Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Существенность ошибок в обязательных реквизитах первичных учетных документов: налоговые риски (Орлова Е.)

Существенность ошибок в обязательных реквизитах первичных учетных документов: налоговые риски (Орлова Е.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

По общему правилу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) не устанавливает обязанности применения организациями унифицированных форм первичных учетных документов. Есть только требование к наличию в первичных учетных документах семи обязательных реквизитов (чч. 2, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Мы расскажем, какие ошибки в таких обязательных реквизитах являются существенными, а какие - нет с точки зрения налоговых рисков коммерческих организаций.

Требования к первичным учетным документам

Закон N 402-ФЗ предъявляет требования исключительно к первичным учетным документам. Так, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При этом факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Поэтому если оформляется операция, которая приводит к изменению финансового состояния организации, то в этом случае первичные учетные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ.
Например, надлежащими и достаточными доказательствами приема-передачи товара по договору поставки в силу ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ являются документы первичного бухгалтерского учета, которыми подтверждается хозяйственная операция по передаче товарно-материальных ценностей, в частности товарные накладные, оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2016 N 15АП-5186/2016 по делу N А32-26595/2015).
Формы, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, далеко не все являются первичными учетными документами. Например, из всех документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм и которыми оформляется служебная командировка, единственным первичным учетным документом является авансовый отчет. Только признание руководителем организации реальной задолженности перед командированным работником - суммы, которая истрачена им в командировке и отражена в авансовом отчете, меняет финансовое состояние организации. А сам приказ о направлении работника в командировку никак не влияет на финансовое положение организации, это только предшествие факту хозяйственной жизни.
Акт сверки и акт взаимозачета по смыслу ст. 9 Закона N 402-ФЗ не являются первичными оправдательными документами, оформляющими хозяйственные операции организации (индивидуального предпринимателя). Поэтому сам по себе акт сверки расчетов без первичных документов, на основании которых он составлен, не является бесспорным доказательством, подтверждающим размер задолженности одной стороны перед другой (Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2016 N 13АП-8827/2016 по делу N А56-56262/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2016 N 09АП-59788/2015-ГК по делу N А40-110783/15).
Отказывая в удовлетворении иска одной организации к другой о признании отсутствия задолженности перед ответчиком по акту сверки, исключении из акта сверки спорной позиции, суд указал, что акт сверки взаимных расчетов только подтверждает наличие или отсутствие задолженности одной из сторон, возникшей на основании первичных учетных документов. Акт сверки не является первичным учетным документом, так как не соответствует требованиям, предъявляемым ст. 9 Закона N 402-ФЗ, и сам по себе не может подтверждать факт уплаты денежных средств ответчику. В случае невыполнения одной из сторон своих обязательств по договору скрепленный подписью руководителя и печатью организации акт сверки может послужить как косвенным доказательством признания долга (если акт подписан второй стороной), так и доказательством отказа признавать долг (в случае неподписания акта) (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2015 N 08АП-5376/2015 по делу N А75-843/2015).
Договоры также не являются непосредственно учетными документами и не относятся к документам бухгалтерского учета. Так, суд отказал обществу в удовлетворении требований о признании незаконным и отмене решения Службы по защите прав потребителей финансовых услуг и миноритарных акционеров ЦБ РФ об отмене постановления о прекращении производства по делу об административном правонарушении. Помимо прочего, суд отметил, что по смыслу ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ с учетом положения п. 1 ст. 420 ГК РФ договор является лишь основанием для составления первичных документов бухгалтерского учета. Более того, договор может не содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Однако это не влечет за собой его недействительности. Закон не относит гражданско-правовые договоры к документам бухгалтерского учета, в частности к первичным учетным документам или регистрам бухгалтерского учета (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2015 N Ф06-23899/2015 по делу N А57-13648/2014, Постановлением Верховного Суда РФ от 25.09.2015 N 306-АД15-9349 оставлено без изменения).
Первичные учетные документы могут быть внутренними и внешними.
К внутренним первичным учетным документам относятся, например, приказ о приеме на работу, приказ о предоставлении отпуска, приказ о поощрении работника, табель учета рабочего времени и т.д.
Внешними первичными учетными документами являются, в частности, акт сдачи-приемки выполненных работ/оказанных услуг по гражданско-правовому договору с физическим лицом, акт о приобретении права собственности на имущество у физического лица, акт о передаче материальных ценностей физическому лицу и др.
Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Сделать это можно:
- в отношении внутренних первичных учетных документов - в бухгалтерской учетной политике (в специальном разделе или в приложениях), стандарте экономического субъекта или в отдельном приказе по организации (ст. 8, п. 4 ч. 1, чч. 11 - 14 ст. 21 Закона N 402-ФЗ);
- в отношении внешних первичных учетных документов (двусторонних и многосторонних) - в бухгалтерской учетной политике, стандарте экономического субъекта, отдельном приказе и (или) в договорах с контрагентами и приложениях к ним.
По общему правилу в Законе N 402-ФЗ нет требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации.
Исключение составляют формы первичных документов, введенные уполномоченными органами на основании других федеральных законов и в соответствии с ними, которые по-прежнему обязательны для применения (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, Письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971). Это, в частности, касается:
- кассовых документов, предусмотренных в Указании Банка России от 11.03.2014 N 3210-У для коммерческих компаний и утвержденных Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, от 05.01.2004 N 1;
- первичных учетных документов для организаций государственного сектора, утвержденных Приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н;
- товарно-транспортной накладной, оформление которой предусмотрено п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, и Приложением N 4 к ним;
- других документов.
Первичные учетные документы должны содержать 7 обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (см. таблицу).

Таблица

Перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов

N	Часть 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ	Признак идентификации
1	наименование документа	идентифицирует сам первичный учетный документ
2	дата составления документа	идентифицирует сам первичный учетный документ
3	наименование экономического субъекта, составившего документ	идентифицирует сам первичный учетный документ
4	содержание факта хозяйственной жизни	идентифицирует факт хозяйственной жизни
5	величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения	идентифицирует факт хозяйственной жизни
6	наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события	идентифицирует сам первичный учетный документ
7	подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц	идентифицирует сам первичный учетный документ
- 5 реквизитов (N 1, 2, 3, 6, 7) идентифицируют сам первичный учетный документ; - 2 реквизита (N 4, 5) идентифицируют факт хозяйственной жизни

Итак, учитывая, что в настоящее время унифицированные формы первичных учетных документов не являются обязательными к применению (за исключением отдельных случаев), каждая организация определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно. Указанные документы могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные организацией первичные учетные документы могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). При этом организация может проявить творческий подход и быть достаточно смелой в учете специфики своей деятельности (концептуально изменить взятую за основу конкретную унифицированную форму, дополнив их необходимой вам информацией или убрав ненужные для вас сведения), но только не нарушая требований ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В любом случае нужно следовать требованию рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) и технически не усложнять свой документооборот. Если компания разрабатывает собственные бланки на основе унифицированных форм, целесообразно отказаться только от тех реквизитов, которые не несут никакой смысловой нагрузки и только создают риск неполного заполнения документа.

