не будет признано расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Временная разница и ОНО

На дату начисления процентов и признания их внереализационными расходами (еще раз повторим, в пределах установленного норматива) образуется налогооблагаемая временная разница (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, далее - ПБУ 18/02). От нее следует начислить отложенное налоговое обязательство (п. 14 ПБУ 18/02) и отразить его в учете проводкой: Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 77.
И так весь период строительства объекта.

Амортизация

С месяца, следующего за завершением строительства и принятием объекта к учету в качестве объекта основных средств, начнется начисление амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).
Вероятнее всего, с этой же даты будет начисляться амортизация и для целей налогообложения прибыли (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Первоначальная стоимость объекта в регистрах бухгалтерского учета будет больше как минимум на сумму процентов по кредиту, включенных в его первоначальную стоимость, чем для целей налогообложения прибыли. При одинаковом сроке полезного использования сумма ежемесячной амортизации, таким образом, в бухгалтерском учете также будет больше.
Превышение амортизации в регистрах бухгалтерского учета над налоговой амортизацией будет погашать начисленное ранее отложенное налоговое обязательство записями: Дебет 77 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"). Но это в части расходов в пределах норматива ст. 269 НК РФ.
Сумма амортизации, превышающей установленный норматив, уже должна быть признана постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02) и повлечет начисление постоянного налогового обязательства, отраженного записью: Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").
Экономия налогооблагаемой прибыли за время строительства объекта неминуемо обернется ее возвратом за время эксплуатации основного средства, и не исключено, что в большей сумме.
Ниже рассмотрим на примере порядок отражения в учете процентов по кредиту, полученному под возведение объекта основных средств (инвестиционного актива).

Пример 1. ООО "Альфа" начало строительство объекта основных средств. Для финансирования строительства заключен договор с банком об открытии кредитной линии в размере 150 000 000 руб. сроком на три года под 20% годовых.
Деньги поступили на счет ООО "Альфа" 25 июня текущего года, что в регистрах бухгалтерского учета было отражено записью:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
51	67	150 000 000	Поступили денежные средства

По окончании месяца банк начислит проценты в размере 410 959 руб. (150 000 000 руб. x 20% / 365 дн. x 5 дн.).

Начисление процентов в регистрах бухгалтерского учета оформляется проводкой:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
08	67	410 959	Начисленные проценты по полученному кредиту включены в стоимость строящегося объекта

Сумма начисленных процентов за июль составит 2 547 945 руб. (150 000 000 руб. x 20% / 365 дн. x 31 дн.), за август - 2 547 945 руб. (150 000 000 руб. x 20% / 365 дн. x 31 дн.), за сентябрь - 2 465 753 руб. (150 000 000 руб. x 20% : 365 дн. x 30 дн.) и т.д.

Допустим, строительство объекта будет продолжаться год. В июне следующего года начнется использование объекта в производственных целях.

Расчет суммы процентов за период строительства представлен в таблице 1.

Таблица 1

Месяц	Количество дней	Сумма начисленных процентов, руб.
1	2	3
Июнь	5	410 959
Июль	31	2 547 945
Август	31	2 547 945
Сентябрь	30	2 465 753
Октябрь	31	2 547 945
Ноябрь	30	2 465 753
Декабрь	31	2 547 945
Январь	31	2 547 945
Февраль	28	2 301 370
Март	31	2 547 945
Апрель	28	2 465 753
Май	31	2 547 945
Июнь	30	2 465 753
Итого		30 410 966

Таким образом, в первоначальную стоимость объекта должны быть включены проценты по инвестиционному кредиту в размере 30 410 956 руб.

Если ставка рефинансирования на дату заключения договора составляла (условно) 10% годовых, то на расходы в июне можно отнести только 369 863 руб. (150 000 000 руб. x 18% / 365 дн. x 5 дн.).

Эта сумма является вычитаемой временной разницей. Отложенное налоговое обязательство начислится от нее в размере 73 973 руб. (369 863 руб. x 20%) и отразится в регистрах бухгалтерского учета проводкой:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")	77	73 973	Отражено отложенное налоговое обязательство

Расчет суммы процентов, отнесенных за период строительства на внереализационные расходы и величину отложенного налогового обязательства, представлен в таблице 2.

