Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы О некоторых вопросах взаимозависимости лиц в налоговом праве (Новичихин М.С.)

О некоторых вопросах взаимозависимости лиц в налоговом праве (Новичихин М.С.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

На данный момент основной нормой закона, указывающей на то, какие лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, является статья 105.1 Налогового кодекса РФ <1> (далее - НК РФ). В ней содержится перечень оснований для установления данного юридического факта, который более чем в три раза шире списка, содержащегося в статье 20 НК РФ, применяемой лишь к сделкам, доходы (расходы) по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ <2>.
--------------------------------
<1> См.: Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СПС "КонсультантПлюс".
<2> См.: О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Фед. закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (ред. от 05.04.2013) // СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.

Основные споры в данной сфере имеют место в силу существования положений части 7 статьи 105.1 НК РФ, допускающей возможность суда признать лица взаимозависимыми по "иным основаниям", если особенности отношений между ними влияют на их экономические отношения, условия и результаты сделок между ними.
Проблема заключается в том, что на данный момент отсутствует единообразная судебная практика по данному вопросу. Конституционный Суд РФ в своем Определении N 441-О <3> указал, что те самые "иные основания" для установления судом взаимозависимости лиц должны быть указаны в других правовых актах. Однако единственным существующим критерием наличия взаимозависимости является факт того, что отношения между лицами могут повлиять на результаты их сделок. Подобная ситуация дает слишком большой простор для толкования.
--------------------------------
<3> См.: Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О // СПС "КонсультантПлюс".

Так, например, в части 2 статьи 6 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" <4> говорится о признании общества дочерним, если иная организация посредством заключенного с ним договора либо иным образом имеет возможность определять принимаемые обществом решения. Аналогичное положение закреплено и в статье 6 Федерального закона "Об акционерных обществах" <5>. Смысл подобных формулировок законодателя полностью соответствует внешним критериям взаимозависимости лиц.
--------------------------------
<4> См.: Об обществах с ограниченной ответственностью: Фед. закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.
<5> См.: Об акционерных обществах: Фед. закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

Более того, вышеназванные Законы оперируют самостоятельным понятием "зависимое общество", для признания которым необходимо владение более чем 20% уставного капитала другого общества, что совпадает с ранее общим правилом о признании лиц взаимозависимыми, указанным в статье 20 НК РФ. Вопрос о том, можно ли рассматривать данные положения закона в качестве одних из тех "иных оснований" признания лиц взаимозависимыми, на которые указал Конституционный Суд РФ, в то время как часть 2 статьи 105.1 НК РФ устанавливает необходимый процентный барьер участия одной организации в другой на уровне 25%, остается открытым.
В свете данного вопроса особенно интересно соотношение некоторых отдельных положений НК РФ с общими правилами признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.
Так, НК РФ содержит такие понятия, как "контролируемая иностранная компания" и ее "контролирующее лицо", содержащиеся в главе 3.4, и "контролируемая задолженность", содержащееся в статье 269 НК РФ. Отметить следует следующее: как положения раздела V.1 НК РФ о признании лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, так и вышеназванные положения НК РФ ставят перед собой одну и ту же цель - недопущение получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, причем по одному и тому же налогу - налогу на прибыль организаций.
Важно отметить, что под необоснованной налоговой выгодой следует понимать доход, полученный организацией в связи с учетом ею в целях налогообложения операций, не обусловленных разумными экономическими причинами, или же полученный вне связи с осуществлением налогоплательщиком реальной экономической деятельности. Данную позицию отразил в своем Постановлении от 12.10.2006 <6> Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ.
--------------------------------
<6> См.: Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 // Федеральные арбитражные суды РФ. 2016. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/3151.html.

Так, статья 105.3 НК РФ указывает на учет в целях налогообложения дохода, который не был получен организацией в сделке с другим лицом, отношения с которым влияют на коммерческие условия их сделки, но мог быть получен в "сопоставимой" сделке. Это положение аналогично по смыслу "контролю за ценой сделки" между взаимозависимыми лицами, указанному в статье 40 НК РФ.
Аналогичные положения закреплены и в статье 269 НК РФ, описывающей так называемую ситуацию тонкой капитализации, когда иностранная организация финансирует свою дочернюю компанию в России не путем взноса в уставный капитал последней, а посредством выдачи займа. Таким образом налогоплательщик занижает налоговую базу по налогу на прибыль, избегая налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранному лицу, и учитывая проценты по данному займу в качестве внереализационных расходов. То есть заем в данной ситуации не обусловлен реальными экономическими причинами, а производится исключительно в целях минимизации подлежащего уплате налога на прибыль организаций.
Положения же статьи 269 НК РФ ограничивают в данном случае величину процентов по подобным займам, удовлетворяющим требованиям статьи 269 НК РФ, между российской организацией и иностранной, признавая задолженность контролируемой, а положительную разницу между начисленными процентами и предельными приравнивая к дивидендам в целях налогообложения.
В данном случае речь идет о той сумме процентов за пользование заемными средствами, "в которой их размер превышает рыночный", то есть тот, который имел бы место между независимыми предприятиями. Поэтому признание задолженности контролируемой в соответствии со статьей 269 НК РФ по своим целям полностью схоже с признанием лиц взаимозависимыми в сделках между ними в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.
Но в то же время примечательно следующее: как и статья 105.1 НК РФ, часть 2 статьи 269 НК РФ в качестве необходимых условий говорит о том, что иностранная организация должна косвенно или прямо владеть более чем 20 процентами уставного капитала российской организации. Однако положения данной статьи также допускают ситуацию признания задолженности контролируемой в случае получения займа от любого лица, если даже аффилированное с данной иностранной организацией в соответствии с российским законодательством лицо является гарантом данного займа. Так, в соответствии со статьей 4 Закона РСФСР 1991 г. "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" <7> для признания лиц аффилированными достаточно лишь вхождения их в одну группу лиц, не требуется прямого или косвенного участия в капитале.
--------------------------------
<7> См.: О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках: Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 (ред. от 26.07.2006) // СПС "КонсультантПлюс".