Печать на первичных учетных документах

В числе 7 обязательных реквизитов нет такого реквизита, как "М.П." ("место печати"). При этом данный реквизит может быть предусмотрен формой первичного учетного документа, утвержденной руководителем экономического субъекта (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, Письма Минфина России от 06.08.2015 N 03-01-10/45390, ФНС России от 13.01.2016 N СД-4-3/105@, Приложение N 3 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).
Заметим, что оттиск печати не входил в число обязательных реквизитов и до 01.01.2013 (п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), тем не менее он был в ряде унифицированных форм (например, в товарной накладной по форме ТОРГ-12, акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и т.д.).
Согласно п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных общества" и п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью (в редакции Федерального закона от 06.04.2015 N 82-ФЗ) общество вправе иметь печать. Федеральным законом может быть предусмотрена обязанность общества использовать печать. Сведения о наличии печати должны содержаться в уставе общества.
Поэтому проставлять печать на документах, подтверждающих правильность исчисления налогов, представляемых в налоговые органы по их запросам (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ), нужно, только если (Письмо Минфина России от 16.02.2016 N 03-02-07/1/8575):
- использовать ее обязывает Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ либо Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ;
- в уставе общества указано на наличие у него печати.
В иных случаях к документам общества не предъявляется требование о проставлении печати. То есть если перечисленные Законы не устанавливают такое требование или в уставе общества записи о печати нет, то ставить ее на каких-либо документах организация может, но не обязана.
При надлежащем заполнении в первичном учетном документе всех обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, отсутствие оттиска печати организации не является основанием для отказа в признании соответствующих затрат в составе расходов по налогу на прибыль (Письмо ФНС России от 13.01.2016 N СД-4-3/105@, Приложение N 3 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).
Наш менталитет никак не может свыкнуться с мыслью об отказе от печати - кто бы ни подписал документ, практически во всех случаях большее доверие все-таки вызывает у нас документ с печатью.
Поэтому, если устав вашего общества содержит сведения о наличии печати, возможно, вы посчитаете нужным предусмотреть такую печать на акте о приемке работ, выполненных по трудовому договору (контракту), заключенному на время выполнения определенной работы (ее раньше не было в форме N Т-73). Также не пренебрегайте сложившимися обычаями делового оборота (ч. 1 ст. 5 ГК РФ) и используйте оттиск печати на двусторонних и многосторонних внешних первичных учетных документах (например, на акте сдачи-приемки выполненных работ/оказанных услуг по гражданско-правовому договору как с юридическим, так и с физическим лицом, акте о приобретении права собственности на имущество у физического лица, акте о передаче материальных ценностей физическому лицу), а в необходимых вам случаях - и на внутренних первичных учетных документах.

Общегосударственные правила оформления документов

При разработке собственных бланков первичных учетных документов (помимо требований Закона N 402-ФЗ) нужно соблюдать еще и общегосударственные правила и требования к оформлению документов.
В настоящее время применяется Общероссийский классификатор управленческой документации ОК 011-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299 (ОКУД). Документы, используемые в бухгалтерском учете, - часть этой системы, и на каждом утвержденном в ОКУД бланке можно найти код документа. Поэтому на разработанном вами бланке соответствующего первичного учетного документа нужно проставить код по ОКУД ОК 011-93.
Например, табелю учета использования рабочего времени и расчета заработной платы присвоен код по ОКУД 0301007, расчетно-платежной ведомости - 0301009.
Нужно также руководствоваться требованиями ГОСТ Р 6.30-2003 "Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст.
Таким образом, чтобы применяемые организацией самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов стали легитимными, они должны быть определены руководителем компании, иметь 7 обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, а также соответствовать требованиям ГОСТ Р 6.30-2003 и ОКУД ОК 011-93.

Применение первичных учетных документов по законодательству РФ о применении ККТ

В соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 N 290-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" добровольное применение нового порядка применения ККТ установлено до 01.07.2017 для всех категорий организаций и индивидуальных предпринимателей. При этом в период с 01.02.2017 по 01.07.2017 регистрация (перерегистрация) ККТ в соответствии со старым порядком уже не будет возможна.
С 01.07.2018 применять новую ККТ должны будут все индивидуальные предприниматели, в том числе те, которые в настоящее время в силу закона этого не делают в связи с применением льготных режимов налогообложения (чч. 6 - 9 ст. 7 Закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ).
В связи с этим у организаций возникают вопросы, как вести первичную учетную документацию при применении новой ККТ.
Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ) законодательство Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники состоит из Закона N 54-ФЗ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.
Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждены, в частности, такие формы первичных учетных документов по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин:
- акт о переводе показаний суммирующих денежных счетчиков на нули и регистрации контрольных счетчиков ККМ (форма N КМ-1);
- акт о снятии показаний контрольных и суммирующих денежных счетчиков при сдаче (отправке) ККМ в ремонт и при возвращении ее в организацию (форма N КМ-2);
- акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (форма N КМ-3);
- журнал кассира-операциониста (форма N КМ-4);
- журнал регистрации показаний суммирующих денежных и контрольных счетчиков ККМ, работающих без кассира-операциониста (форма N КМ-5);
- справка-отчет кассира-операциониста (форма N КМ-6);
- сведения о показаниях счетчиков ККМ и выручке организации (форма N КМ-7);
- журнал учета вызовов технических специалистов и регистрации выполненных работ (форма N КМ-8);
- акт о проверке наличных денежных средств кассы (форма N КМ-9).
Поскольку Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 не является нормативным правовым актом, принятым в соответствии с Законом N 54-ФЗ, то оно не относится к законодательству РФ о применении контрольно-кассовой техники и, следовательно, не подлежит обязательному применению (Письмо Минфина России от 16.09.2016 N 03-01-15/54413, доведено Письмом ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-20/18059@ до территориальных налоговых органов).
Таким образом, после перехода на онлайн-кассы перечисленные формы первичных учетных документов, применяемых для кассового учета, заполнять необязательно, так как новая ККТ будет в онлайн-режиме передавать сведения о выручке организации через оператора фискальных данных в ФНС России. В этом больше нет необходимости, поскольку все данные не только сохраняются в памяти ККТ, но и могут быть в любой момент распечатаны.
Организации могут не применять унифицированные формы по ККТ с 15.07.2016 (с даты вступления в силу Закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ).