Таблица 2

Месяц	Количество дней	Сумма начисленных процентов, руб.	Сумма отложенного налогового обязательства, руб.
Июнь	5	369 863	73 973
Июль	31	2 293 151	458 630
Август	31	2 293 151	458 630
Сентябрь	30	2 219 178	443 836
Октябрь	31	2 293 151	458 630
Ноябрь	30	2 219 178	443 836
Декабрь	31	2 293 151	458 630
Январь	31	2 293 151	458 630
Февраль	28	2 071 233	414 247
Март	31	2 293 151	458 630
Апрель	28	2 219 178	443 836
Май	31	2 293 151	458 630
Июнь	30	2 219 178	443 836
Итого		27 369 865	5 473 974

На расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, за период строительства объекта было отнесено 27 369 865 руб., что позволило сэкономить налога на сумму 5 473 974 руб.
Экономия на этом заканчивается, и начинается ее возврат.
Срок полезного использования объекта установлен в 30 лет. Таким образом, учитываемые в стоимости объекта проценты по кредиту будут включаться в состав амортизационных отчислений в регистрах бухгалтерского учета в размере 84 475 руб. (30 410 966 руб. / 360 мес.). В этой сумме содержатся и проценты, рассчитанные по ставке 18% годовых, то есть в размере 76 027 руб. (27 369 865 руб. / 360 мес.), отнесенные на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
Погашение ранее начисленного отложенного налогового обязательства, таким образом, ежемесячно будет производиться в размере 15 205 руб. (76 027 руб. x 20%) проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").
Остальная сумма амортизации (в части, приходящейся на включенные в стоимость объекта проценты) будет признаваться постоянной разницей, от которой ежемесячно будет начисляться постоянное налоговое обязательство в размере 1690 руб. [(84 475 руб. - 76 027 руб.) x 20%] записью:
Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").
Таким образом, экономия в уплате налога на прибыль за время строительства объекта на сумму порядка 5,5 млн руб. оборачивается возвратом этого налога в течение всего периода эксплуатации объекта плюс расходованием чистой прибыли за этот же период по 1690 руб. ежемесячно, то есть еще на 600 тыс. руб. с лишним.
После окончания строительства объекта основных средств (с месяца, следующего за месяцем начала его эксплуатации) проценты по кредиту в регистрах бухгалтерского учета начнут признаваться прочими расходами и отражаться записью:
Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 67.
Разница между ними и установленным нормативом для целей налогообложения прибыли будет признаваться постоянной разницей с начислением постоянного налогового обязательства, отраженного проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Еще раз напомним, что субъекты малого предпринимательства имеют право относить все проценты по инвестиционному кредиту на прочие расходы, не включая их в стоимость актива (затрат на возведение объекта основных средств).
В этом случае порядок отражения в учете процентов по кредиту, полученному под возведение объекта основных средств (инвестиционного актива) субъектом малого предпринимательства, будет иным (пример 2).

Пример 2. Условия возьмем из примера 1. Однако в отличие от описанной в примере 1 ситуации руководство ООО "Альфа" принимает решение не включать начисленные банком проценты в стоимость строящегося объекта, а признавать их прочими расходами. В этом случае начисление их в регистрах бухгалтерского учета отразится записью:
Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 67 - 410 959 руб.
Для целей налогообложения прибыли начисленные проценты по кредиту признаются внереализационными расходами в пределах норматива (ставки рефинансирования, умноженной на 1,8).
Если (условно) ставку рефинансирования принять равной 10% годовых, то норматив будет равен 18%. В этом случае в июне на уменьшение налогооблагаемой прибыли будут отнесены проценты по кредиту в размере 369 863 руб. (150 000 000 руб. x 18% / 365 дн. x 5 дн.).
Разница в 41 096 руб. (410 959 руб. - 369 863 руб.) признается постоянной и ведет к начислению постоянного налогового обязательства на сумму 8219 руб. (41 096 руб. x 20%).
Начисление его будет отражено записью:
Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 8219 руб.
В июле в регистрах бухгалтерского учета на расходы будут отнесены начисленные проценты в размере 2 547 945 руб. (150 000 000 руб. x 20% / 365 дн. x 31 дн.), для целей налогообложения прибыли - 2 293 151 руб. (150 000 000 руб. x 18% / 365 дн. x 31 дн.).
Постоянная разница составит 254 794 руб. (2 547 945 руб. - 2 293 151 руб.), а постоянное налоговое обязательство - 50 959 руб. (254 794 руб. x 20%).