Вывод в данной ситуации следующий: НК РФ в статье 269 закрепляет положения, направленные на недопущение получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в отношениях с лицом, условия сделки с которым отличны от рыночных, однако данные лица, по общему правилу статьи 105.1 НК РФ, не могут быть признаны взаимозависимыми без прямого или косвенного участия в капитале (с величиной такого участия не менее 25 процентов). Вопрос об отношении подобной ситуации к тем самым "иным основаниям", определенным Конституционным Судом РФ, также остается открытым.
Далее обратиться следует к новелле российского налогового законодательства - главе 3.4 НК РФ и ее положениям о контролируемых иностранных компаниях и контролирующих лицах. Так, частью 2 статьи 25.15 НК РФ закреплено, что прибыль контролируемой иностранной компании, признаваемая в соответствии с НК РФ, учитывается налогоплательщиком - контролирующим лицом - резидентом РФ при определении его налоговой базы по налогу на прибыль, что аналогично положениям части 1 статьи 105.3 НК РФ в отношении взаимозависимых лиц. Однако законодатель для признания компании контролирующим лицом контролируемой иностранной организации, помимо участия в капитале этой организации, предусмотрел в части 6 статьи 25.13 НК РФ более широкое основание для подобного признания. Так, критерий необходимого участия в капитале иностранной организации российским резидентом может и вовсе не соблюдаться, если над данной иностранной организацией осуществляется контроль со стороны российской компании в своих интересах. Под контролем в данном случае понимается возможность оказывать определяющее влияние на принятие организацией решений в вопросах распределения полученной прибыли. Данное определение НК РФ очень схоже с определением дочернего общества из гражданского законодательства.
Более того, в отношении контролируемой иностранной структуры без образования юридического лица НК РФ в части 12 статьи 25.13 предусмотрел критерий наличия у контролирующего лица фактического права на доход, получаемый этой структурой. То есть в данном случае речь идет о так называемом бенефициарном владельце дохода, определяемом в соответствии с Письмом Банка России от 28.01.2014 <8> как лицо, имеющее возможность контролировать действия клиента с учетом возможности оказывать прямое или косвенное существенное влияние на принятие клиентом решений, включая условия сделок клиента, и величину дохода клиента.
--------------------------------
<8> См.: Об Информационном письме по вопросам идентификации организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом, бенефициарных владельцев: Письмо Банка России от 28.01.2014 N 14-Т // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, как и в случае с контролируемой задолженностью, налоговый орган, признавая российскую организацию контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, не допускает получения ею необоснованной налоговой выгоды в отношениях с подконтрольной иностранной организацией. Однако и в данном случае по общему правилу НК РФ в отношениях между этими лицами нет взаимозависимости.
В свою очередь, судебная практика в вопросах признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения по "иным основаниям" прежде всего исходит не из критерия участия одной организации в капитале другой, а из факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, наличия аффилированности с контрагентом. Примером могут служить выводы о получении необоснованной налоговой выгоды организацией в рамках договорных правоотношений со взаимозависимыми лицами, возникших исключительно для минимизации налоговой базы по налогу на прибыль, содержащиеся в Определении Верховного Суда РФ от 10.12.2014 N 303-КГ14-4580 <9>. Также Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме Президиума от 17.03.2003 <10> обозначил, что лица должны быть признаны взаимозависимыми, если характер взаимосвязи между ними свидетельствует о ее влиянии на условия и результаты сделки между ними.
--------------------------------
<9> См.: Определение Верховного Суда РФ от 10.12.2014 N 303-КГ14-4580 по делу N А04-5944/2013 // СПС "КонсультантПлюс".
<10> См.: Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Информ. письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 // Федеральные арбитражные суды РФ. 2016. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/vas_info_letter/2981.html.