Электронные первичные учетные документы

Часть 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ разрешает составлять первичные учетные документы не только на бумажном носителе, но и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Распечатывать электронные первичные учетные документы на бумажный носитель не обязательно. Но если по закону или договору требуется представить первичные учетные документы на бумаге другим лицам, государственным органам, то с электронного первичного учетного документа надо за свой счет сделать бумажную копию (ч. 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
С форматами внутренних электронных первичных учетных документов организации надо определиться совместно с разработчиками компьютерных программ.
Известно, что для обмена электронными документами нужно, чтобы у участников электронного документооборота были совместимыми форматы документов. Соответственно, при разработке собственных форм документов и их форматов возникнет сложность в осуществлении электронного документооборота, особенно это касается внешних первичных учетных документов.
Помощь в этом организациям окажут:
- Формат представления документа о передаче товаров при торговых операциях в электронной форме (товарной накладной), утвержденный Приказом ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/551@;
- Формат представления документа о передаче результатов работ (документа об оказании услуг) в электронной форме, утвержденный Приказом ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@;
- рекомендованные Форматы унифицированной формы первичной учетной документации по учету торговых операций ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и акта приемки-сдачи работ (услуг), утвержденные Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@, которые утрачивают силу с 01.07.2017 (Приказ ФНС России от 20.05.2016 N ММВ-7-15/329@).
Пунктом 7 ст. 80 НК РФ и п. 2 ст. 93 НК РФ установлено, что, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
Документы, истребуемые налоговым органом в порядке ст. 93.1 НК РФ (истребование документов, информации о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках), представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 ст. 93 НК РФ.
То есть представление документов в электронной форме допускается только в том случае, если они составлены по форматам, установленным ФНС России.
Поэтому первичные учетные документы по утвержденным и рекомендованным форматам, указанным выше, организация может передать в налоговый орган для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль, налоговых вычетов по НДС и для иных целей по запросу ИФНС, а также своим контрагентам (Письмо ФНС России от 09.02.2016 N ЕД-4-2/1984@).
Расходы для целей налогообложения прибыли можно подтвердить электронными документами, формат которых не утвержден на законодательном уровне.
ФНС России в Письме от 30.05.2014 N ГД-4-3/10380@ указала, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует специальное регулирование требований к первичным учетным документам в электронном виде при взаимодействии хозяйствующих субъектов между собой. Законом N 402-ФЗ также не предусмотрено, что используемые сторонами сделки первичные документы должны соответствовать каким-либо утвержденным форматам. Для функционирования электронного документооборота нужно, чтобы у его участников были совместимыми форматы документов, которые они разрабатывают сами. При этом порядок представления документов в налоговый орган, формат которых не установлен ФНС России, приведен в Письме Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521 (Письмо ФНС России от 30.05.2014 N ГД-4-3/10380@).

Применение электронной подписи на электронных первичных учетных документах

Первичный учетный документ, составленный в виде электронного документа, подписывается электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета (п. 4 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
До принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ) вид электронной подписи (Письмо Минфина России от 05.05.2015 N 07-01-06/25701).
Согласно ч. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в любых правоотношениях в соответствии с законодательством РФ, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.
Информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия. Нормативные правовые акты и соглашения между участниками электронного взаимодействия, устанавливающие случаи признания электронных документов, подписанных неквалифицированной электронной подписью, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанным собственноручной подписью, должны предусматривать порядок проверки электронной подписи (ч. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).
На этом основании при организации электронного документооборота между организациями могут применяться виды электронных подписей в соответствии с Законом N 63-ФЗ. При этом электронный документооборот с применением простой и (или) усиленной неквалифицированной электронной подписи может быть организован компаниями-контрагентами при наличии между ними юридически действительного соглашения. В целях подтверждения расходов по налогу на прибыль аутентичность электронного первичного документа, подписанного простой и (или) усиленной неквалифицированной электронной подписью, должна быть обеспечена наличием в соответствующем соглашении между контрагентами порядка проверки электронных подписей.
Электронные документы, обращающиеся в рамках соглашений между участниками электронного взаимодействия, подписанные простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью, исходя из положений Закона N 63-ФЗ признаются для целей бухгалтерского учета и налогообложения равнозначными документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных соглашением. В то же время налоговое законодательство предъявляет требование по применению усиленной квалифицированной электронной подписи для электронных счетов-фактур и при электронном взаимодействии с налоговыми органами, в том числе при сдаче налоговой отчетности (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Такой позиции придерживаются контролирующие органы (Письма Минфина России от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53176, от 02.06.2015 N 03-01-13/01/31906, от 30.05.2016 N 03-03-06/1/31061, от 05.05.2015 N 07-01-06/25701, ФНС России от 19.05.2016 N СД-4-3/8904).

Счет-фактура с расширенными реквизитами

Начиная с 2013 года, кроме собственных форм первичных учетных документов, любая организация, не нарушая законодательства, может использовать рекомендованную ФНС России в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ форму универсального передаточного документа, известного как УПД, которая разработана на основе формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, а также ранее обязательных для применения форм первичных учетных документов (форм N ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарного раздела ТТН).
Помимо обязательных реквизитов счета-фактуры, перечисленных в пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ, УПД содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Поэтому данный документ можно использовать:
- для отражения факта хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета и для обложения НДС и налогом на прибыль (УПД со статусом "1");
- только для оформления первичных учетных документов (УПД со статусом "2").
Рекомендованный образец формы УПД можно дополнить любыми другими показателями, необходимыми для отражения специальных условий сделок. Это могут быть не содержащиеся в образце столбцы и строки за пределами черной рамки, что обеспечивает условие сохранения формы счета-фактуры (Письмо ФНС России от 23.12.2015 N ЕД-4-15/22619).
Один общий УПД можно использовать и на реализованные товары, и на оказанные услуги при соблюдении определенных условий. Первичный документ составляется в момент совершения хозяйственных операций, а услуга реализуется и потребляется в процессе ее оказания. Поэтому, чтобы включение в общий УПД и услуг, и товаров было правомерным, к моменту передачи товаров, поименованных в документе, услуга должна быть уже потреблена заказчиком. Кроме этого, подписан такой единый УПД должен быть лицами как, наделенными правом подписывать счета-фактуры, так и уполномоченными оформлять приемку-передачу товаров и услуг (Письмо ФНС России от 23.09.2016 N ЕД-4-15/17910).
На основании п. 9 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной этим Постановлением Правительства РФ. Указанная норма, действующая с 01.01.2015 (Постановление Правительства РФ от 29.11.2014 N 1279), означает, что ФНС России отказалась от ранее рекомендованного формата универсального передаточного документа, известного как УПД, и перешла к новому формату - формату счета-фактуры с расширенными реквизитами. Это более технологичный формат, одобренный бизнесом.
Дополнительная информация в счете-фактуре указывается в дополнительных строках и графах счета-фактуры после подписей руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица (подписи индивидуального предпринимателя), которые предусмотрены его формой. Отражать дополнительную информацию в дополнительных строках и графах, размещаемых до указанных реквизитов счета-фактуры, не следует (Письма Минфина России от 08.04.2016 N 03-07-09/20121, от 26.02.2016 N 03-07-09/10933, от 24.11.2015 N 03-07-09/68169).
В то же время не противоречит п. 9 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, отражение дополнительных сведений (Письмо ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15094@):
- между строкой 7 счета-фактуры и его табличной частью;
- в табличной части счета-фактуры (при условии сохранения последовательности граф формы счета-фактуры).
Приказами ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@ и от 13.04.2016 N ММВ-7-15/189@ утверждены Форматы счета-фактуры с расширенными реквизитами и корректировочного счета-фактуры с расширенными реквизитами, которые могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 7 ст. 80, п. 2 ст. 93, ст. 93.1 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.07.2016 N АС-4-15/13968). Указанные Форматы применяются с 07.05.2016 и с 31.05.2016 соответственно.