Как видите, застройщик/инвестор, не включая проценты по кредиту в стоимость объекта основных средств, уменьшает его первоначальную стоимость (в том числе и для исчисления в будущем налога на имущество).
Однако уменьшение финансового результата не после начала эксплуатации построенного за счет кредита объекта, а сразу после получения кредита может неблагоприятно повлиять на величину чистых активов. Особенно если за время возведения объекта организация никакой другой деятельности не ведет. Но выбор остается за руководством инвестора.

Эксплуатация застройщиком не предусмотрена

Если застройщик возводит объект недвижимости, изначально предназначенный для передачи другим лицам (например, многоквартирный жилой дом), то признать его инвестиционным активом не удастся.
Напомним, инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008) признается объект незавершенного строительства, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств.
В построенном доме застройщик чаще всего не оставит себе ни одного квадратного сантиметра площади, а передаст его по различным возмездным договорам другим лицам. В этом случае он возводит оборотные активы - готовую продукцию, предназначенную для продажи, либо объект долевого строительства, подлежащий передаче дольщику, которые никоим образом не будут приняты застройщиком к учету как объекты основных средств.
Проценты по кредитам, полученным для пополнения оборотных средств (хотя и для возведения объектов недвижимости), признаются прочими расходами заемщика в регистрах бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 15/2008) и внереализационными расходами для целей налогообложения прибыли.

 

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
27 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1120504-7 "О внесении изменений в статьи 927 и 938 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации"

В соответствии с международными соглашениями с 22 августа 2021 г. должно быть разрешено коммерческое присутствие иностранных страховых организаций путем создания филиалов на территории России. Цель законопроекта - исполнение обязательств Российской Федерации в рамках членства в ВТО, путем создания сопоставимых условий деятельности страховщиков на территории Российской Федерации, а также расширение перечня страховых услуг и их доступности.

22 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1116818-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" и ст. 45 Федерального закона "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд"

Цель законопроекта - расширение доступа к участию в закупках субъектам малого и среднего бизнеса, с возможностью предоставить банковские гарантии в качестве обеспечения заявки на участие в конкурентной закупке с участием субъектов МСП или обеспечения исполнения договора, заключенного по результатам таких закупок, выданные банками, включенным в перечень, предусмотренный статьей 45 Закона № 44-ФЗ.

15 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1112339-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об ипотеке (залоге недвижимости)" и Федеральный закон "Об исполнительном производстве"

Цель законопроекта - создание единой системы управления арестованным, конфискованным, а также иным изъятым имуществом, подлежащим обращению в собственность государства в соответствии с законодательством. Законопроектом предусматривается применение электронной формы торгов, а также, реализация имущества на единых электронных площадках, отобранных Правительством РФ, где путем проведения электронных аукционов реализуется конфискованное и иное обращенное в собственность государства имущество.

10 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1109512-7 "О внесении изменений в Федеральный закон "О рекламе"

Цель законопроекта - совершенствование законодательства и устранения правовых пробелов в сфере регулирования распространения социальной рекламы в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет". Предлагаемые изменения предоставят некоммерческим организациям инструменты рекламного продвижения своих инициатив и позволят оптимальным способом информировать о своей деятельности в сети "Интернет".

3 февраля 2021 г.
Проект Федерального закона № 1105153-7 "О внесении изменений в статьи 38 и 86 Федерального закона "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации"

Цель законопроекта - установление полномочий Правительства РФ с сфере определения порядка изъятия федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственный контроль за обращением медицинских изделий, фальсифицированных, недоброкачественных или контрафактных медицинских изделий, не являющихся вещественными доказательствами по уголовным либо административным делам. 

В центре внимания:

Управление арестованным и конфискованным имуществом: проблемы и пути их разрешения (Зяблина М.В., Великая Е.В.)

Дата размещения статьи: 28.02.2021

Правовая природа дохода, получаемого от участия в хозяйственном обществе (Кручинина Н.В., Воробьева Я.А.)

Дата размещения статьи: 28.02.2021

Экстремизм как угроза национальной безопасности государства (Бааль Н.Б.)

Дата размещения статьи: 28.02.2021

Исковая давность на требование о признании вещного права отсутствующим (Подшивалов Т.П.)

Дата размещения статьи: 28.02.2021

Независимая гарантия и поручительство: о целесообразности создания единого личного способа обеспечения обязательства в российском гражданском праве (Трезубов Е.С.)

Дата размещения статьи: 28.02.2021