Таким образом, обобщая все вышесказанное, можно привести следующие выводы. Поскольку согласно сложившейся судебной практике налоговому органу не требуется обращаться в суд с отдельным иском о признании взаимозависимости между лицами, а суд "может подтвердить правильность примененного налоговым органом подхода при рассмотрении налогового спора о результатах налоговой проверки" <11>, проводимой, как правило, для выявления полноты исчисления и уплаты организацией налога, то и в своих доводах о взаимозависимости лиц в сделках между ними налоговый орган должен основываться прежде всего не на критерии участия налогоплательщика в капитале другой организации, а на факте уменьшения подлежащей уплате суммы налога в связи с особенностями отношений со взаимозависимым лицом. Тем более максимально полно налоговым органом должны быть исследованы отношения между лицами и их налоговая история, поскольку в соответствии со статьей 45 НК РФ взыскание недоимки, возникшей по результатам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев, между зависимыми (дочерними) и основными организациями производится в судебном порядке. Поэтому в целях повышения эффективности деятельности налоговых органов и совершенствования законодательной техники Налогового кодекса РФ, единства судебной практики в статье 105.1 НК РФ среди прочих оснований признания лиц взаимозависимыми следует закрепить следующие: фактическое право налогоплательщика на доход другой организации; факт неполноты исчисления и уплаты налога посредством построения с лицом договорных правоотношений, не преследующих реальные экономические цели, а направленных исключительно на уменьшение налоговой базы, - по аналогии с положениями главы 3.4 и статьи 269 НК РФ.
--------------------------------
<11> Цит. по: Савсерис С.В. Взаимозависимые лица: живем по новым правилам // Налоговед. 2012. N 2 (февраль). URL: http://nalogoved.ru/art/1368.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СПС "КонсультантПлюс".
2. Об акционерных обществах: Фед. закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
3. Об Информационном письме по вопросам идентификации организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом, бенефициарных владельцев: Письмо Банка России от 28.01.2014 N 14-Т // СПС "КонсультантПлюс".
4. Об обществах с ограниченной ответственностью: Фед. закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.
5. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О // СПС "КонсультантПлюс".
6. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 // Федеральные арбитражные суды Российской Федерации. 2016. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/3151.html.
7. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 // Федеральные арбитражные суды Российской Федерации. 2016. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/vas_info_letter/2981.html.
8. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Фед. закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (ред. от 05.04.2013) // СЗ РФ. 2011. N 30 (ч. 1). Ст. 4575.
9. О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках: Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 (ред. от 26.07.2006) // СПС "КонсультантПлюс".
10. Определение Верховного Суда РФ от 10.12.2014 N 303-КГ14-4580 по делу N А04-5944/2013 // СПС "КонсультантПлюс".
11. Савсерис С.В. Взаимозависимые лица: живем по новым правилам // Налоговед. 2012. N 2 (февраль). URL: http://nalogoved.ru/art/1368.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
10 марта 2017 г.
Проект Федерального закона № 120190-7 "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации"

Законопроект направлен на совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере градостроительства и устранение несоответствия разграничения полномочий в области градостроительной деятельности между органами местного самоуправления муниципальных районов и сельских поселений, а также повышение эффективности контроля за соблюдением органами местного самоуправления законодательства о градостроительной деятельности.

4 марта 2017 г.
Проект Федерального закона № 114268-7 "Об альтернативных видах моторного топлива"

Законопроектом устанавливаются правовые основы производства и использования альтернативных видов моторного топлива в Российской Федерации. Принятие законопроекта будет способствовать развитию экономики России, сельскохозяйственного производства и наращиванию экспортного потенциала страны. Кроме того, это позволит снизить стоимость грузовых и пассажирских перевозок и улучшить экологическую обстановку в городах Российской Федерации.

28 февраля 2017 г.
Проект Федерального закона № 112351-7 "О внесении изменений в статью 28 Федерального закона "О государственной регистрации недвижимости"

Законопроект разработан в целях урегулирования вопросов, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также совершенствования применения норм Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".

22 февраля 2017 г.
Проект федерального закона № 108659-7 "О внесении изменений в ФЗ "О лотереях" и ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российско

Законопроект направлен на ограничение кредитными организациями, банковскими платежными агентами, банковскими платежными субагентами, платежными агентами переводов и приема денежных средств в пользу лиц, осуществляющих деятельность по организации и проведению азартных игр, деятельность по организации и проведению лотерей с нарушением законодательства Российской Федерации.

11 февраля 2017 г.
Проект Федерального закона № 98787-7 "О внесении изменения в статью 16 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития)

Основная цель законопроекта - защитить людей от воздействия рекламных и маркетинговых кампаний производителей и торговых сетей, направленных на повышение покупательского спроса на алкоголь. 

В центре внимания:

Налоговый орган вносит коррективы в действия банка (Чулкова Л.) (Чулкова Л.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

Существенность ошибок в обязательных реквизитах первичных учетных документов: налоговые риски (Орлова Е.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

О некоторых вопросах взаимозависимости лиц в налоговом праве (Новичихин М.С.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

Об условиях организации рациональной бухгалтерской службы в субъектах экономики (Поленова С.Н.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

Развитие нормативно-правовых основ по учету отдельных видов расчетов (Гетьман В.Г.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017