Способы внесения исправлений в первичные учетные документы на бумажном носителе

Согласно ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
В кассовые и банковские документы, в том числе в первичные учетные, вносить исправления запрещено (п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение по ведению бухучета, абз. 2 подп. 4.7 п. 4 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства", п. 4.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105). В остальных первичных документах исправления допустимы.

Обратите внимание! Счет-фактура не относится к первичным учетным документам, при его исправлении действуют особые правила. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Законом N 402-ФЗ не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения ошибок в первичном учетном документе (Письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235).
Есть примеры арбитражной практики, придерживающейся другой позиции. Учитывая, что налоговое законодательство не содержит запрета на внесение недостающих сведений в первичные документы или исправление первичных документов путем их полной замены на новые документы с теми же реквизитами, оформленные в соответствии с требованиями законодательства, некоторые суды правомерно признают указанные документы допустимыми доказательствами, подтверждающими обстоятельства, на которые ссылаются налогоплательщики в налоговых спорах (Постановление ФАС Московского округа от 31.05.2011 N КА-А40/4937-11 по делу N А40-113491/10-127-563).
Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 16 Положения по ведению бухучета, абз. 2 подп. 4.7 п. 4 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У). По сути перечисленные нормы устанавливают минимальные достаточные требования к содержанию исправленного первичного учетного документа, а именно возможность идентифицировать исправленный документ по дате исправления, а также подтвердить исправление путем подписи лиц, составивших документ.

Традиционный способ исправлений в бухучете

Технически внесение исправлений в первичные учетные документы отражается традиционным, наиболее распространенным способом (ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, пп. 4.2, 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105, далее - Положение N 105):
- неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный текст (сумма). При отсутствии возможности (места) указать новый текст (сумму) прямо над зачеркнутым верный текст (сумму) можно проставить рядом или снизу;
- зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное;
- исправление должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено Ф.И.О. и подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата внесения исправления.
При внесении исправлений в первичный учетный документ другим работником (в случае, когда составитель первоначального документа уволился или отсутствует на работе) целесообразно заверить исправления подписью руководителя, иного должностного лица, уполномоченного на подписание и исправление документов по доверенности (например, подписью главного бухгалтера).
При составлении первичного учетного документа в нескольких экземплярах (например, при оформлении товарной накладной, акта сдачи-приемки оказанных услуг) необходимые исправления должны быть внесены в каждый экземпляр документа.
Вносить изменения в первичные учетные документы должна та организация, которая допустила ошибки. Поэтому при обнаружении бухгалтером ошибки в первичных учетных документах, полученных от контрагента, нужно попросить последнего внести необходимые исправления. Суд не станет рассматривать, например, товарные накладные как доказательства поставки товаров в исправленном (уменьшенном) количестве, поскольку изменения в накладные были внесены не должным образом: их сделал покупатель, не согласовав с продавцом (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу N А43-27322/2014).

Пример 1. Частично удовлетворяя иск гражданина о взыскании с организации долга за работы, выполненные по договору подряда, процентов за пользование чужими денежными средствами, оставляя без рассмотрения встречный иск о взыскании неустойки за просрочку выполнения работ по договору подряда, суд не принял ссылку истца на то, что действующее законодательство не предусматривает возможность составления первичных бухгалтерских документов со знаком "минус", т.к. ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ не запрещает внесение исправлений в первичный учетный документ. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Составление минусовых актов формы КС-2 не противоречит требованиям действующего законодательства (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2015 N 07АП-10782/2015 по делу N А27-4454/2015, Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.04.2016 N Ф04-475/2016 данное Постановление оставлено без изменения).

Пример 2. Отказывая в удовлетворении иска одной организации к другой о взыскании задолженности за недопоставленный товар, задолженности за товар ненадлежащего качества, процентов за пользование чужими денежными средствами, суд с учетом ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ заключил, что исправления в первичном документе должны быть заверены представителями сторон, участвовавшими в составлении этого документа в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ. Представленные товарные накладные не содержат подписи лиц, составивших документ с исправлением с указанием идентифицирующих признаков, а также подписи уполномоченного лица ответчика (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу N А43-27322/2014).

Пример 3. Отказывая в удовлетворении иска одной организации к другой о взыскании задолженности за потребленную энергию, процентов, суд указал, что исходя из системного толкования норм Закона N 402-ФЗ первичные учетные документы (к которым относится акт об оказанных услугах по передаче электрической энергии) должны содержать достоверные сведения. Учитывая ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, суд заключил, что по общему правилу при выявлении в последующих расчетных периодах фактов, свидетельствующих о том, что в первичных учетных документах (актах) за предыдущие расчетные периоды содержатся недостоверные сведения, стороны обязаны внести исправления в ранее подписанные первичные документы в целях их достоверности. Таким образом, исправления в первичном документе (акте приема-передачи) должны быть заверены представителями сторон, участвовавшими в составлении этого документа в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ. Вместе с тем исправленные первичные документы не содержат дату исправления, подписи лиц, составивших документ с исправлением с указанием идентифицирующих признаков, а также подписи уполномоченного лица ответчика (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 N 10АП-14763/2014 по делу N А41-53651/14).

Другие способы внесения исправлений

Положение N 105 действовало в части, не противоречащей Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ, который утратил силу с 01.01.2013 в связи с принятием Закона N 402-ФЗ. Согласно ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ.
Однако в случае большого числа изменений исправление путем применения норм пп. 4.2, 4.3 Положения N 105 приведет к нечитабельности документа.
С учетом норм чч. 2 - 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, а также Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, организация вправе самостоятельно разработать способы внесения исправлений в первичные учетные документы, составленные на бумажном носителе и в виде электронного документа, исходя из требований, установленных Законом N 402-ФЗ, нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и принимая во внимание особенности документооборота. При разработке таких способов допустимо ориентироваться, среди прочего, на действующие нормативные правовые акты, регулирующие аналогичные вопросы. Например, на Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235).
Поскольку способ внесения исправлений в первичные учетные документы Законом N 402-ФЗ не детализирован, организацией на равной основе может применяться способ исправлений, указанный в пп. 4.2, 4.3 Положения N 105, а также иные способы при соблюдении минимальных требований, установленных ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
На этом основании организация может самостоятельно разработать подходящий способ внесения исправлений в первичные документы с учетом особенностей своего документооборота и закрепить его в бухгалтерской учетной политике (чч. 2 - 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, Письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235).
Наиболее распространенными способами внесения исправлений в первичные учетные документы являются следующие (Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-41/2013-КпР "Внесение исправлений в первичные документы"):
1) метод внесения исправлений в изначальный первичный учетный документ (традиционный способ, о котором сказано выше);
2) метод выставления корректирующего документа (по аналогии с корректировочным счетом-фактурой, применяемым для исправления первоначальных документов в случае, когда меняются объем или стоимость поставленных товаров, работ, услуг, Приложение N 2 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
В соответствии с подп. "б" п. 1, п. 7 разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в счета-фактуры исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.
Остальные способы по своей сути сводятся к одному из указанных.
При применении второго метода в исправленном первичном учетном документе должны быть обязательно указаны специальные реквизиты: порядковый номер внесенного исправления и его дата. То есть в применяемой форме первичного учетного документа надо предусмотреть строку, аналогичную строке 1а "ИСПРАВЛЕНИЕ N _____ от "___" __________" счета-фактуры, которая заполняется только при составлении исправленного счета-фактуры.
При любом способе для исправления первичных учетных документов запрещено использовать корректоры и подчищать текст. Иначе такие документы будут недействительны.
Первоначальный (ошибочный) первичный учетный документ необходимо хранить в течение срока, установленного для соответствующего вида документа. Это нужно для сопоставления первоначального и исправленного вариантов, чтобы понять, какая именно ошибка была допущена.

Способы внесения исправлений в электронные первичные учетные документы

Методика по исправлению электронных документов предусмотрена Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 в отношении корректировочных счетов-фактур. Как сказано выше, она предусматривает внесение исправлений путем выставления продавцом новых экземпляров счетов-фактур и не допускает возможности внесения исправлений в первоначально выставленный счет-фактуру (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Порядок исправления первичных документов, предусмотренный в Законе N 402-ФЗ, нуждается в детализации в случае применения электронных первичных документов ввиду технических особенностей оформления последних.
В Рекомендациях Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-42/2013-КпР "Внесение исправлений в электронные документы" рекомендован следующий порядок исправления электронных первичных документов.
1. Исправления в электронные первичные документы вносятся путем выставления нового исправленного экземпляра электронного первичного документа. Тем самым исправления в электронный первичный документ вносятся путем выставления нового исправленного экземпляра электронного первичного документа, по аналогии с исправленными счетами-фактурами.
2. Такие реквизиты, как дата и номер исправления, предусмотрены в электронных форматах документа о передаче товаров при торговых операциях и документа о передаче результатов работ (документа об оказании услуг), которые утверждены ФНС России (таблица 5.8 Приказа ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/552@, таблица 5.9 Приказа ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/551@). Отметим, в рекомендованных Форматах унифицированной формы первичной учетной документации по учету торговых операций ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и акта приемки-сдачи работ (услуг), утвержденных Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@, действующих до 01.07.2017, таких реквизитов, как дата и номер исправления, не было.
По аналогии в форму электронного первичного документа вносится дополнительное поле - "Информационное поле документа", в котором будут указаны следующие сведения: номер исправления; дата исправления. При этом номер и дата исправленного электронного первичного документа переносятся из первоначального электронного первичного документа.
Внесение исправлений в электронные первичные документы приводит к следующим учетным изменениям:
- в случае внесения изменений в стоимостные показатели (количество и/или цена) после проведения документа с исправлением в бухгалтерском учете отражаются соответствующие проводки на разницу (сторно при уменьшении или дополнительные проводки при увеличении);
- если документом изменяется поле "Адрес доставки", "Ответственные лица", "Грузоотправитель" или "Грузополучатель", проведение такого документа не отразится на бухгалтерских проводках;
- в случае возникновения необходимости изменения номенклатуры в бухгалтерском учете отражаются сторнировочные проводки в отношении исправляемых номенклатурных позиций, формируются проводки по новым исправленным номенклатурным позициям.

Свои первичные учетные документы и налоговые риски

Более "чувствительным" к правильности оформления первичных учетных документов является учет налоговый: любой расход при определении налоговой базы должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому претензии налоговых инспекторов к неправильному заполнению реквизитов первичных учетных документов во время камеральных и выездных налоговых проверок очень часто становятся источником налоговых споров.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Требования к оформлению первичных учетных документов установлены ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).
Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). То есть наличие несущественных ошибок в первичном документе не является препятствием для принятия налогоплательщиком данного документа к налоговому учету с целью подтверждения расходов, уменьшающих налоговую базу.
Также имейте в виду: налоговые органы не вправе истребовать у вас отчеты, аналитические справки (обобщения) и другие бумаги, не являющиеся первичными учетными документами. На это прямо указано в п. 4 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@.

Существенность ошибок в первичных учетных документах

Требования к составлению первичных документов касаются не только полноты и правильности заполнения всех обязательных реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.
Некорректность заполнения реквизитов, недостоверность сведений в первичных документах влечет отказ в признании расходов для целей исчисления налога на прибыль и в применении вычетов по НДС.

Реквизит "Наименование документа"

На практике может возникнуть ситуация, когда первичный учетный документ организация назвала произвольно (к примеру, для подтверждения факта списания ГСМ вместо путевых листов используются акты на списание дизельного топлива). Такая ошибка не мешает идентифицировать факт хозяйственной жизни, но может привести к спору с налоговым органом.
Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2013 N Ф03-2842/2013 по делу N А51-22128/2012 судьи пришли к следующим выводам.
С учетом того, что налогоплательщик, который не относится к автотранспортным организациям, осуществлял эксплуатацию автопогрузчиков только в пределах территории склада, путевой лист не является обязательным первичным документом по учету работы контейнерных погрузчиков, выполняющих погрузо-разгрузочные работы и работы по перемещению угля по территории склада. В данном случае налогоплательщик вправе применить иной документ, подтверждающий произведенные расходы на использование дизельного топлива и содержащий реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013. - Примечание автора).
Суд признал, что факт списания топлива подтверждается актами на списание, которые составлялись по результатам работы автопогрузчиков за месяц и содержали наименование транспортного средства, день, вид топлива, время выезда и время возвращения в гараж, количество выданного топлива, а также расход горючего по норме и количество фактически израсходованного топлива.
С учетом изложенного суд сделал вывод о правомерном отнесении налогоплательщиком затрат по приобретению дизельного топлива на расходы и наличии правовых оснований для применения вычетов по НДС.

Реквизит "Дата составления документа"

Отсутствие даты в первичном учетном документе не даст возможности определить период, к которому относится совершенный факт хозяйственной жизни, и, как следствие, признать расходы в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, а также получить вычет по НДС.
Например, в отношении контрагента по транспортным операциям налогоплательщиком представлены договор, в котором указано, что контрагент обязуется оказать услуги по перевозке оборудования собственным транспортом, акт об оказании услуг автотранспорта, товарно-транспортные накладные, путевые листы грузового автомобиля, счет-фактура. Представленные первичные учетные документы составлены с нарушением установленных для их оформления требований, в них не указаны номера, даты, отсутствуют показатели массы груза, подписи, должности и расшифровки подписей лиц, разрешивших отпуск груза, и лиц, принявших груз, пункт погрузки и пункт разгрузки. Налоговой инспекцией в ходе проверки установлены следующие обстоятельства: отсутствие у контрагента транспортных средств для перевозки товара, отражение в его книге покупок операций с иным контрагентом по приобретению растопочного устройства и услуг автотранспорта, наличие оборудования на начало отчетного периода, отсутствие документов, подтверждающих приобретение оборудования, а также наличие первичных документов, подтверждающих оказание транспортных услуг по доставке оборудования и материалов иным контрагентом. При таких обстоятельствах судьи указали, что налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами реальность оказания автотранспортных услуг контрагентом, а налоговая инспекция, со своей стороны, доказала недостоверность сведений в представленных документах. С учетом изложенного понесенные налогоплательщиком расходы не могут быть квалифицированы как документально подтвержденные, а потому они правомерно исключены налоговым органом из произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы в порядке п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2014 по делу N А78-7040/2013).
При заполнении этого обязательного реквизита может возникнуть и еще одна существенная ошибка, когда дата первичного учетного документа предшествует дате отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). Ведь согласно ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Например, форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", применяемые организацией, датированы раньше, чем был объявлен тендер на проведение строительно-монтажных работ. При этом в договоре указано, что срок его действия распространяется на период с момента фактического начала выполнения работ. А фактически начать выполнение работ можно только с момента выигрыша тендера. Другой пример. Налоговая инспекция отказала компании в вычетах НДС и доначислила налог, ссылаясь на несоответствие дат, указанных в договоре подряда, акте о приемке выполненных работ, справке по форме КС-3. Судьи разъяснили, что несоответствие дат и иные противоречия в представленных документах, на которые ссылается налоговый орган, свидетельствуют лишь о выполнении работ, оформлении документов с нарушением установленного порядка, однако не опровергают самого факта выполнения работ и не лишают компанию права на вычет НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2014 по делу N А27-17950/2013).

Реквизит "Наименование экономического субъекта, составившего документ"

В наименовании продавца (поставщика, исполнителя и т.д.) может быть допущена ошибка или опечатка (написано заглавными буквами, без кавычек, дефис вместо пробела и т.д.). Например, вместо ООО "Импульс Плюс" указано ООО "Импульс плюс" или вместо ООО "Коммерс" - ООО "Комерс".
Если все остальные сведения о продавце (поставщике, исполнителе и т.д.) - ИНН/КПП, адрес - указаны правильно, такая ошибка не может служить препятствием для идентификации такого экономического субъекта.
В то же время, если в первичном учетном документе допущена ошибка в ИНН контрагента, она не позволит идентифицировать продавца (покупателя) товаров (работ, услуг) и организация не сможет отстоять свои расходы и право на вычет НДС. Невыполнение организацией проверки факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) рассматривается судьями как отсутствие должной осмотрительности налогоплательщика.
Например, по мнению налогоплательщика, расходы по оплате проживания работников налогоплательщика в гостиницах документально подтверждены. Факт отсутствия сведений о гостиницах в ЕГРЮЛ не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013. - Примечание автора) касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Сведения о контрагентах в базах данных ЕГРЮЛ отсутствуют. ИНН контрагентов имеют неверное контрольное число. Следовательно, в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение спорных расходов, содержались данные о несуществующих юридических лицах. Налогоплательщик не проверил доступную информацию, содержащуюся в ЕГРЮЛ, об организациях, услугами которых пользовались его работники, тем самым не проявил должной осмотрительности и осторожности при осуществлении указанных хозяйственных операций (Постановление ФАС Волго-Вятского федерального округа от 28.04.2011 по делу N А43-17064/2010).
К таким же выводам пришли судьи и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 N 10095/11 и N 10096/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2012 по делу N А53-5049/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2010 по делу N А33-22327/2009.

Реквизит "Содержание факта хозяйственной жизни"

Как известно, подтвердить факт оказания услуг или выполнения работ по договору организация может соответствующим актом. Разработать форму акта она может самостоятельно и/или по согласованию с контрагентом, отразив в ней все обязательные для первичного учетного документа реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Зачастую на практике в актах сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) нет описания выполненных работ (оказанных услуг).
Минфин России в Письме от 09.04.2014 N 02-06-10/16186 указал, что среди реквизитов, которые в силу Закона необходимо отразить в первичных учетных документах, детализация выполненных работ или оказанных услуг не значится. Это значит, что в акте сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) необязательно приводить подробный перечень выполненных работ или оказанных услуг. Указанное разъяснение адресовано в первую очередь исполнителю государственного заказа. Но такой же логикой можно руководствоваться и при оказании услуг или выполнении работ в адрес коммерческих организаций.
Данный вывод подтверждает и арбитражная практика:
- налоговый орган отказал налогоплательщику в принятии затрат по той причине, что представленные акты по форме N КС-2 не позволяют установить существо, объем, стоимость единицы измерения, а также другие характеристики выполненных ремонтных работ. Судьи не согласились с этим мнением. Дело в том, что подписание заказчиком и подрядчиком актов приемки выполненных работ без замечаний относительно объема и стоимости работ свидетельствует о согласовании сторонами данных показателей. Представленные сторонами акты по форме N КС-2 содержат реквизиты сторон, позволяющие их идентифицировать, ссылки на договоры подряда. При этом подробное наименование согласованных сторонами работ и их стоимость приведены в договорах подряда и спецификациях к ним (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2012 по делу N А74-2763/2011, Определение ВАС РФ от 11.12.2012 N ВАС-16580/12);
- налоговая инспекция в обоснование довода об отсутствии реальности хозяйственных операций по перевозке товара ссылается на отсутствие в приложениях - перечнях груза к ТТН принятия к перевозке товара с наименованием "яичный порошок". Неточное (обобщенное) указание наименования перевозимого груза в железнодорожных накладных ("пищевые концентраты" вместо "яичный порошок") не свидетельствует об отсутствии доставки спорного товара, поскольку это указание осуществлялось исключительно в целях соблюдения требований, установленных для транспортировки данного груза (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 по делу N А27-16122/2013);
- налоговая инспекция отказала компании в вычетах по НДС, так как, по ее мнению, в актах на управленческие услуги не приведен их детальный перечень, а также нет количества человеко-часов, затраченных на оказание услуг, в документах есть лишь общая фраза "Услуги в сфере управления". Судьи разъяснили, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детального указания в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств, следовательно, вычет НДС правомерен (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2014 по делу N А81-2271/2013).

Реквизит "Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения"

Нередко в актах сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) не указан объем выполненных работ (оказанных услуг). Контрагенты считают достаточным указание такого объема только в договоре.
Натуральный и/или денежный измеритель - обязательный реквизит первичных учетных документов (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Отсутствие этого обязательного реквизита в акте является существенной ошибкой, может привести к налоговым спорам - и тогда свою позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.
Например, налогоплательщику сложно будет отстоять свою позицию в признании расходов для целей налогообложения прибыли и праве на вычет НДС в следующих ситуациях:
- в договоре с поставщиком бутилированной питьевой воды указана фиксированная оплата поставки в месяц (без указания объема поставляемой воды в литрах, цены за бутыль определенного объема, отсутствует также порядок пересчета стоимости сделки в случае отклонений от условий поставки). В результате в ежемесячных товарных накладных заполнены не все натуральные и денежные измерители, а в товарных накладных за два месяца стоимость поставки указана в значительно меньшей сумме, чем это указано в договоре (из-за вынужденного перерыва в поставке вследствие рейдерского захвата поставщика бутилированной воды);
- в договоре на аренду помещения под офис указана фиксированная стоимость арендных платежей, включающая в себя в том числе и тариф за пользование сетью Интернет (без расшифровки по отдельным составляющим арендной платы, порядка пересчета стоимости аренды при наступлении форс-мажорных обстоятельств в договоре нет). За один месяц счет на оплату арендной платы был выставлен на меньшую сумму из-за перебоя в работе сети Интернет (был порван сетевой кабель, велись работы по его восстановлению).
Иногда на практике возникают расхождения в массе груза из-за того, что в счете-фактуре поставщик указывает массу самой продукции, а в товарно-транспортной накладной - массу с учетом тары или упаковки.
Например, отклоняя указанные доводы налоговой инспекции, суды правомерно отметили, что расхождения по массе груза связаны с тем, что в ТТН указывается масса брутто груза с учетом его дополнительного упаковывания в целях предотвращения его порчи при транспортировке: имеющиеся в материалах дела счета, акты приемки оказанных услуг и счета-фактуры, выставленные ООО "Рейсинг", содержат указание на дополнительные услуги (оргалит, пенопласт, картон), в товарно-транспортных накладных в графе "Примечание" указано, сколько листов упаковочного материала использовано, соответствующими пунктами договора транспортной экспедиции предусмотрена дополнительная упаковка груза в соответствии с установленными требованиями, в том числе и без дополнительной заявки клиента; указание в экспедиторских расписках в качестве грузоотправителя и грузополучателя ООО "КузбассСнаб" свидетельствует об участии в приемке груза от ООО "Митонг" представителя общества и оформлении его к транспортировке в экспедиторской организации, что соответствует нормам законодательства о транспортно-экспедиционной деятельности, в рамках проведения встречной проверки ООО "Рейл Континент М" подтвердило оказание транспортно-экспедиционных услуг, каких-либо расхождений по датам доставки между представленными ж/д накладными и товарными накладными налоговой инспекцией не установлено, налоговым органом также не опровергнут по существу факт наличия у общества спорного товара (яичного порошка), его оприходование, отражение в бухгалтерском учете и дальнейшее использование в предпринимательской деятельности.
В результате налоговой инспекции было отказано в удовлетворении заявленных требований в части доначисления налога на прибыль и НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2014 по делу N А27-16122/2013).

Реквизит "Подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц"

Одна из самых распространенных и неявных ошибок в первичных учетных документах - это подписи неуполномоченных сотрудников компании.
Особое внимание нужно обратить на первичные учетные документы, подписываемые руководителем контрагента вашей организации. В случае налоговой проверки именно его подпись сравнивается на первичных учетных документах, на договорах, приказах и в паспорте директора (Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2014 N Ф09-3227/14 по делу N А76-12153/2013). Если сравниваемая подпись резко отличается, лучше договориться с контрагентом о переподписании соответствующих документов.
В случае когда за руководителя контрагента на первичном учетном документе расписался другой сотрудник, налогоплательщику желательно иметь копию доверенности или приказа, подтверждающую полномочия лица, подписавшего соответствующий документ, так как в случае претензий со стороны налоговых органов по поводу подписания первичного учетного документа не уполномоченным на то лицом суд может поддержать как налоговый орган, так и налогоплательщика.
При этом такие запросы в отношении самого налогоплательщика незаконны и запрашивать доверенность налоговые инспекторы вправе только у самого контрагента (Письмо ФНС России от 09.08.2010 N ШС-37-3/8664).
Иногда в ходе проверки налоговый инспектор может не принять расходы и вычет по НДС, если в товарных накладных нет подписи в графе "Груз принял", при этом в договоре указано, что товары со склада поставщика вывозит сам покупатель.
Действительно, в товарной накладной при получении груза покупатель расписывается два раза:
- подпись в графе "Груз принял" подтверждает, что поставщик передал товар перевозчику. Если товары забирал сам кладовщик, то он и расписывается в накладной;
- в графе "Груз получил грузополучатель" кладовщик ставит подпись еще раз, когда товары пришли на склад покупателя.
Обе подписи подтверждают, что покупатель принял товар. Поэтому при получении товара в двух экземплярах товарной накладной безопаснее заполнять все реквизиты и ставить все подписи, это поможет избежать налоговых споров.
В то же время, если в товарной накладной нет подписи получателя груза и не указан номер его доверенности, приобретенные ценности все равно можно учесть в расходах (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу N А12-19477/2013): налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, не признав расходы на покупку материалов и основных средств из-за отсутствия подписи в накладной в графе "Груз принял" и номера доверенности. Судьи разъяснили, что все остальные графы товарной накладной заполнены верно, при этом имеются документы и свидетельские показания, которые подтверждают реальность поставки, поэтому данные затраты могут быть учтены в расходах.
Налоговый орган также может исключить из налоговых расходов соответствующие затраты:
- если первичные учетные документы (товарные накладные, договоры поставки), а также счета-фактуры подписаны от имени руководителя организации, при этом в соответствии с заключением эксперта подписи от имени руководителя организации на представленных для экспертизы названных документах выполнены другими лицами;
- если в товарных накладных в графе "Груз получил грузополучатель" отсутствует подпись уполномоченного лица грузополучателя и дата принятия товара, но имеется оттиск печати предпринимателя.
Но судьи могут не согласиться с налоговым органом: вывода о том, что предпринимателем не проявлено должной осмотрительности при выборе контрагента, в доводах налоговой инспекции не содержится. Таким образом, налоговый орган фактически признал установленным наличие между предпринимателем и контрагентом хозяйственных операций, а также то, что представленные в обоснование данных операций документы содержат достоверные сведения и подписаны установленным лицом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2013 по делу N А66-13511/2011).

Реквизит "Грузоотправитель и его адрес"

Всегда много споров вызывает заполнение реквизита "Грузоотправитель и его адрес" в товарных накладных (форма N ТОРГ-12). Этот реквизит не является обязательным согласно ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
ФНС России (со ссылкой на нормы ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) считает, что обязательность заполнения поля "Грузоотправитель и его адрес" определяется лицом, оформляющим товарную накладную N ТОРГ-12 (в том числе в электронном виде), самостоятельно исходя из фактических обстоятельств отдельно взятого факта хозяйственной жизни этого лица. В этой связи в Формате товарной накладной ТОРГ-12, утвержденном Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ "Об утверждении форматов первичных учетных документов", а также в Формате представления документа о передаче товаров при торговых операциях, утвержденном Приказом ФНС России от 30.11.2015 N ММВ-7-10/551@ "Об утверждении формата представления документа о передаче товаров при торговых операциях в электронной форме", поле "Грузоотправитель и его адрес" установлено как необязательное к заполнению.
При заполнении данного реквизита нужно также учесть разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026: принимая во внимание, что счет-фактура составляется на основании первичного учетного документа, а также учитывая в товарной накладной N ТОРГ-12 данные о грузоотправителе, при заполнении строки 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры в части наименования грузоотправителя следует указывать данные об этом лице, отраженные в соответствующей строке товарной накладной N ТОРГ-12.

Округление сумм налога и страховых взносов в первичном учетном документе

Требований к заполнению этого показателя нет в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Тем не менее именно в нем часто допускаются ошибки.
С 01.01.2014 согласно п. 6 ст. 52 НК РФ (в ред. Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ) сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля. Следовательно, округление суммы налога следует производить при исчислении этого налога. По общему правилу исчисленная сумма налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, указывается в налоговой декларации по соответствующему налогу.
Правило об округлении суммы налога, предусмотренное п. 6 ст. 52 НК РФ, не распространяется на первичные учетные документы, а также на счета-фактуры.
Таким образом, в первичных учетных документах сумму налога необходимо писать с копейками без округлений (Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444).
Это значит, что, например, в расчетной и расчетно-платежной ведомостях (формы N Т-51, Т-49 или самостоятельно разработанные формы) сумму удержанного НДФЛ надо показать по каждому работнику с копейками, без округлений. По аналогии с Письмом Минфина России от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3444 можно сделать вывод, что округление суммы страховых взносов следует производить при исчислении страховых взносов.
Согласно п. 5 ст. 431 НК РФ с 01.01.2017 сумма страховых взносов, подлежащая перечислению, исчисляется в рублях и копейках (п. 8 ст. 2, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ). Следовательно, округление сумм страховых взносов в первичных учетных документах недопустимо.
До 01.01.2017 в соответствии с ч. 7 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (утратил силу с 01.01.2017) сумма страховых взносов, подлежащая перечислению в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях.
Сумма страховых взносов менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. По общему правилу исчисленная сумма страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет, указывается в соответствующем расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам. По нашему мнению, правило, предусмотренное ч. 7 ст. 15 Закона N 212-ФЗ, не распространялось на первичные учетные документы.

Несущественные ошибки в первичных учетных документах

Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Такие несущественные ошибки можно не исправлять (Письма Минфина России от 14.04.2016 N 03-07-11/21587, от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
10 марта 2017 г.
Проект Федерального закона № 120190-7 "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации"

Законопроект направлен на совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере градостроительства и устранение несоответствия разграничения полномочий в области градостроительной деятельности между органами местного самоуправления муниципальных районов и сельских поселений, а также повышение эффективности контроля за соблюдением органами местного самоуправления законодательства о градостроительной деятельности.

4 марта 2017 г.
Проект Федерального закона № 114268-7 "Об альтернативных видах моторного топлива"

Законопроектом устанавливаются правовые основы производства и использования альтернативных видов моторного топлива в Российской Федерации. Принятие законопроекта будет способствовать развитию экономики России, сельскохозяйственного производства и наращиванию экспортного потенциала страны. Кроме того, это позволит снизить стоимость грузовых и пассажирских перевозок и улучшить экологическую обстановку в городах Российской Федерации.

28 февраля 2017 г.
Проект Федерального закона № 112351-7 "О внесении изменений в статью 28 Федерального закона "О государственной регистрации недвижимости"

Законопроект разработан в целях урегулирования вопросов, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также совершенствования применения норм Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".

22 февраля 2017 г.
Проект федерального закона № 108659-7 "О внесении изменений в ФЗ "О лотереях" и ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российско

Законопроект направлен на ограничение кредитными организациями, банковскими платежными агентами, банковскими платежными субагентами, платежными агентами переводов и приема денежных средств в пользу лиц, осуществляющих деятельность по организации и проведению азартных игр, деятельность по организации и проведению лотерей с нарушением законодательства Российской Федерации.

11 февраля 2017 г.
Проект Федерального закона № 98787-7 "О внесении изменения в статью 16 Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития)

Основная цель законопроекта - защитить людей от воздействия рекламных и маркетинговых кампаний производителей и торговых сетей, направленных на повышение покупательского спроса на алкоголь. 

В центре внимания:

Налоговый орган вносит коррективы в действия банка (Чулкова Л.) (Чулкова Л.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

Существенность ошибок в обязательных реквизитах первичных учетных документов: налоговые риски (Орлова Е.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

О некоторых вопросах взаимозависимости лиц в налоговом праве (Новичихин М.С.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

Об условиях организации рациональной бухгалтерской службы в субъектах экономики (Поленова С.Н.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017

Развитие нормативно-правовых основ по учету отдельных видов расчетов (Гетьман В.Г.)

Дата размещения статьи: 09.03.2017